Capitolo 2. La tassazione del trust ai fini delle imposte dirette
2.4. Il regime tributario previsto per i trust ester
La Circolare n. 61/E del 2010 dell’Agenzia delle Entrate richiama il problema dell’imposizione dei trust con elementi di internazionalità. L’ intervento dell’Agenzia con la Circolare n. 61/E si è ritenuto necessario al fine di individuare una norma di chiusura in ambito di trust esteri e l’imponibilità dei redditi nel territorio dello Stato. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 61/E si esprime dando informazione della corretta interpretazione della lettera g-sexies) dell’art. 44 . L’Amministrazione 125
ritiene, che il termine ‘’anche se non residenti’’, sia da riferire al trust. Lo scopo della norma, secondo quanto affermato dall’Agenzia, sarebbe quello di sottoporre a tassazione in capo al beneficiario individuato i redditi prodotti da un trust, sia esso residente o non residente nel territorio dello Stato. La Circolare specifica che ‘’a prescindere dalla circostanza che il trust sia o meno residente in Italia e che il reddito sia stato prodotto o meno nel territorio dello Stato’’, il beneficiario italiano è sottoposto a imposizione su tale reddito.
Nel caso in cui il reddito sia stato sottoposto al prelievo impositivo in capo al trust, nessun adempimento è richiesto nel caso in cui il reddito sia imputato al beneficiario. In tal modo se un trust estero ha subito un prelievo d’imposta sul reddito prodotto nel territorio dello Stato e abbia successivamente provveduto all’imputazione al beneficiario il reddito non sconta altra tassazione in capo al beneficiario residente . 126
Ai fini dell’imposizione nel territorio dello Stato dei redditi prodotti da trust esteri l’Agenzia delle Entrate ha voluto operare una semplificazione. I trust esteri opachi che producono un reddito in Italia e i trust esteri trasparenti che imputano una quota di reddito al beneficiario residente sono assoggettati a tassazione nel medesimo modo dei trust residenti. L’obiettivo del Legislatore è quello di evitare che trust opachi
In tal senso Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 86/E del 2006 e 167/E del 2008.
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Al paragrafo 2.2.2. si riporta la chiave di lettura dell’articolo in una prima interpretazione
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dell’Amministrazione.
BASTIANELLI M., Brevi note sulla disciplina dei trust ai fini delle imposte sui redditi, in Trust e
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esteri possano godere di un regime di tassazione agevolato e quindi incorrere in un risparmio d’imposta in Italia. In compensazione alla tassazione ridotta in capo al trust si applicherà una tassazione in capo al beneficiario residente a norma dell’art. 44, comma 1, lettera g-sexies), dei TUIR. Si assiste ad una eterogeneità di metodi di tassazione. Si osserva altresì che la tassazione di un trust opaco residente perciò avverrà in capo al trust stesso, mentre la tassazione di un trust opaco non residente sarà imputata al beneficiario individuato residente.
Sembrerebbe che i beneficiari non individuati di trust opachi non residenti sia per i redditi prodotti nel territorio dello Stato sia che per i redditi che derivano da fonte estera non incorrano in tassazione nel territorio dello Stato. I beneficiari individuati residenti di trust esteri sono invece sottoposti ad imposizione in Italia.
Un’ulteriore indicazione viene dettata per i beneficiari esteri di trust residenti. I beneficiari non residenti saranno tassati in Italia per i redditi prodotti da un trust residente, trasparente o misto, nel rispetto dell’art. 23, lettera b) del TUIR. I beneficiari non residenti per tali redditi dovranno presentare dichiarazione dei redditi in Italia.
Attualmente si può riassumere la fiscalità diretta dei trust con elementi di internazionalità attraverso le tabelle riportate in seguito.
Le variabili rappresentate in tabella riguardano: la fonte del reddito (reddito di fonte estera o reddito di fonte interna), la residenza del trust (trust residente o trust non residente), la residenza dei beneficiari individuati (beneficiari individuati residenti o non residenti).
La tabella espone due casi distinti: nel primo caso si espone la tassazione di un trust residente o non residente nel territorio dello Stato che produce redditi di fonte estera nel caso in cui il beneficiario individuato sia residente o non lo sia. Il secondo caso espone la tassazione di un trust residente o non residente nel territorio dello Stato che produce redditi di fonte nazionale nel caso il beneficiario individuato sia residente o non residente nel territorio dello Stato . 127
Per la redazione della tabella si veda quanto sostenuto da BASTIANELLI M., Trust e fisco, 2014,
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Giuffrè Editore, Milano, p. 151 e ss. Circolare 61/E del 2010. VIAL E., Trust internazionali alla prova di una nuova trasparenza: i chiarimenti della circolare n. 61/E/10, in La Circolare Tributaria n.2 del 10 gennaio 2011. VIAL E., Beneficiario italiano di trust esteri: il regime impositivo legale, di prassi e nelle visioni distorte degli interpreti consultabile, all’indirizzo www.ecnews.it Edizione di venerdì 6 dicembre 2013.
CASO 1:
trust residente trust non residente redditi di fonte
estera beneficiario individuato residente
trust opaco: il reddito estero è tassato in capo al trust nello Stato della fonte o in quello di residenza o entrambi, si andrà a verificare la convenzione trust trasparente: il reddito è imputato al beneficiario individuato residente art. 73 comma 2.
I beneficiari residenti dichiarano il reddito in Italia sulla base dell’art. 44 lettera g-sexies).
I beneficiari individuati residenti dovranno
richiedere al trustee estero l’ammontare dei redditi da dichiarare in Italia.
trust residente trust non residente redditi di fonte
estera beneficiario individuato non residente
trust opaco: la tassazione avviene in capo al trust, la successiva erogazione al beneficiario non residente non genera nessun prelievo su tale soggetto trust trasparente: se non è stata applicata nessuna ritenuta alla fonte o imposizione sostitutiva, il reddito imputato al beneficiario non residente deve dichiararlo in Italia come reddito di capitale ai sensi dell’art. 44, comma 1, lettera g-sexies).
non c’è un presupposto che permetta l’imposizione dei redditi in Italia.
CASO 2:
trust residente trust non residente redditi di fonte
interna beneficiario individuato residente
trust opaco: tassazione in capo al trust che assolve l’IRES, art. 73 TUIR comma 1 .
trust trasparente:
imputazione della quota di reddito al beneficiario individuato art. 73 comma 2, art 44 lettera g-sexies).
è tenuto a dichiarare il reddito in Italia ed assolvere all’imposta se i redditi non sono stati sottoposti a tassazione definitiva. Ai sensi dell’art. 3 del TUIR.
redditi di fonte
interna beneficiario individuato non residente
trust opaco: l’imposizione avviene in capo al trust trust trasparente: se il reddito non ha scontato una tassazione definitiva il beneficiario non residente deve dichiarare il reddito in Italia.
Eventualmente tassato in via esclusiva nello Stato di residenza se è presente una convenzione.
il trust presenta la dichiarazione in Italia, ed imputa ai beneficiari individuati non residenti i redditi per trasparenza.