La prova a carico dell’ente verificatore
Nell’ambito delle verifiche fiscali aventi ad oggetto società estere controllate da soggetti italiani si pone la necessità di individuare, in primo luogo, la titolarità dell’onere probatorio e, in secondo luogo, definire con esattezza il contenuto della prova posta a carico dell’Amministrazione finanziaria o del
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contribuente. L’art. 73 comma 3 del TUIR, nel porre l’onere della prova a carico dell’Autorità fiscale, stabilisce che, ai fini delle imposte dirette, si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno nel territorio dello Stato, in alternativa:
la sede legale;
la sede dell’amministrazione; l’oggetto principale dell’attività.
Tali criteri di collegamento al territorio dello Stato italiano della legal
entity estera controllata da soggetto residente, previsti dall’art. 73 comma 3 del
TUIR, devono essere valutati in base ad elementi di effettività sostanziale e
richiedono, talora, complessi accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio16
, nella speranza che ciò avvenga in contradditorio con il contribuente. In altre parole, l’onere della prova dell’effettiva residenza all’estero di società partecipate da soggetti residenti, oltre che su elementi di prova di natura formale – idonei, di per sé, a dimostrare unicamente il radicamento e la presenza convenzionale sul territorio estero – dovrà necessariamente vertere su elementi di tipo sostanziale, vale a dire fatti certi e circostanze incontrovertibili che comprovino l’autonomia giuridica, contrattuale, economico, finanziaria e funzionale della legal entity estera rispetto al soggetto controllante italiano.
Tra i requisiti di carattere formale rilevano, in via esemplificativa e non esaustiva:
l’atto costitutivo e le regole sul funzionamento della società estera; le delibere dell’assemblea dei soci e del consiglio di
amministrazione;
l’articolazione dei poteri degli amministratori e le deleghe interne; la regolarità delle attività relative alla vita sociale;
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la residenza in loco della maggioranza dei componenti del consiglio di amministrazione.
Sotto il profilo sostanziale, per valutare l’effettiva residenza di una persona giuridica si deve tener conto, tra gli altri, dei seguenti elementi:
la gestione operativa effettuata sul posto;
l’assunzione di personale e relative mansioni svolte; la disponibilità di locali ad uso civile o industriale;
il possesso di idonee autorizzazioni amministrative per l’esercizio dell’attività concesse dalle autorità locali;
l’assoggettamento effettivo alle imposte estere; i conti correnti bancari presso istituti locali; altri contratti ed utenze.
L’Amministrazione finanziaria, in conclusione, dovrebbe, in ogni caso, condurre adeguata e completa indagine su:
esistenza effettiva di un’attività imprenditoriale svolta dalla società estera partecipata dal soggetto italiano nel territorio in cui questa è incorporata (cd. business activity test);
esistenza effettiva di un’organizzazione di uomini e mezzi idonea allo svolgimento della predetta attività d’impresa (cd. organization
test);
valutazione delle ragioni economiche che hanno indotto il soggetto controllante italiano a svolgere attività d’impresa all’estero costituendo specifiche legal entities (cd. motive test).
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La prova a carico del contribuente
Con l’obiettivo di dimostrare l’effettiva residenza fiscale all’estero delle società partecipate oggetto di verifica occorre aver riguardo, nella predisposizione dell’opportuna documentazione probatoria, ai seguenti essenziali
elementi-indicatori:
elemento soggettivo; elemento oggettivo; risultato raggiunto.
Dal punto di vista soggettivo, rileva indiscutibilmente l’intenzione che ha guidato il comportamento del contribuente, vale a dire il fatto che lo stesso sia stato o meno ispirato dall’intento di ottenere un risparmio d’imposta attraverso una specifica costruzione del gruppo imprenditoriale. Nei sistemi fiscali avanzati la propensione del contribuente ad evitare carichi tributari si manifesta non tanto con azioni di frontale contrapposizione alle disposizioni fiscali, quanto piuttosto mediante comportamenti definibili come elusivi. Il contribuente adatta il proprio comportamento agli schemi giuridico-formali previsti dall’ordinamento tributario e, verificata la compatibilità degli stessi con il fine economico prefissato, effettua la scelta più vantaggiosa.
Ai fini della prova il contribuente potrà indicare, sulla base di dati di fatto: le motivazioni che hanno guidato la localizzazione degli enti
giuridici che compongono il gruppo in un determinato territorio; la presenza di una concomitante scelta funzionale delle singole
legal entities;
le ragioni imprenditoriali che si esplicano nella gerarchia sottesa ai rapporti partecipativi e presiedono alla funzione svolta da ciascuna delle società nell’ambito del gruppo.
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Sotto il profilo oggettivo il più rilevante indice comprovante la residenza in Italia dell’ente giuridico estero è rappresentato dall’assenza di autonomia organizzativa, amministrativa, finanziaria e contabile dell’ente stesso.
Per quanto attiene al risultato raggiunto rileva il risparmio d’imposta conseguito dal contribuente residente.
Con riguardo alle circostanze atte a dimostrare l’effettiva residenza all’estero degli enti giuridici controllati, dovrebbero costituire oggetto di prova:
l’esistenza in Italia dell’attività di direzione e coordinamento dell’intero gruppo;
l’esistenza nel territorio dello Stato estero della sede di direzione amministrativa della società partecipata.
A tal proposito, è doveroso qualificare la natura dell’attività di direzione e coordinamento della società capogruppo sotto due diversi profili, il contenuto e la forma.
Con riferimento al contenuto, è da verificare se lo scopo è quello di impartire soltanto indicazioni strategiche nei confronti dell’intero gruppo, nonché particolari indicazioni operative (ad esempio, movimentazioni finanziarie, sottoscrizione aumenti di capitale sociale), che costituiscono momenti meramente applicativi ed attuativi delle strategie generali deliberate dalla capogruppo. In tal caso, l’attività non è imprenditoriale né in sostituzione né per usurpazione delle società partecipate estere, ma rientra nella nozione di attività di direzione e coordinamento ex artt. 2497 e ss. c.c..
L’OCSE17, nel Commentario all’art. 4 del Modello di Convenzione, ha precisato che l’attività di direzione è esclusa in favore di quella di direzione e coordinamento ove gli impulsi direttivi impartiti constino in meri atti di
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orientamento e direzione dell’attività di un gruppo societario, nonché in atti di concreta amministrazione riferiti ad una specifica operazione societaria.
Con riguardo alla forma, si rileva come l’attività di direzione e coordinamento da parte del capitale di controllo si estrinsechi, oltre che nell’esercizio del diritto di voto nelle assemblee delle società controllate, in una serie di atti confidenziali scaturenti dal sottostante rapporto fiduciario intercorrente tra il capitale di controllo e gli amministratori delle società controllate.
La valutazione in merito a contenuto e forma delle direttive impartite dalla
holding di vertice va effettuata di volta in volta, tenendo conto di tutte le
circostanze del caso concreto18.
I controlli dell’Amministrazione finanziaria in materia di residenza fiscale ed esterovestizione
Nel presente paragrafo si intende esaminare l’iter procedurale che caratterizza l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria finalizzata a contrastare il trasferimento fittizio della residenza fiscale a fini elusivi ed evasivi, evidenziandone fasi cruciali e criticità operative. L’Amministrazione finanziaria pone sempre maggiore attenzione alle operazioni economiche aventi rilevanza internazionale19. Ne è prova il fatto che all’interno della Direzione Centrale
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A titolo esemplificativo, la natura e i caratteri degli impulsi direttivi e dei loro indici documentali potrebbero involgere:
- aspetti relativi all’organizzazione strutturale del gruppo ed a rapporti tra più società del gruppo; - risvolti concreti concernenti una determinata operazione di una controllata estera;
e potrebbero consistere:
- in organigrammi del gruppo; - appunti;
- e-mail dal carattere più o meno dispositivo.
19 Si veda in proposito la circolare n. 13/E del 9 aprile 2009 dell’Agenzia delle Entrate in cui vengono
definiti i punti strategici dell’attività di controllo e forniti gli indirizzi operatavi agli uffici per il 2009 alla luce della riorganizzazione al livello centrale, regionale e locale del dispositivo di contrasto all’evasione. Nel documento sono distinte le attività specifiche di controllo, destinate alle diverse macro-tipologie di
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Accertamento dell’Agenzia delle Entrate sia stata istituita una nuova struttura denominata «Settore internazionale», allo scopo di incrementare la proiezione dei
controlli fiscali a livello transazionale, obiettivo che può essere raggiunto attraverso:
un esaustivo e tempestivo scambio di informazioni con le Amministrazioni fiscali estere;
la collaborazione fra i funzionari dei diversi Stati membri dell’Unione Europea;
l’effettuazione di controlli simultanei bilaterali e/o multilaterali; l’assistenza alla notifica degli atti emessi nei confronti di soggetti
non residenti o di contribuenti italiani che abbiano trasferito la propria residenza in altri Stati membri dell’Ue.
L’Amministrazione finanziaria italiana, nelle sue due componenti – militare20 e civile21 – può avvalersi di diverse tipologie di attività ispettive, sia preventive che repressive:
attività di intelligence22; cooperazione internazionale; verifica fiscale; controlli sostanziali23 ; accessi brevi24 .
contribuenti, dalla attività trasversali, come quella antifrode o internazionale, che riguardano indistintamente tutte le categorie.
20 Guardia di Finanza. 21
Agenzia delle Entrate.
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Attività finalizzata a fornire segnalazioni qualificate sui contribuenti che non ottemperano agli obblighi tributari cui sono soggetti ex lege.
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Si tratta di controlli che mirano a verificare il rispetto della normativa tributaria in ambiti specifici, quali, ad esempio, quello delle Onlus, dei professionisti, delle imprese operanti in Paesi a fiscalità privilegiata.
24 Attività finalizzata a rilevare:
- la corrispondenza dei dati dichiarati ai fini dell’applicazione degli studi di settore con quelli riscontrabili in base all’attività effettivamente esercitata;
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La verifica fiscale costituisce, fra tutti, il modello procedurale più complesso e articolato, ma, allo stesso tempo, anche quello più qualificato (e potenzialmente efficace) per controllare che il contribuente abbia assolto gli oneri derivanti dall’applicazione delle norme tributarie previste dall’ordinamento giuridico nazionale. Essa si sostanzia in un’indagine di polizia amministrativa volta prioritariamente alla tutela degli interessi erariali dello Stato25 e indirizzata al raggiungimento di due fondamentali obiettivi:
prevenzione, accertamento e repressione delle violazioni alle norme tributarie e finanziarie;
qualificazione e quantificazione della capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica.
Per sua natura, la verifica fiscale, pur essendo disciplinata da norme ed istruzioni operative precise e puntuali, non è un’attività standard, ma può assumere connotati molto diversi a seconda delle situazioni in cui viene posta in essere, nonché delle caratteristiche dei contribuenti cui è diretta, in quanto si esplica in una serie di attività che consentono di interpretare in maniera critica la realtà aziendale in cui opera l’impresa sottoposta a verifica.
Al fine di rispondere alle esigenze di tutela delle entrate erariali, garantendo simultaneamente il corretto svolgimento dell’attività di verifica e salvaguardando i diritti del contribuente sottoposto al controllo, il legislatore ha inteso regolare le attività ispettive disciplinando attentamente i poteri ed i limiti in capo agli organi deputati alla verifica, in maniera tale da consentire di individuare metodologie e schemi operativi flessibili e adattabili alle diverse fattispecie riscontrate sul campo26.
- la corrispondenza tra le informazioni relative al personale impiegato, alle mansioni svolte, alla durata e alla natura del rapporto di lavoro con i dati risultanti dalle scritture contabili obbligatorie.
25
Tutela del bilancio dello Stato, delle Regioni, degli Enti Locali e dell’Unione Europea.
26 A tali fini, sia la Guardia di Finanza che l’Agenzia delle Entrate elaborano periodicamente apposite
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I fenomeni di evasione ed elusione fiscale internazionale si legano tradizionalmente a due tipologie di condotta:
1) trasferimento della residenza a fini fiscali da parte del contribuente (persona fisica o giuridica), che si realizza mediante il posizionamento strumentale del soggetto in uno Stato in cui la pressione fiscale risulta più favorevole rispetto a quella di origine e ove, se possibile, sia vigenti il principio di tassazione su base territoriale;
2) trasferimento, in tutto o in parte, del reddito imponibile, che può aversi sia mediante l’allocazione strumentale delle fonti di riproduzione del reddito stesso, sia attraverso la sua riqualificazione (i.e., dividendi mascherati da royalties).
Ciò detto, la casistica, certamente non esaustiva, degli strumenti talora utilizzabili a fini elusivi ed evasivi in ambito internazionale può essere ricondotta ad una serie limitata di fattispecie giuridicamente rilevanti, che sono tipicamente disciplinate dal TUIR, vale a dire:
la residenza fiscale e l’esterovestizione (artt. 2 commi 2 e 2-bis, 5 comma 3 lett. d), 73 commi 3, 5-bis e 5-ter, del TUIR);
la stabile organizzazione (art.162 del TUIR);
gli acquisti da Paesi a fiscalità privilegiata (art. 110 commi 10 ss. del TUIR);
le Controlled Foreign Companies (art. 167 e 168 del TUIR); il transfer pricing (art. 110 comma 7 del TUIR).
La verifica fiscale finalizzata all’individuazione della residenza fiscale
Il sistema fiscale è fondato, come è noto, sul principio dell’autotassazione. Ciò implica che l’Amministrazione finanziaria deve attuare adeguate strategie ispettive al prevenire e contrastare fenomeni lesivi dell’ordinamento tributario,
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nel rispetto della previsione di cui all’art. 23 della Costituzione il quale stabilisce che nessuna prestazione personale e patrimoniale può essere imposta se non in
base alla Legge. Ne consegue che le disposizioni che legittimano tali poteri non
sono suscettibili di interpretazione analogica e che ogni atto impositivo emanato senza l’osservanza delle norme procedurali è, in linea di principio, da considerarsi nullo. Per quanto riguarda le imposte dirette e l’IVA, le relative attribuzioni in materia di accertamento sono disciplinate, rispettivamente, dai seguenti articoli:
- da 31 a 45 e 70 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, per le imposte dirette;
- da 51 a 66-bis e 75 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, per l’IVA. In particolare, dal combinato disposto delle norme sopra citate, deriva che l’Amministrazione finanziaria ha il potere di:
controllare le dichiarazioni dei contribuenti e verificare i versamenti effettivamente eseguiti;
accertare e riscuotere le imposte o le maggiori imposte dovute; vigilare sull’osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle
scritture contabili e degli obblighi stabiliti dalle singole legge fiscali;
controllare le dichiarazioni dei sostituti d’imposta;
provvedere alla irrogazione delle sanzioni amministrative;
compilare ed inviare la notizia di reato all’Autorità giudiziaria per eventuali violazioni di natura penale.
Occorre precisare che gli organi preposti al controllo non sono obbligati ad utilizzare tutti i poteri previsti dall’ordinamento tributario ma, al contrario, possono scegliere, in un’ottica di efficienza e potenziale rimuneratività dell’attività ispettiva, quali poteri esercitare, in quale ordine e con quale grado di approfondimento.
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Va ulteriormente osservato che, in generale, i poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria trovano, di fatto, alcuni limiti:
nella disciplina del segreto bancario;
nell’art. 14 della Costituzione, recante le disposizioni sull’inviolabilità del domicilio27.
Tuttavia, entrambi i limiti subiscono specifiche deroghe previste dal legislatore, secondo cui:
- il segreto bancario può essere violato in forza di apposita autorizzazione concessa dal Direttore Centrale dell’Accertamento dell’Agenzia delle Entrate o dal Direttore Regionale della stessa, per quanto riguarda il personale civile, e dal Comandante regionale della Guardia di Finanza, per ciò che concerne quello militare; - il domicilio privato ed i locali diversi da quelli destinati
all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali possono essere violati, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, in caso di gravi indizi di violazioni delle norme tributarie di cui ai menzionati d.p.r. 633/72 e d.p.r. 600/73, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni.
In ogni caso, i poteri ispettivi sono soggetti ad altre limitazioni che attengono:
alle garanzie fondamentali e ai diritti elementari della persona (i.e., diritto alla libertà personale, all’iniziativa economica privata, ecc.); ai principi di legalità, imparzialità e buon andamento della pubblica
amministrazione, di cui all’art. 97 della Costituzione28 ;
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Il domicilio è inviolabile. Non vi si possono eseguire ispezioni o perquisizioni o sequestri se non nei casi e modi stabiliti dalla Legge secondo le garanzie prescritte per la tutela della libertà personale. Gli accertamenti e le ispezioni per motivi di sanità e di incolumità pubblica o a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali.
28 I pubblici uffici sono organizzati secondo le disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon
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al principio della capacità contributiva disciplinato dall’art. 53 della Costituzione29;
ai principi di efficacia, efficienza ed economicità dell’azione amministrativa;
ai diritti del contribuente, sanciti nelle Disposizioni in materia di statuto e diritto del contribuente.
Dopo aver chiarito che l’attività ispettiva posta in essere dall’Amministrazione finanziaria deve necessariamente essere improntata ai suddetti criteri, è opportuno esaminare le tipologie di attività utili ai fini del controllo:
accesso, che consiste nel potere di entrare e di permanere d’autorità nei locali, previa esibizione della prevista autorizzazione, al fine di eseguirvi tutte le operazioni richieste dalle esigenze ispettive, ossia la ricerca, l’ispezione documentale, le verificazioni ed ogni altra utile rilevazione finalizzata all’accertamento e alla repressione delle violazioni di natura tributaria;
ricerca, che si sostanzia in una serie di attività finalizzate al
reperimento e acquisizione degli elementi contabili ed
extracontabili utili per l’esecuzione dell’ispezione documentale e delle verificazioni. L’acquisizione può avvenire anche mediante la consegna spontanea da parte del contribuente30;
ispezione documentale, che si realizza attraverso l’analisi di scritture, libri, registri e documenti, la cui istituzione, tenuta e conservazione sia obbligatoria, nonché mediante il raffronto del loro contenuto con quello degli altri documenti reperiti nel corso delle ricerche ovvero in fasi successive della verifica;
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Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
30 Una volta eseguito l’accesso, è sempre necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica
presso il Tribunale o dell’Autorità giudiziaria più vicina per procedere a: perquisizioni personali, apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli, esame di documenti e relativamente ai quali è stato eccepito il segreto professionale.
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verificazioni, che consistono nei riscontri sulla gestione sottoposta a ispezione effettuati sulla base dei documenti e delle scritture ottenute dai verificatori; le verificazioni possono essere dirette o indirette: le prime riguardano i casi in cui le situazioni di fatto vengono appurate mediante osservazioni dirette dai verificatori, mentre le seconde sono relative ai casi in cui si procede a ricostruire presuntivamente l’effettiva dimensione dell’attività economica;
altre rilevazioni, che comprendono attività affini alle verificazioni ed operazioni di misurazioni finalizzate alla ricostruzione logico- estimativa delle dimensioni di talune grandezze economiche tipiche dell’attività verificata, attraverso la cui definizione quantitativa è possibile risalire per via induttiva all’effettiva base imponibile da assoggettare a tassazione.
I controlli finalizzati all’individuazione della residenza fiscale delle persone fisiche
Il tema che qui s’intende esaminare attiene all’individuazione degli elementi di collegamento territoriale che determinano l’assoggettabilità delle persone fisiche al regime fiscale di uno Stato piuttosto che di un altro. La norma di riferimento per la fattispecie sopra richiamata è l’art. 2, commi 2 e 2-bis del TUIR31, di cui si analizzano i profili operativi.
Secondo la Circolare 2 dicembre 1997, n. 304/E32 la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione all’A.I.R.E.33, non
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L’art. 2 comma 2 del TUIR così recita: ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Proseguendo, il comma 2-bis dispone: si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.
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costituiscono elementi sufficienti per escludere il domicilio o la residenza in Italia, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici; occorre anche rilevare la sussistenza di almeno uno degli elementi di cui all’art. 43 c.c., vale a dire il domicilio inteso come il luogo in cui una persona ha stabilito la sede dei suoi affari ed interessi (di natura patrimoniale, morale, sociale e familiare) e la residenza intesa come il luogo in cui una persona ha la dimora abituale, la quale è caratterizzata da due elementi, il primo oggettivo e l’altro soggettivo:
1) la permanenza in un dato luogo; 2) la volontà di stabilirsi in quel luogo.
A titolo esemplificativo e non esaustivo, i funzionari dovranno reperire notizie in merito ai seguenti elementi:
posizione anagrafica risultante presso il Comune dell’ultimo domicilio fiscale in Italia;
disponibilità di un’abitazione permanente; attività lavorativa svolta;
localizzazione della famiglia; titolarità di cariche sociali;
sostenimento di spese alberghiere;