Antecedentemente alla redazione del primo bilancio consolidato, l’ente locale o la Regione, dovrebbe predisporre un manuale operativo per la stesura dello stesso bilancio consolidato. Questo manuale operativo, anche se non previsto esplicitamente dalla legge, è uno strumento importantissimo per stabilire tutte le tappe da seguire per poter arrivare alla redazione del consolidato nella maniera corretta.
Il manuale, è anche un ottimo strumento a sostegno della standardizzazione delle procedure e dei processi da seguire. Nelle aziende private il rendere una procedura standard è una cosa oramai scontata e adottata da tutti.
Prendiamo ad esempio in considerazione la produzione di un prodotto. Questo prodotto, prima di essere ultimato subirà un certo numero di fasi di lavorazione. Fasi di lavorazione che sono ben definite, nei tempi e nei modi dall’impresa, in maniera tale da rendere la lavorazione identica nel corso del tempo e da limitarne il rischio di errori. Codificazione e standardizzazione vanno quindi a limitare il rischio di errori.
Tornando al manuale operativo, una mancata redazione di esso, si riflette su una minore oggettività e quindi su un aumento del rischio di errori e del rischio di revisione sul consolidato dell’ente.
L’obiettivo principale della revisione dell’area contabile e del bilancio infatti deve essere, come scrive Marchi “l’espressione di un giudizio professionale sull’attendibilità con cui il bilancio presenta la situazione finanziaria-
49
patrimoniale ed il risultato economico secondo prestabiliti principi contabili”. (6. Marchi, 2012, p. 239)
Rischio di revisione più alto, significa inevitabilmente aumento dell’incertezza nel formulare il giudizio sul bilancio consolidato dell’ente.
Il Decreto 118, allegato 4/4, al punto 3.2, prevede che prima dell’avvio dell’obbligo di redazione del consolidato, l’amministrazione pubblica capogruppo impartisca le direttive necessarie per rendere possibile la predisposizione del bilancio consolidato.
Una direttiva riguarda “le modalità e i tempi di trasmissione dei bilanci di esercizio, dei rendiconti o dei bilanci consolidati e delle informazioni integrative necessarie all'elaborazione del consolidato”.
I bilanci delle società comprese nell’area di consolidamento e la documentazione connessa, deve essere trasmessa entro 10 giorni dall'approvazione dei bilanci, e comunque sia entro il 20 di agosto dell'anno successivo a quello di riferimento. I bilanci consolidati delle sub-holding sono trasmessi anch’essi entro il 20 agosto. Il rispetto di questi termini, è molto importante in considerazione dei tempi tecnici necessari per l'effettuazione delle operazioni di consolidamento e per permettere il rispetto dei tempi previsti per il controllo e l'approvazione del bilancio consolidato.
Se alle scadenze di cui sopra, i bilanci dei componenti del gruppo non fossero ancora stati approvati, viene trasmesso un pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fini dell'approvazione.
Un’altra direttiva riguarda “le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione e le informazioni integrative che i componenti del gruppo devono trasmettere per rendere possibile l'elaborazione del consolidato”.
La documentazione richiesta di solito riguarda lo stato patrimoniale, il conto economico e le informazioni di dettaglio riguardanti le operazioni interne al gruppo (come crediti o debiti conseguenti a operazioni effettuate tra le componenti del gruppo) che saranno poi contenute nella nota integrativa del consolidato.
50
percorso che consenta, in tempi ragionevolmente brevi, di adeguare i bilanci del gruppo, compresi i bilanci consolidati intermedi, ai criteri previsti nel presente principio, se non in contrasto con la disciplina civilistica, per gli enti del gruppo in contabilità economico-patrimoniale”.
Potremo strutturare il manuale operativo in due parti:
- una prima parte introduttiva e di richiamo della normativa; - una seconda parte più strettamente operativa.
Nella prima, si riprende brevemente il bilancio consolidato, le sue funzioni e le sue finalità assieme al quadro normativo di riferimento.
Nella seconda parte, si definisce tutto il processo logico e i vari step da seguire per poter arrivare alla stesura del bilancio consolidato.
In questa parte troveremo indicazioni in materia di: - mappatura delle entità partecipate;
- definizione del gruppo amministrazione pubblica;
- definizione dei soggetti appartenenti all’area di consolidamento e delle direttive da seguire;
- recepimento dei bilanci e delle attività connesse per uniformarli; - eliminazione delle operazioni infragruppo;
- consolidamento e i metodi da adottare; - compilazione dei fogli di lavoro;
- redazione degli schemi e dei documenti allegati al bilancio consolidato.
Alla fine delle due parti avremo un’appendice che riporterà gli schemi di conto economico e stato patrimoniale, assieme a quelli per la redazione della relazione della gestione e della nota integrativa. (10. Pozzoli, Gori, Fissi, 2015, pp. 229- 230)
Il fatto che la disciplina armonizzata, non preveda espressamente l’obbligo della preventiva redazione di questo manuale operativo sul bilancio consolidato, ha fatto sì che questo sia stato adottato da pochissimi enti.
Per fare un esempio di come deve essere strutturato un manuale operativo, si riporta quello adottato con atto n°1992 in data 30 dicembre 2015 dalla Regione Autonoma della Valle d’Aosta (tavola 2.6).
51
Tavola 2.6: Manuale delle modalità operative di consolidamento
1 Premessa
2 Riferimenti normativi
3 Attività preliminari al consolidamento dei bilanci del gruppo: definizione del perimetro 3.1 Individuazione degli enti da considerare per la predisposizione del bilancio consolidato 3.2 Comunicazioni ai componenti del gruppo
4 Percorso procedurale per l’elaborazione del bilancio consolidato
4.1 Recepimento dei bilanci degli organismi da consolidare e attività per uniformare le voci di bilancio 4.2 Predisposizione e applicazione delle scritture di rettifica (eliminazione delle operazioni infragruppo) 4.3 Individuazione delle quote di pertinenza di terzi
4.4 Redazione del bilancio consolidato (principali metodologie di consolidamento: metodo integrale per le controllate e metodo proporzionale per le partecipate)
4.4.1 Il consolidamento integrale 4.4.2 Il consolidamento proporzionale 4.4.3 Il metodo del patrimonio netto 4.4.4 La scelta del metodo
4.5 Redazione della nota integrativa al bilancio consolidato 5 Principio finale
6 Sezione operativa
6.1 Individuazione delle operazioni infragruppo e loro trattamento 6.1.1 Pagamento dei dividendi da parte delle società alla Regione 6.1.2 Rettifica di costi e ricavi derivanti da concessioni
6.1.3 Rettifica di costi e ricavi derivanti da contributi riconosciuti dalla Regione 6.1.4 Rettifica di costi e ricavi derivanti da contributi riconosciuti dalla Regione 6.1.5 Eliminazione di crediti e di debiti
6.1.6 Aumenti di capitale nelle società controllate
6.2 Trasferimenti di somme dalla Regione alle sue società controllate per la dotazione di fondi istituiti con leggi regionali
6.2.1 FINAOSTA S.P.A.
6.2.2 SERVIZI PREVIDENZIALI VALLE D’AOSTA S.P.A.
6.3 Operazione di consolidamento ed individuazione delle quote di pertinenza di terzi 7 Conclusioni
7.1 La funzione informativa del bilancio consolidato 7.2 Le potenzialità e i limiti informativi
8 Scadenziario 9 Allegati OPERATIVI
52