(ART. 15, COMMI 10, 11 E 12 DEL DECRETO LEGGE N. 185 DEL 2008)
In deroga alle disposizioni del comma 2-ter dell’art. 176 del TUIR e del relativo decreto di attuazione, il sog-getto beneficiario dell’operazione straordinaria che eserciti l’opzione prevista dall’art. 15, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, è tenuto a compi-lare la Sezione VI-B.
L’opzione consiste nell’assoggettare, in tutto o in parte, ad imposta sostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter dell’art. 176, con l’aliquota del 16 per cento, i maggiori valori attribuiti in bilancio all’avviamento, ai mar-chi d’impresa e alle altre attività immateriali.
Con tale opzione il soggetto beneficiario potrà effettuare nella dichiarazione, ai fini IRES e IRAP, del periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva, la deduzione di cui all’art.
103 del TUIR e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, del maggior valore dell’avviamento e dei marchi d’impresa in misura non superiore ad un quinto (misura così modificata dal comma 95 dell’art. 1 della legge 28 dicembre 2015, n. 208, per le operazioni di aggregazione aziendale poste in essere a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015), a prescindere dall’imputazione al conto economico. Allo stesso modo, a partire dal medesimo periodo di imposta di cui so-pra sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico.
Il comma 11 dell’articolo 15 stabilisce che le predette disposizioni sono applicabili anche per riallineare i va-lori fiscali ai maggiori vava-lori attribuiti in bilancio ad attività diverse da quelle indicate nell’art. 176, comma 2-ter, del Tuir (ad esempio, le rimanenze di magazzino, i titoli immobilizzati e non, ecc.). In questo caso tali maggiori valori sono assoggettati a tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuali maggiorazioni, rispetti-vamente dell’IRES e dell’IRAP separatamente dall’imponibile complessivo.
La presente opzione può essere esercitata anche con riguardo a singole fattispecie, come definite dal comma 5, dell’art. 15 del decreto-legge n. 185 del 2008. Per singole fattispecie si intendono i componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura.
I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire
dall’ini-zio del periodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva. 68
Istr uzioni per la compilazione
Nel rigo RQ25 devono essere indicati gli importi dei maggiori valori derivanti dalle differenze tra importi ci-vili e fiscali relativi all’avviamento, colonna 1, ai marchi d’impresa, colonna 2, e alle altre attività immateriali (tra le quali si intende compresa qualsiasi immobilizzazione immateriale a vita utile indefinita), colonna 3.
In colonna 4 va indicato l’importo corrispondente all’imposta sostitutiva dovuta, determinato applicando l’ali-quota del 16 per cento alla somma degli importi indicati nelle colonne 1, 2 e 3. La predetta imposta va ver-sata utilizzando il codice tributo 1821.
Se i maggiori valori sono relativi ai crediti, l’importo del disallineamento va indicato in colonna 5 e l’imposta sostitutiva dovuta in colonna 6, calcolata applicando l’aliquota del 20 per cento all’importo di colonna 5. La predetta imposta va versata utilizzando il codice tributo 1823.
Tali importi devono essere versati in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte re-lative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione.
Nei righi RQ26 e RQ27 devono essere indicati, colonna 1, la denominazione delle componenti reddituali e patrimoniali relative ad attività diverse da quelle indicate nell’art. 176, comma 2-ter del TUIR per le quali si è optato per il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio e, colonna 2, il corri-spondente importo del disallineamento rilevante ai fini dell’IRES e in colonna 3 il corricorri-spondente importo del disallineamento rilevante ai fini dell’IRAP.
In tale ultimo caso nel rigo RQ28, colonna 1, va indicato l’importo dei maggiori valori rilevanti ai fini IRES corrispondente alla somma della colonna 2 dei righi RQ26 e RQ27, mentre in colonna 5 la somma dei mag-giori valori rilevanti ai fini IRAP corrispondente alla somma della colonna 3 dei righi RQ26 e RQ27. Diver-samente, qualora si sia optato per assoggettare a tassazione il valore complessivo delle divergenze civili e fiscali, non vanno compilati i righi RQ26 e RQ27 e va indicato nel rigo RQ28 in colonna 1 l’importo totale del riallineamento ai fini IRES e in colonna 2 l’imposta corrispondente all’applicazione dell’aliquota ordinaria e in colonna 4 l’imposta corrispondente all’applicazione dell’eventuale maggiorazione (la cui percentuale va indicata in colonna 3); in colonna 5, l’importo totale del riallineamento ai fini IRAP e, in colonna 7, l’imposta corrispondente all’applicazione dell’aliquota ordinaria dell’IRAP (la cui percentuale va indicata in colonna 6) e in colonna 9 l’imposta corrispondente all’eventuale maggiorazione dell’IRAP (la cui percentuale va in-dicata in colonna 8); in colonna 10, l’importo complessivo dell’imposta dovuta, pari alla somma degli im-porti delle colonne 2, 4, 7 e 9 del rigo RQ28, che deve essere versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione utilizzando il codice tributo 1822.
8.6 SEZIONE VIII - RILIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA SUL MAGGIOR VALORE DELLE RIMANENZE FINALI DA RECUPERARE O CONFERIMENTI
(ART. 15, COMMA 8, DEL D.L. N. 185 DEL 2008)
Sono tenuti alla compilazione della sezione i soggetti che hanno esercitato, per effetto dell’art. 15, comma 8, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, l’opzione per il riallineamento, ai fini dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali, delle divergenze derivanti dall’ap-plicazione dell’articolo 13, comma 2, del decreto legislativo n. 38 del 2005, e che ai sensi dell’articolo 81, comma 23, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, rili-quidano l’imposta sostitutiva versata in un periodo d’imposta precedente.
Le ipotesi che comportano detta riliquidazione sono elencate nelle lett. a), a-bis) e b) del comma 23 citato e riguardano, in particolare:
1. le svalutazioni determinate in base all’art. 92, comma 5, del TUIR, le quali fino a concorrenza del maggior valore assoggettato ad imposta sostitutiva non concorrono alla formazione del reddito, ma determinano la riliquidazione della stessa imposta sostitutiva. In tal caso, l’importo corrispondente al 16 per cento di tali svalutazioni è compensabile a valere sui versamenti a saldo ed in acconto dell’imposta sul reddito;
2. la riduzione della quantità delle rimanenze finali, qualora detta quantità risulti inferiore a quella esistente all’inizio del periodo d’imposta di prima applicazione dei principi contabili internazionali o esistente al-l’inizio del periodo di imposta successivo a quello da cui decorrono le variazioni che intervengono nei principi contabili IAS/IFRS adottati; in tal caso, il valore fiscalmente riconosciuto delle quantità vendute è ridotto del maggior valore assoggettato ad imposta sostitutiva e l’importo corrispondente dell’imposta so-stitutiva è compensabile a valere sui versamenti a saldo e in acconto dell’imposta sul reddito.
Ai fini della compilazione della presente sezione, pertanto, occorre indicare:
• nel rigo RQ33, colonna 1, l’ammontare delle svalutazioni rilevanti (vedi punto 1). In colonna 2, l’importo corrispondente al 16 per cento di colonna 1;
• nel rigo RQ34, colonna 1, il maggior valore delle quantità vendute assoggettato ad imposta sostitutiva
(ve-di punto 2). In colonna 2, l’importo corrispondente al 16 per cento (ve-di colonna 1; 69
Istr uzioni per la compilazione
• nel rigo RQ35, il totale degli importi indicati in colonna 2 dei righi RQ33 e RQ34. Tale importo è compen-sabile a valere sui versamenti a saldo ed in acconto dell’imposta sul reddito.
Si precisa, infine, che in caso di conferimento dell’azienda comprensiva di tutte o parte delle rimanenze dei beni per i quali è stato effettuato il riallineamento , il diritto alla riliquidazione e l’obbligo di versamento del-l’imposta sostitutiva si trasferiscono sul conferitario. In tale ipotesi, nel rigo RQ36 occorre indicare il codice fiscale del soggetto conferitario. In presenza di più conferimenti è necessario compilare tante sezioni quanti sono i soggetti conferitari, riportando in ciascuna sezione il relativo codice fiscale.
Qualora a seguito del conferimento siano trasferite tutte le rimanenze , occorre anche barrare l’apposita ca-sella “Conferimento” posta a margine della presente sezione. In caso di compilazione di più moduli, detta casella va barrata solo nel primo modulo.
8.7. SEZIONE IX - RILIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA SUL MAGGIOR VALORE DELLE RIMANENZE FINALI (ART. 15, COMMA 8, DEL DECRETO LEGGE 29 NOVEMBRE 2008, N. 185, CONVERTITO, CON MODIFICAZIONI, DALLA LEGGE 28 GENNAIO 2009, N. 2)
La sezione va compilata dai contribuenti che hanno esercitato, per effetto dell’art. 15, comma 8, del decre-to-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, l’opzione per il rialli-neamento, ai fini dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali, delle divergenze derivanti dall’applicazione dell’art. 13, comma 2, del decreto legislativo n. 38 del 2005, che nel periodo d’imposta oggetto della pre-sente dichiarazione hanno ceduto l’azienda comprensiva di tutte o parte delle rimanenze.
In tali ipotesi, il comma 24 del art. 81 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, dispone che l’imposta sostitutiva in misura corrispondente al maggior valore delle ri-manenze cedute, così come risultante dall’ultima riliquidazione effettuata dal cedente, si ridetermina con l’ali-quota del 27,5 per cento.
A tal fine nel rigo RQ37, colonna 1, va indicato l’importo corrispondente al maggior valore delle rimanenze cedute con l’azienda, assoggettato alla predetta imposta sostitutiva; in colonna 2 va indicato l’importo risul-tante dall’applicazione dell’aliquota dell’11,5 per cento all’importo di colonna 1 (tale aliquota è pari dalla differenza tra l’aliquota del 27,5 per cento, prevista dal citato comma 24, e quella originariamente assolta del 16 per cento).
8.8 SEZIONE X - IMPOSTE SULLE DIVERGENZE DERIVANTI DALL’APPLICAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI IAS/IFRS AI SENSI DELL’ARTICOLO 15, COMMA 3, LETT. A), D.L. N. 185 DEL 2008 E DEL D.M. 30 LUGLIO 2009
La presente sezione va compilata dai soggetti che optano per il riallineamento ai fini dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali, delle divergenze derivanti dall’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS (di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002) e che non si sarebbero manifestate se le modifiche apportate agli articoli del TUIR, dall’art. 1, comma 58, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 avessero trovato applicazione sin dal bilancio del primo esercizio di adozione dei principi contabili internazionali (art. 15, commi 4 e 5, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185).
L’opzione per il riallineamento delle divergenze è esercitata nella presente dichiarazione dei redditi se rela-tiva all’esercizio precedente a quello di prima applicazione degli IAS/IFRS.
Ai sensi dell’art. 15, comma 8, lett. a), del decreto-legge n. 185 del 2008 e del comma 4 dell’art. 1 del de-creto 30 luglio 2009 citato possono essere riallineate le divergenze esistenti all’inizio del periodo d’imposta di prima applicazione della variazione dei principi IAS/IFRS, con effetto a partire da tale inizio.
Ai sensi del predetto comma 4, per le variazioni che decorrono dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale è intervenuta l’omologazione del principio IAS/IFRS sostituito, il riallineamento può riguardare le divergenze esistenti all’inizio del periodo d’imposta successivo a quello da cui decorrono le suddette variazioni, con ef-fetto a partire da tale inizio.
Per le disposizioni attuative contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 30 luglio 2009 nonché per le disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 10 gennaio 2018, si rinvia alle istruzioni di cui alla sezione IV che valgono anche per la presente sezione X.
Non vanno compresi nella presente sezione i disallineamenti emersi in sede di prima applicazione dei
prin-cipi contabili internazionali derivanti dalla valutazione dei beni fungibili e dall’eliminazione di ammortamen- 70
Istr uzioni per la compilazione
ti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell’articolo 13 del de-creto legislativo n. 38 del 2005, nonché quelli che sono derivati dalle deduzioni extracontabili operate per effetto delle disposizioni della lettera b) dell’art. 109, comma 4, del TUIR, soppresse dall’art. 1, comma 33, lett. q), della legge finanziaria 2008, e quelli che si sarebbero, comunque, determinati anche a seguito del-l’applicazione delle disposizioni dello stesso TUIR, così come modificate dalla legge finanziaria per il 2008 (si rinvia alla sezione IV del presente quadro RQ).
Il riallineamento delle predette divergenze può essere attuato, a scelta del contribuente:
• sulla totalità delle differenze positive e negative;
• con riguardo a singole fattispecie.
Si precisa che per singole fattispecie si intendono i componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura.
Soltanto in ipotesi di operazioni straordinarie (di cui agli artt. 172, 173 e 176 del TUIR), come previsto dal com-ma 6 dell’art. 15 del decreto-legge n. 185 del 2008, deve essere compilata la colonna 1 del rigo RQ38, RQ39, RQ40e RQ41, avendo cura di indicare il codice fiscale del soggetto fuso o incorporato, conferente o scisso.
Nel rigo RQ38 va indicata in colonna 2 e in colonna 5 la somma algebrica delle differenze da riallineare.
Se l’importo di colonna 2 è positivo, in colonna 3 va indicata l’aliquota IRES, eventualmente aumentata delle maggiorazioni, e in colonna 4 l’importo dovuto.
Se l’importo di colonna 5 è positivo, in colonna 6 va indicata l’aliquota IRAP ordinaria e in colonna 8 l’even-tuale maggiorazione e, rispettivamente, in colonna 7 e in colonna 9 gli importi dovuti.
L’imposta risultante dalla somma degli importi delle colonne 4, 7 e 9 deve essere indicata in colonna 10 e versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio utilizzan-do il codice tributo 1817.
Qualora il saldo da indicare nelle colonne 2 e/o 5 sia negativo, la relativa deduzione concorre, per quote costanti, alla formazione dell’imponibile sia IRES che IRAP dell’esercizio in cui è esercitata l’opzione per il riallineamento e nei successivi fino ad un numero di periodi d’imposta pari alla maggiore durata residua del-le operazioni oggetto di riallineamento. Resta fermo che se tadel-le numero è inferiore a quanto previsto nell’ul-timo periodo del comma 4 dell’articolo 15 del decreto-legge n. 185 del 2008, il saldo negativo concorre alla formazione dell’imponibile secondo le modalità indicate nel medesimo comma.
Nei righi da RQ39 a RQ41 devono essere indicati i dati relativi alle medesime divergenze qualora il soggetto opti per il riallineamento con riguardo a singole fattispecie.
Ciascun saldo oggetto di riallineamento è assoggettato a imposta sostitutiva dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali, con aliquota del 16 per cento del relativo importo. Si precisa che qualora emerga un saldo ne-gativo non è comunque ammessa alcuna deduzione dall’imponibile degli esercizi successivi.
A tal fine nei predetti righi, in colonna 2, va indicata la denominazione delle componenti reddituali e patri-moniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura, in colonna 3, l’ammontare relativo ai disallineamenti esistenti all’inizio del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, in caso di prima applicazione dei principi IAS/IFRS ovvero del periodo d’imposta successivo a quello da cui decorrono le variazioni dei predetti principi IAS/IFRS.
Nel rigo RQ42, colonna 1, va indicato il totale dei saldi positivi oggetto di riallineamento derivante dalla somma della colonna 3 dei righi da RQ39 a RQ41. Tale saldo è assoggettato ad imposta sostitutiva dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali, con aliquota del 16 per cento del relativo importo; l’imposta dovuta va indicata in colonna 2.
L’imposta sostitutiva è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio utilizzando il codice tributo 1818.
8.9 SEZIONE XI - ADDIZIONALI IRES
SEZIONE XI-A - IMPOSTA ADDIZIONALE PER GLI INTERMEDIARI FINANZIARI E PER LE SOCIETÀ