RIEPILOGO GENERALE DELLE SPESE
11.1.3 IL RISULTATO D'AMMINISTRAZIONE
11.1.3.1 L'avanzo di amministrazione ed il suo utilizzo
Il risultato di amministrazione, come richiesto dall’art. 187, comma 1, del Tuel, deve essere scomposto, ai fini del successivo utilizzo o ripiano, in:
(a) fondi vincolati;
(b) fondi per il finanziamento delle spese in conto capitale; (c) fondi di ammortamento;
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I fondi vincolati si riferiscono per lo più ad economie di spesa di stanziamenti finanziati con entrate finalizzate o a contributi pervenuti oltre il termine massimo per effettuare le variazioni di bilancio e che, pertanto, hanno contribuito alla determinazione del risultato di amministrazione;
I fondi per il finanziamento delle spese in conto capitale evidenziano anch’essi risorse confluite nel risultato di amministrazione che presentano tuttavia una destinazione a spese in conto capitale in relazione alla natura dell’entrata originaria;
I fondi di ammortamento derivano invece dall’applicazione al titolo primo della spesa del bilancio preventivo degli ammortamenti di cui all’art. 167 del testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali e dall’impossibilità di impegnare i relativi stanziamenti: ciò comporta economie di spesa ed il rifluire delle stesse nel risultato di amministrazione con l’evidenziazione del vincolo di destinazione per il riacquisto di beni ammortizzabili.
I vincoli di destinazione delle risorse confluite nel risultato di amministrazione permangono, anche se quest’ultimo non è capiente a sufficienza o è negativo (disavanzo di amministrazione); in questi casi l’ente dovrà ricercare le risorse necessarie per finanziare tutte le spese derivanti da entrate vincolate rifluite nel risultato di amministrazione.
I fondi non vincolati hanno carattere residuale e possono essere utilizzati :
per il reinvestimento delle quote accantonate per ammortamento. Il caso ricorre quando l’avanzo è sufficiente a coprire le quote di ammortamento iscritte in bilancio e portate in economia al termine dell’esercizio, secondo le prescrizioni contenute nell’ordinamento contabile;
per la copertura dei debiti fuori bilancio o per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio, ove non possa provvedersi con mezzi ordinari, evitando, così, il ricorso ad altri mezzi di finanziamento come la vendita di beni;
per il finanziamento delle spese di funzionamento non ripetitive. Il riferimento alle spese di funzionamento non ripetibili non esprime un nuovo concetto ma costituisce unicamente l'esplicazione letterale dell’espressione comunemente usata “spese correnti una tantum”; per il finanziamento di spese di investimento.
Solo in sede di assestamento, invece, la quota di avanzo di amministrazione non vincolata può essere utilizzata per il finanziamento delle altre spese correnti.
L’eventuale disavanzo contabile di amministrazione, che può discendere sia dalla negativa gestione dell’esercizio di competenza che da quella dei residui, o da tutte e due, opportunamente aumentato delle quote di ammortamento accantonate e non disponibili, dei fondi vincolati e dei fondi in conto capitale assorbiti dal negativo risultato della gestione, deve essere obbligatoriamente applicato al bilancio di previsione o ripianato in una delle forme contemplate dalla legge, pena la sanzione dello scioglimento dell’organo di indirizzo.
In altri termini, il risultato contabile di amministrazione è un risultato composito, un misto di partite tra loro non compensabili, da tenere opportunamente distinte e monitorate, poiché quelle risorse finanziarie, piuttosto che contribuire al generale ed unitario finanziamento delle spese, conservano il vincolo di spesa originario e non possono essere distratte per altro titolo.
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11.2 IL CONTO ECONOMICO
Al pari di quello predisposto dalle imprese il conto economico costituisce il documento di sintesi periodica dell’intera attività dell’ente in cui il legislatore evidenzia tutte le operazioni della gestione dirette a realizzare le finalità dell’ente evidenziando i componenti di reddito, positivi e negativi, che concorrono alla formazione del risultato economico dell’esercizio secondo criteri di competenza economica199.
I contenuti del documento in esame trovano ampia specificazione nell’articolo 229 del D.Lgs. 267/2000 e negli schemi ufficiali approvati con il D.P.R. 194/96.
Il modello ministeriale è caratterizzato da una struttura scalare.
CONTO ECONOMICO
Importi parziali Importi totali Importi complessivi
A PROVENTI DELLA GESTIONE:
1 Proventi tributari - -
2 Proventi da trasferimenti - -
3 Proventi da servizi pubblici - -
4 Proventi da gestione patrimoniale - -
5 Proventi diversi - -
6 Proventi da concessioni edificare - -
7 Incrementi di immobilizz. per lavori interni - -
8 Variazioni nelle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione ecc. - -
Totale proventi della gestione (A) 0 -
B COSTI DELLA GESTIONE:
9 Personale - -
10 Acquiso di materie prime e/o beni di consumo - -
11 Variazioni nelle rimanenze di materie prime e/o beni di
consumo - -
199 Sulla competenza economica crf. G. Farneti “La competenza economica comporta, da una parte la considerazione di una relazione strumentale, di causa effetto, fra il consumo dei fattori produttivi ed i servizi prodotti /erogati, dall’altra il riferimento dei proventi ad un periodo individuato, e corrispondente tipicamente all’anno solare, di produzione/erogazione dei servizi dell’ente” Gestione e contabilità dell’ente locale, cit. p. 277
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12 Prestazioni di servizi - -
13 Utilizzo beni di terzi - -
14 Trasferimenti - -
15 Imposte e tasse - -
16 Quote di ammortam. di esercizio - -
Totale costi di gestione (B) 0 -
RISULTATO DELLA GESTIONE (A-B): (A-B) 0
C PROVENTI E ONERI DA AZIENDE SPECIALI E
PARTECIPATE:
17 Utili - -
18 Interessi su capitale di dotazione - -
19 Trasferimenti ad aziende speciali e partecipate - -
Totale (C) (17+18-19) 0 -
RISULTATO DELLA GESTIONE OPERATIVA (A-B+/-C): 0
D PROVENTI E ONERI FINANZIARI:
20 Interessi attivi - -
21 Interessi passivi:
- su mutui e prestiti - -
- su obbligazioni - -
- su anticipazioni - -
- per altre cause - -
Totale (D) (20-21) 0 -
E PROVENTI E ONERI STRAORDINARI:
PROVENTI:
22 Insussistenze del passivo - -
23 Sopravvenienze attive - -
24 Plusvalenze patrimoniali - -
Totale proventi E.1 (22+23+24) 0 -
ONERI:
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25 Insussistenze dell'attivo - -
26 Minusvalenze patrimoniali - -
27 Accantonamento per svalutazione crediti - -
28 Oneri straordinari - -
Totale oneri E.2 (25+26+27+28) 0 -
Totale E (E.1 - E.2) 0 -
RISULTATO ECONOMICO DELL'ESERCIZIO (A-B+/-C+/-D+/-E): 0
Si tratta di una soluzione che contrariamente alla tradizionale struttura del conto a sezioni contrapposte, consente di evidenziare anche risultati intermedi rispetto a quello complessivo amplificando la capacità informativa da esso derivante e permettendo una lettura articolata e maggiormente interpretativa dei dati esposti200. In particolare:
Il sub-totale della classe A) Proventi della gestione, risultante dalla somma delle variazioni economiche positive del periodo relative alle operazioni di ordinaria e continuativa gestione, evidenzia l’entità complessiva dei proventi dell’esercizio al netto di quelli finanziari e di quelli relativi alle partecipazioni in società ed aziende speciali.
L’importo complesivo della classe B) Costi della gestione, derivante dalla somma delle variazioni economiche negative del periodo relative alle operazioni di ordinaria e continuativa gestione, mostra l’entità complessiva dei costi e degli oneri d’esercizio, al netto di quelli finanziari e degli altri eventuali relativi alle partecipazioni in società ed aziende speciali.
Il valore totale della classe C) Proventi ed oneri da aziende speciali e partecipate, risultante dalla somma algebrica delle variazioni economiche positive e negative del periodo relative alla gestione delle partecipazioni dell’ente in società miste, aziende speciali, ecc., analizza il risultato netto realizzato dalla gestione delle partecipazioni dell’ente.
La somma totale della classe D) Proventi ed oneri finanziari, dato dalla somma algebrica delle variazioni economiche positive e negative del periodo relative alle operazioni di finanziamento sia a breve che a medio-lungo termine, mostra il risultato netto realizzato dalla gestione finanziaria dell’ente.
Il sub-totale della classe E) Proventi ed oneri straordinari, scomposto a sua volta in due sub-totali
e.1 Proventi straordinari ed e.2 Oneri straordinari, espone:
- con il primo, pari alla somma di tutte le variazioni economiche positive relative alle operazioni non prevedibili e non continuative della gestione, l’entità complessiva dei proventi relativi ad operazioni straordinarie compiute in corso d’anno;
200 Sull’argomento F. Ranalli precisa: “ In linea generale si può affermare che, per quanto riguarda il conto economico, la forma a “sezioni divise e contrapposte” o “sovrapposte” aderisce perfettamente a strutture di tipo semplice. In tal caso, infatti, lo scopo principale è quello di evidenziare le generali correlazioni che legano i componenti positivi e negativi da cui scaturisce il reddito. La forma “scalare”, invece, si attaglia a strutture più complesse, permettendo loro di esprimere appieno la loro potenzialità informativa. La sua adozione diventa infatti indispensabile se, oltre ai costi ed ai ricavi, si vogliono evidenziare anche i risultati parziali. Ne deriva una relazione molto stretta tra struttura e forma dei prospetti di bilancio che, in qualche misura si condeterminano.”Sulla capacità informativa delle strutture di bilancio, Cedam, Padova, 1984 P. 153
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- con il secondo, uguale dalla somma di tutte le variazioni economiche negative relative alle operazioni non prevedibili e non continuative della gestione, l’entità complessiva degli oneri relativi ad operazioni straordinarie compiute in corso d’anno;
Pertanto l’importo generale della classe E), (differenza di e.1 ed e.2), evidenzia il risultato netto della gestione straordinaria e gli effetti da essa prodotti sul risultato complessivo della gestione.
Il chiaro obiettivo che il legislatore si è posto, pertanto, è di fornire un’informazione dettagliata dell’intero andamento, evidenziando gli aspetti della gestione operativa, finanziaria, e straordinaria attraverso una impostazione del conto economico che mostra i risultati progressivi o intermedi dati da:
- Risultato della gestione (A – B);
- Risultato della gestione operativa (A – B +/- C);
- Risultato economico dell’esercizio (A – B +/- C +/- D +/- E)
Si nota nella soluzione prescelta un eccessivo appiattimento sulle posizioni del legislatore civilistico, che a parere di alcuni autori201 non tiene adeguatamente in considerazione le specificità e le caratteristiche proprie di un ente locale.
Le critiche mosse sono dirette ad evidenziare come lo schema proposto nella sua sinteticità e nell’esposizione dei costi e dei proventi esclusivamente per natura202 , seguendo l’impostazione della direttiva comunitaria, impedisce di distinguere l’apporto dei vari servizi al risultato complessivo riducendo la capacità segnaletica del documento.
Bisogna però, far presente come un documento sintetico quale il conto economico non può fornire un insieme diversificato di informazioni relativi a costi e proventi di specifici servizi.
D’altra parte questo non è neanche l’obiettivo di un sistema di contabilità economico patrimoniale quanto, piuttosto, di una contabilità analitica nella quale gli elementi sono classificati per destinazione e per natura individuando preventivamente gli oggetti da monitorare.
In conclusione la scelta del legislatore per una classificazione dei costi e dei proventi per natura, il luogo della classificazione per destinazione può essere ricondotta alle seguenti motivazioni:
a) la classificazione per destinazione, in base cioè alle caratteristiche dei processi di produzione/erogazione (costi amministrativi del servizio x, costi di produzione del servizio y, ecc.) comporta il necessario supporto di un sistema di contabilità analitica non immediatamente implementabile nella realtà operativa degli enti locali ;
b) la classificazione dei costi per natura consente una diretta correlazione con il conto del patrimonio.
201 Crf. G. Farneti, L. Mazzara, G. Savioli, Il sistema degli indicatori negli enti locali, Giappicheli Torino, 1996 che sottolineano, riferendosi al conto economico che. “La sua impostazione risente in misura notevole dello schema elaborato dal legislatore civilistico per le imprese in attuazione della IV direttiva CEE – al quale la dottrina aziendalistica ha già mosso rilievi notevoli in ordine alla sua capacità informativa – e non tiene adeguatamente conto della specificità dell’Ente locale” Pag. 68
202 A riguardo L. D’Alessio in Il controllo di efficienza nelle aziende pubbliche, Liguori, Napoli, 1989 precisa: “La dimensione economica dell’azienda pubblica può essere facilmente interpretata se le voci delle spese e delle rendite (…) sono opportunamente riclassificate secondo la destinazione economica dei fattori produttivi impiegati e non solo tenendo conto della natura specifica dell’oggetto di rilevazione” p. 118
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