Le disposizioni in materia di residenza fiscale

Come già detto al trust è riconosciuta, ai sensi dell’art. 73 comma 1, la soggettività passiva ai fini delle imposte sui redditi delle società. Il Legislatore tuttavia non ha inserito una norma ad hoc per la determinazione della residenza fiscale del trust, sebbene nella formulazione del primo comma del già citato art. 73, abbia mantenuto il trust quale categoria autonoma e separata rispetto agli ‘’enti pubblici e privati diversi dalle società’’ . La Finanziaria 2007 per l’appunto non inserisce alcuna 108

indicazione sulla determinazione della residenza fiscale del trust, se non con indicazione di due presunzioni di residenza fiscale del trust nello Stato italiano, le quali vanno ad integrare il dettato dell’art. 73, comma 3 . Sembra perciò che 109

debbano essere applicati i criteri generali per la determinazione della residenza fiscale previsti per le società e gli enti. A tal proposito l’art. 73, comma 3 del TUIR recita che ‘’si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.’’ Criteri per la determinazione della residenza fiscale risultano perciò essere: la collocazione della sede legale, della sede dell’amministrazione nel territorio dello Stato e l’oggetto principale dell’attività svolto nel territorio dello Stato. La sede legale rappresenta il luogo in cui la società o l’ente ha la sede sociale, luogo indicato nell’atto costitutivo o nello statuto. La sede amministrativa coincide con il luogo da cui provengono gli impulsi volitivi della società, in altri termini il luogo dove è localizzata la sede centrale di direzione e controllo. Al fine del riconoscimento della residenza fiscale nel territorio dello Stato di una società o di un ente è necessario che si realizzi solo uno dei tre criteri, precedentemente indicati, per la maggior parte del periodo d’imposta, nel caso di anno solare per 183 giorni.

L’applicazione dei tre presupposti che determinano la residenza fiscale del trust presenta delle criticità, in parte risolte dalla, già menzionata, Circolare 48/E del

Sul punto si veda MARINO G.. La residenza fiscale del trust in LUPOI M. Teoria e pratica della

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fiscalità dei trust. Dottrina, casi e soluzioni operative (a cura di G. Fransoni, N. de Renzis Sonnino), 2008, IPSOA, Gruppo Wolters Kluwer, p. 77.

LUPOI M., Imposte dirette e trust, in Corriere Tributario, 2007, p. 253 e ss.

2007 . Il documento chiarisce alcuni punti focali specificando che i criteri da 110

utilizzare per la determinazione della residenza sono quelli già utilizzati per le società e gli enti, con un chiaro adattamento dei criteri generali alla natura del trust. In base a quanto appena affermato è possibile considerare come criteri di collegamento la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale.

La sede dell’amministrazione coincide, nel caso di trust, con la struttura organizzativa nel quale vengono prese le decisioni di gestione, se quest’ultimo risulta possederne una. Nel caso il trust ne risulti privo, la sede dell’amministrazione è da ricercarsi nel domicilio fiscale del trustee.

Autorevole dottrina ha poi specificato la necessità di attuare una verifica relativamente all’effettivo potere di controllo che il trustee possiede in capo al trust. Se fosse presente un altro soggetto dotato del medesimo potere di cui è dotato il trustee, o se fosse presente un soggetto che si sostituisce effettivamente al trustee nel momento di compiere le decisioni di gestione, bisognerà andare a verificare dove esso ha il domicilio fiscale per verificare la residenza del trust . La precisazione 111

apportata dalla dottrina è da inserirsi in un contesto in cui il trust, nonostante abbia la residenza fiscale all’estero, riconosciuta in quanto la sede dell’amministrazione si trova al di fuori del territorio dello Stato, sia effettivamente gestito da un soggetto residente in Italia. Suddetta precisazione permette di attrarre la residenza fiscale del trust nel territorio dello Stato. È il cosiddetto fenomeno della estero vestizione: casi nei quali si istituiscono trust ai quali si attribuisce la residenza fiscale in un Paese diverso dall’Italia, nonostante le effettive decisioni di gestione vengano prese nel territorio dello Stato, al fine di sfuggire alla gravosa tassazione nazionale.

Altro elemento di interesse è da ravvisare nel caso in cui il trust sia gestito da un collegio di trustee i quali prendono le decisioni attraverso video conferenza. I trustee potrebbero avere la residenza in luoghi diversi. Si ritiene che, in questo specifico caso, la residenza fiscale del trust coincida con luogo di residenza del trustee il quale pone effettivamente in essere le decisioni prese in sede di collegio.

Il secondo criterio indicato nella Circolare 48/E del 2007 risulta essere quello dell’oggetto principale. Il linea con il polimorfismo che contraddistingue l’istituto l’Agenzia delle Entrate specifica che quest’ultimo è ‘’strettamente legato alla tipologia

In tal senso DELLA VALLE E., Luci e ombre della Circolare sui trust: le imposte sui redditi, in

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Rivista di Diritto Tributario, 2007, II, p 735.

Sul punto BASTIANELLI M., Trust e fisco, 2014, Giuffrè Editore, Milano, p. 29.

di trust’’. L’Agenzia riporta l’esempio di un trust che ha per oggetto un patrimonio costituito da beni immobili situati nel territorio dello Stato. I beni essendo localizzati in Italia attraggono la residenza del trust in Italia. Diversamente se parte dei beni immobili sono localizzati in Stati esteri sarà necessario utilizzare il criterio della prevalenza . Parte della dottrina ritiene che tale criterio sia semplicistico, la ragione 112

è da individuarsi nel fatto che l’individuazione del luogo in cui i beni sono localizzati non necessariamente coincide con il luogo in cui il trust realizza lo scopo per cui è stato istituito.

Nel caso in cui il fondo in trust sia costituito da beni mobiliari o nel caso di trust in cui il patrimonio sia misto, l’oggetto principale coincide con ‘’l’effettiva e concreta attività esercitata’’.

Al fine di determinare la residenza di un trust costituito con l’apporto di sole partecipazioni societarie, ci si deve chiedere se la residenza del trust sia attratta nel luogo nel quale le società partecipate svolgono la loro attività (luogo dell’oggetto principale) oppure nel luogo dove il trustee svolge la sua funzione. Se si optasse per la prima delle due ne conseguirebbe che tutte le società estere le quali detengono nel proprio patrimonio esclusivamente partecipazioni in società controllate italiane sarebbero considerate residenti fiscalmente nel territorio dello Stato. In virtù dell’art. 73 comma 4, si ritiene che ‘’l’attività rilevi laddove esercitata dall’ente in prima persona e non tramite soggetti terzi’’ . Nel caso di un trust si ritiene perciò che la 113

residenza fiscale non debba essere attratta nel luogo dove le partecipate hanno la propria sede.

Se il trust risulta residente in uno Stato estero sarà tassato nel territorio dello Stato solo per i redditi prodotti in Italia, come indicato dall’art. 23 del TUIR ‘’Applicazione dell’imposta ai non residenti’’.

In tal senso DELLA VALLE E., Luci e ombre della Circolare sui trust: le imposte sui redditi, in

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Rivista di Diritto Tributario, II, 2007, p. 736. L’Autore espone alcune problematiche nell’applicazione del principio di prevalenza. L’Agenzia delle Entrate non specifica se è da preferire un’interpretazione del principio di prevalenza in senso qualitativo o quantitativo. Il principio di prevalenza potrebbe essere applicato in relazione al numero di immobili situati in uno Stato rispetto al rapporto del numero di immobili costituenti il patrimonio segregato. In alternativa si potrebbe applicare il principio di prevalenza in relazione al valore degli immobili.

In tal senso MONTEFAMEGLIO M., La residenza fiscale del trust in LUPOI M., Teoria e pratica della

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fiscalità dei trust. Dottrina, casi e soluzioni operative (a cura di G. Fransoni, N. de Renzis Sonnino), 2008, IPSOA, Gruppo Wolters Kluwer, p. 120.