7 3 . — Diversificazione per categorie. — Nel terzo gruppo di
legislazioni, la diversificazione si effettua, principalmente, in una sola legge d' imposta plurima, o complessiva, su varie specie di redditi, o di entrate, o di ricchezze.
Come fu accennato, l'imposta plurima, cioè : quella che colpisce distin-tamente varie specie di prodotti, di redditi, è differente dall' imposta complessiva (o come suol chiamarsi, globale), che colpisce, nel suo insieme la somma netta di tali prodotti, o redditi, vale a dire il reddito od il patrimonio netto di ciascuna persona.
Peraltro, in questo terzo gruppo di legislazioni, vengono poste ed esa-minate così le imposte plurime, come le imposte complessive, perchè in entrambe le specie viene o può essere attuato, in via intrinseca, il metodo di diversificazione del carico tributario per categorie di ricchezze.
A ciascuna delle quali corrisponde una riduzione speciale, o della quota parte imponibile, oppure dell' aliquota percentuale d' imposizione, oppure del minimo esente da imposta.
L' unità di organizzazione consente di graduare la diversificazione, se non in modo più perfetto, almeno in modo più chiaro ed evidente, e, di misurarne con maggior precisione gli effetti ; perchè, data una serie di norme comuni ed emogenee, contenute ed armonizzate in una sola legge, riesce più facile scorgere la portata delle differenziazioni di carico, e, quindi, pro-porzionarne gli effetti nei limiti voluti.
I mezzi intrinseci e palesi, di cui si vale questo metodo, sono, come si è accennato, di due serie, cioè :
a) la riduzione dell' imponibile, o delle aliquote ;
b) 1' esenzione di vari minimi di esistenza, secondo le varie categorie di redditi o di entrate. (N. 5 e 6).
7 4 . - Modalità preferibile. — La prima serie contiene i mezzi più larghi ed efficaci.
E da preferirsi la differenziazione degli imponibili, o quella delle aliquote ?
Supponiamo che il legislatore intenda gravare i redditi capitalistici in
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-misura doppia di quanto ha gravato i redditi del puro lavoro. A tale scopo, può egli stabilire la regola che, per ogni 100 lire di reddito capitalistico,
sarà prelevata 1' imposta di L. 10, e, per ogni 100 lire di reddito del lavoro sarà prelevata 1' imposta di L. 5. Si avranno, così, due aliquote percentuali d' imposta, corrispondenti alle due categorie di redditi. E questa è la prima maniera della diversificazione della prima serie. M a lo stesso scopo può essere dal legislatore raggiunto in una seconda maniera: cioè, adottando, per entrambe le categorie di entrate, 1' aliquota percentuale unica del 10 °/0, e stabilendo la regola che tale aliquota, mentre sarà applicata su tutto V ammontare (ad esempio di L. 100) del reddito capitalistico, sarà invece applicata soltanto sulla metà del reddito (di L. 100) del lavoro : di guisa che
il primo pagherà il 10 7„ di L. 100 = L. 10, il secondo pagherà il 10 "/„ di L. = L. 5.
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Si avrà, così, un' aliquota percentuale unica, applicabile ad entrate im-ponibili diverse, variamente ridotte.
Se ad ogni categoria di entrate si fa, con la prima maniera, corrispon-dere un' aliquota diversa dalle altre, 1' imposta perde la semplicità derivante dall' unica aliquota : unicità che, sotto 1' aspetto tecnico, è di grande giova-mento alla più facile, chiara ed economica applicazione pratica dell' imposta. A d esempio, compilare i ruoli di riscossione, mediante il calcolo dell' imposta dovuta da gran numero di contribuenti sopra redditi di vario ammontare, già ridotti, nell' accertamento, alle cifre imponibili, è un' operazione aritmetica semplice e facile, quando 1' aliquota unica d' imposta è per esempio del 5°/o, oppure del 10 7°, ma egualmente per tutti i redditi imponibili in esso indi-cati. Lo stesso contribuente, il quale già conosce il reddito imponibile che gli fu accertato, può facilmente riscontrare 1' esattezza del calcolo dell' imposta addossatagli, confrontando la detta aliquota col proprio reddito imponibile. E ridurre il reddito effettivo accertato alla quota imponibile da iscriversi nel ruolo d' imposta è un' operazione facile, che ha luogo in confronto del con-tribuente, all' atto di ogni singola commisurazione del reddito. M a il calcolo del ruolo di riscossione dell' imposta ed il relativo controllo si complica, invece, grandemente, quando le aliquote di commisurazione del carico sono diverse, non solo da uno ad altro contribuente, ma benanche per uno stesso contribuente, il quale possieda, in pari tempo, redditi diversi, soggetti ad aliquote differenti.
Per evitare, quindi, la molteplicità delle aliquote d' imposta, la tecnica della diversificazione spesso preferisce la seconda maniera : cioè di ridurre la parte imponibile dei redditi in proporzioni diverse, secondo la loro natura, ad un valore omogeneo, cui si possa applicare un' unica aliquota.
Questa forma, oltre alla semplicità del calcolo, importa anche una maggiore chiarezza d' imposizione, nell' accertamento in confronto del
contri 106 contri
-buente, perchè la legge non si limita a dire, ad esempio, al lavoratore che egli paga un' imposta con aliquota minore di quella che colpisce il capitalista, ma apertamente gli dice che, delle sue cento lire di reddito, soltanto L. 50 sono assoggettate all' imposta, mentre le rimanenti sono esenti, perchè desti-nate ad un fondo di reintegrazione del capitale speso per acquistare la capacità professionale, e di riserva pel tempo in cui gli verrà meno la pos-sibilità di ritrarre un reddito dal proprio lavoro.
Ora è molto interessante, per la sollecita e pacifica procedura dell ac-certamento, che il contribuente abbia ben presente, chiara e precisata, la diversificazione che gli vien concessa, perchè ciò gli risparmia di muovere contestazioni per chiedere quelle stesse deduzioni, sotto altra forma e per altri titoli (v. n. 2 2 9 ) . . .
11 legislatore, allo scopo di rendere facile ed agevole la riscossione dell' imposta, e di causare il minore attrito possibile, ha interesse a diminuire la naturale avversione dei cittadini contro i tributi. Perciò, non dimentica mai di tener conto, per quanto può, della psicologia del contribuente e cerca, con ogni cui a, la forma d' imposizione a lui più accetta, od almeno quella che il contribuente sia disposto a subire con animo più rassegnato.
La reazione del cittadino contro 1' imposizione si verifica in due mo-menti : quando conosce che 1' imposta è deliberata, e quando ne viene personalmente colpito ; la reazione è più forte nel secondo momento che nel primo. Perchè 1' avversione collettiva dei cittadini contro 1' imposta, nel momento in cui è deliberata e poi quando è legge, viene attenuata e vinta dal sentimento collettivo della necessità ed utilità delle pubbliche spese ; 1' avversione individuale, in quegli stessi momenti, è, a sua volta, attenuata e vinta, in ciascuna persona, dall' indeterminatezza della cognizione dell'onere individuale e dalla speranza di potervisi, in tutto o in parte, sottrarre, con opportuni accorgimenti, all'atto dell'accertamento. Ne consegue il fatto, da tutti conosciuto : che la maggiore e più fiera resistenza dei singoli cittadini contro 1' imposizione è quella tutta individuale, che ogni singola persona, quando è direttamente colpita, oppone al funzionario fiscale, il quale cerca di costringerla a riconoscere, mediante un legale accertamento, 1' ammontare specifico della somma, che quella persona deve corrispondere al pubblico erario. Ciò premesso, quale delle due forme di commisurazione subirà con migliore animo il contribuente ? S' egli è, ad esempio, un lavoratore, prefe-rirà 1' imposta del 5 7° siili' intera sua entrata di lavoro ; oppure 1' imposta del 10 °/o applicata solamente sulla metà della sua entrata ? ^
Certamente, il contribuente subirà più volentieri quest'ultima forma, perchè egli non è disposto a ribellarsi contro la misura generale dell' imposta la quale, sia del 5 o del 10 7°. è stabilita in misura uniforme per tutti, mediante una disposizione fissa e inderogabile della legge, la quale, da tutti riconosciuta, non può essere da nessuno discussa, in sede di accertamento. Il contribuente discuterà, invece, con passione 1' ammontare della sua entrata
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di lavoro, e rimarrà contrariato di doverla tutta assoggettare all' aliquota di carico prestabilita ; mentre, se il funzionario commisuratore gli dice che sol-tanto la metà della sua entrata sarà assoggettata all' imposta, dovendo 1' altra metà essere considerata come un fondo di risparmio necessario ed intangibile, allora il contribuente rimarrà soddisfatto e riconoscerà volentieri che nell' im-posta, per quanto gravosa, non manca un principio di giustizia, dal funzionario rigoroso spontaneamente ammesso ed attuato, anche in suo confronto. Ed il riconoscimento e 1' elargizione spontanea di questa giusta esenzione fatta tangibilmente dal funzionario delle imposte, porrà nella miglior luce la preci-sione ed il rigore con cui egli pretenderà di valutare 1' ammontare del reddito, e indurrà il contribuente nella convinzione della necessità delle noiose forme procedurali.
Trattasi, come si vede, di questione speciale di forma, ma, siccome spesso la forma tocca la sostanza, così tale questione formò oggetto di lungo esame nella Camera dei Deputati in Italia dove, però, la minoranza di una commissione concludeva, per ragioni particolari, in senso opposto alle precedenti considerazioni : cioè, in favore della pluralità delle aliquote.
Invece, rimane ancora in vigore il metodo di riduzione dei redditi ad un valore unitario : metodo che risale all' estimo della Repubblica Fiorentina ( 1 4 2 7 ) , in cui, sull' esempio del censo romano, i redditi si riducevano appunto ad una comune misura (lira d'estimo), sulla quale veniva applicata 1' aliquota d' imposta. « Al valsente tratto e desunto dalla rendita degli stabili, aggiun-gevasi il valsente capitale, ritratto dalla rendita di ricchezza mobile, commerci, esercizi, numerario, crediti e denari di Monte, ma con altre norme di valu-tazione ; vale a dire, con diverse regole di stima ; per cui ne avveniva che fossero imposte in diversa proporzione le varie rendite della ricchezza mobile dalle quali, dopo di essere state, secondo differenti stime calcolate, formavasi un valsente unico o capitale, insieme con quello ridotto dalla rendita fondiaria, e questo imponevasi a ragione del mezzo per cento, e, in via straordi-naria, con tariffa progressiva, come avvenne nel 1443 » <-2>. Allo stesso risul-tato sarebbe giunta la proposta degli attuari inglesi, di capitalizzare i redditi differenti con criteri a ciascuno di essi corrispondente <-3\
Una semplificazione, forse eccessiva, di questa forma di riduzione del-l' imponibile era quella proposta in Francia, per 1' imposta sul reddito, e che consisteva nell' accordare 1' attenuazione di '/s dell' imposta a tariffa intera, quando il reddito complessivo comprendesse, in una proporzione qualsiasi, redditi del lavoro e misti ; 1' attenuazione di 2/5, quando comprendesse red-diti del lavoro (n. 2 1 9 ) . Questa forma, se adottata, sarebbe riuscita
eviden-( 1 ) Camera dei Deputali, legisl. X X , 2 sessione, 1898-99. Relazione n. 45 B, concernente modificazioni
alle leggi per Y applicazione dell' imposta sui redditi di ricchezza mobile.
( 2 ) Canestrini: La scienza e 1' arte di Stato della Repubblica Fiorentina, ecc. Firenze, 1862, pagine 215-16, 4 1 3 .
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-temente troppo generica ed imperfetta, trascurando la proporzione, molto varia, in cui le entrate del lavoro, quelle miste e quelle capitalistiche concorrono rispettivamente alla formazione del reddito complessivo.
7 5 . - Esenzioni. — Siamo alla seconda serie dei mezzi per
diffe-renziare intrinsecamente l'imposta plurima o complessiva.
Come il primo gruppo, anche il terzo gruppo di legislazioni adopera come mezzo di diversificazione l'esenzione di entrate ( V . n. 5-6) ; ma lo adopera in via secondaria in questo senso : che l'esenzione del minimo di esistenza è voluta dalla legge per una ragione subordinata e più specifica e ristretta di quella della diversificazione. Però, coerente al principio della me-desima, la legge stabilisce l'ammontare del minimo reddito esente non in misura unica, sibbene in misura varia, secondo la varietà delle entrate.
Se si ammette un minimo imponibile, diventa anche necessario, come faceva notare il Goulburn nel Parlamento Inglese del 1848, di avere un minimo speciale approprialo a ciascuna categoria di redditi; senza, peral-tro, dover giungere, come temeva anche il De ParieuO, ad un minimo mi-sto e compomi-sto, applicabile alla riunione di molteplici specie di redditi. Per-chè questa riunione avviene soltanto nell' imposta complementare sul reddito complessivo, nella quale però il minimo di esenzione si computa rispetto, non alle entrate effettive, sibbene rispetto a quelle già diversificate e ridotte ad un comune valore imponibile. Quindi, nell' imposta sul reddito comples-sivo il minimo di esenzione non viene diversificato, ma è determinato in cifra unica, riferibile al reddito netto imponibile (e già diversificato), eh' è pure unico : ogni complicazione è quindi eliminata. Mentre nell' imposta plurima, essendo ogni entrata distinta dalle altre di diversa natura, la differenziazione dei minimi di esenzione può effettuarsi, per ciascuna di esse, senza alcu-na difficoltà.
Se, per esempio, per un' entrata capitalistica, la legge d'imposta plu-rima esenta le prime L. 1000, per un' entrata di lavoro, esenta le prime L. 2 0 0 0 ; da ciò la differenziazione del carico, in due categorie di en-trate
7 6 . - Diversificazione spontanea. — Fatta eccezione pel caso,
accennato ai n. 33 e 35, in cui il legislatore predispone le nuove valuta-zioni a lunghi periodi di tempo, ritardandole allo scopo di non colpire trop-po presto i miglioramenti agrari, od altri incrementi di reddito degni d'in-coraggiamento e di protezione, negli altri casi il legislatore del mezzo di dif-ferenziazione derivante dal modo di accertamento e di valutazione della mate-ria imponibile (V. n. 8 ) nè nel primo, nè in questo terzo gruppo di legi-slazioni si vale, di proposito, a tale scopo ; perchè, in ogni legge d'imposta egli si preoccupa, anzitutto e principalmente, di raggiungere la maggiore
( 1 ) E. De Parieu : Histoire des impôts généraux sur la propriété et le revenu, Paris, 1856, pag. 332. ( 2 ) Vedasi n. 22, pag. 39-40
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-esattezza possibile, nella valutazione così del complesso delle entrate, come di ciascuna di esse, e perciò sceglie sempre il modo di valutazione che reputa più esatto per ciascuna entrata. Ma, siccome ognuna di queste presenta, per la sua propria natura, un grado particolare di difficoltà di accertamento, e perciò richiede un metodo d'indagine e di valutazione appropriato alla sua natura, così ne consegue che la varietà dei metodi di accertamento o di va-lutazione non è liberamente voluta, ma necessariamente subita dal legislatore; ed è, per conseguenza, dal medesimo subita anche la differenza di approssima-zione dell' accertamento, risultante appunto da quella varietà di metodi, tra 1' una e 1' altra entrata.
Quindi, la diversificazione occulta e spontanea che ne deriva, può risultare del tutto contraria agl'intenti della legge. In tal caso, questa preve-dendolo, cerca di compensare tal risultato con una diversificazione palese e preordinata in senso opposto. Per esempio, la legge colpirà con 1' aliquota del 9 "lo gli stipendi degl' impiegati privati che in parte sfuggono alle solite indagini fiscali ed al pagamento dell' imposta ; e colpirà con 1' aliquota minore del 7 "lo gli stipendi dei funzionari dello Stato, accertati in modo rigoroso e tassati completamente mediante ritenuta diretta da parte del Tesoro, al-l'atto del pagamento degli stipendi medesimi®.
7 7 . - V a n t a g g i del terzo gruppo. — Se noi confrontiamo il
sistema di diversificazione per categorie, eh' è proprio di questo terzo gruppo, con ciascuna delle accennate serie di scopi (n. 10) che possono giustificare la diversificazione, troviamo che questo sistema si presta a raggiungere tutti e singoli cotesti scopi, e nel modo più esteso e più chiaro; il che non può dirsi dei sistemi dei primi due gruppi.
La possibilità di stabilire, in modo facile e semplice, tante categorie di redditi, o di entrate, quante sono le differenziazioni volute dal legislatore; la facilità di adattare a queste ultime le misure particolari opportune pei vari scopi, rendono le leggi di questo terzo gruppo più perfette e complete, nei riguardi della diversificazione, che non le leggi del primo e secondo gruppo. . .
Se il legislatore vuole adottare il sistema delle categorie, limitandosi a distinguere due sole categorie (ad esempio i redditi capitalistici e quelli del lavoro), ottiene, approssimativamente, la diversificazione stessa che avrebbe potuto ottenere col sistema della sovrapposizione. Ed entro certi limiti si potrebbe affermare che il sistema delle categorie può surrogare, per gli ef-fetti della diversificazione, il sistema della sovrapposizione, mentre questo non può sempre surrogare quello.
M a occorre soggiungere, peraltro, che, in realtà, ogni sistema ha pregi e difetti tali, da differenziarsi dall' altro. Abbiamo visto, ad esempio, i pregi
( 1 ) Vedasi il n. 20. ( 2 ) V . n. 10, V . a., pag. 25.
della sovrapposizione esaminando la legge prussiana (49-5 1 ); vedremo i pregi delle categorie in Inghilterra (N. 1 3 6 - 1 4 0 ; 1 4 2 - 1 4 4 ) ; e sarà facile conclu-dere che in Prussia non sarebbe stato possibile raggiungere i fini voluti da quel legislatore adottando la soluzione del legislatore inglese ; e viceversa, in Inghilterra non sarebbe stato possibile raggiungere i fini voluti dal quel legi-slatore, adottando la soluzione prussiana (V. n. 146).
Appartengono al terzo gruppo le seguenti legislazioni :
7 8 . - G e r m a n i a 0 ) . — Legge dell'Impero Tedesco sulla Con-tribuzione militare (Wehrbeitrag) (2).
In questo esempio, la diversificazione per categorie è completata da quella per sovrapposizione.
Questa imposta temporanea stabilita per il triennio 1914-1916, am-mette due tariffe (Art. 3 2 ) : 1* una pel patrimonio, 1' altra pel reddito. Le aliquote di quest'ultima sono moderate pei redditi inferiori a 5 0 . 0 0 0 mar-chi, limite nel quale si ritenne che rientrassero in maggior parte i redditi non fondali. Questo concetto, secondo il quale i redditi più bassi sarebbero in prevalenza redditi del lavoro, fu espresso anche in Svizzera V), e nel-l ' A nel-l s a z i a Lorena (n. 222).
Inoltre, l'articolo 31 della legge dispone che dal reddito si deduce una somma corrispondente agli interessi del patrimonio imposto, calcolati al tasso del 5 : con ciò si restringe la sovrapposizione delle due tariffe.
Questa disposizione, che nei riguardi della Svizzera è stata chiarita, ed anche giustificata, qui innanzi (n. 64), nondimeno potrebbe, in tempi normali, produrre, anzitutto, una conseguenza non desiderabile, perchè sa-rebbero favoriti i capitalisti che impiegano i capitali in modo sicuro e quin-di a tenue interesse (proprietà agricola, fonquin-di quin-di Stato). Siccome essi ritrag-gono effettivamente dai loro capitali interessi generalmente inferiori al 5 °/0, cosi questa disposizione di legge accorda loro, indirettamente, la parziale esenzione del loro reddito non fondato. Ma in tempi di guerra il fatto si attenua.
In secondo luogo, i capitali impiegati nell' industria e nel commercio, se fruttano più del 5 "/„ vengono colpiti con due tariffe, cioè come patri-monio, e in parte come reddito ; vale a dire in questo caso si verifica la diversificazione per sovrapposizione
( 1 ) Henry Vouters : La couverture financière des deperisci mìlìtaires allemandes, in Revue de Science
et de Législ. financieres, Parigi, 1913, pagg. 515 e seg. (Con estesa bibliografia).
( 2 ) Legge 3 Luglio 1913-, Tleichsgeselzblatt, 1913, n. 41. ( 3 ) N . 64, vedasi anche il n. 135.
( 4 ) Applicando le due tariffe con tali restrizioni, facciamo I' ipotesi di tre contribuenti, aventi ciascuno lo stesso reddito di marchi 35.000, dei quali il primo possiede un patrimonio di marchi 700.000; il
se-condo un patrimonio di marchi 200.000 ; il terzo nessun patrimonio, oppure uno esente (inferiore a
marchi 10.000). Allora si hanno le seguenti imposte :
Contribuente: Non è soggetto alla tariffa sul reddito, perchè esso oltrepassa 35.000 marchi,
ossia il 5 °/0 del patrimonio posseduto di marchi 700.000 ; su quest' ultimo soltanto, il contribuente paga, con la tariffa su] patrimonio, l'imposta di marchi 4550.
- s e , —
7 9 . - Diversificazione occulta. — Oltre a questa diversificazione,
occorre rilevare, nella legge in esame, quella accordata alla proprietà fondia-ria, la quale può essere valutata secondo il suo valore di rendimento
(Ertrags-Wert), (Art. 17) : il che costituisce un favore, in confronto del rimanente
patrimonio, che deve essere valutato secondo il suo valore venale (art. 1 6). Alla stessa proprietà fondiaria è dall' articolo 53 accordato altro favore: « La vendita forzala dì beni fondiari, allo scopo di assicurare il ricupero della contribuzione militare, non potrà essere ordinala senza l' assentimento del contribuente ». Questa caratteristica forma di diversificazione occulta vige, in Germania, pure nella legge, del 1906, d' imposta sulle successioni (arti-colo 4 8 ) 0 ) , ed altresì nella legge, del 1911, d'imposta sul plus-valore immobiliare (art. 4 9 ) (2>. Anche nell' imposta sul patrimonio, negli Stati Uniti d' America, alcune proprietà sono, per legge, sottratte ad ogni esecu-zione, ma in misura limitata.
Tali sono : la casa di propria abitazione, d' un valore che non passi i 1 2 0 0 dollari, per chi vive in città ; un podere esteso non più di 2 0 0 acri per chi vive in campagna ; e i mobili necessari alla vita, fino al valore di 2 5 0 dollari. Questi ultimi, anzi, vanno pure esenti dall' imposta (3). Cotesto divieto è fondato su ragioni di umanità, come quello dell' art. 5 8 6 del Co-dice di Proc. Civile italiano ; mentre la legge tedesca costituisce una diver-sificazione tra il capitale mobiliare e quello immobiliare.
Nel corso della discussione della legge, non mancò, come al solito, di