Le operazioni soggettivamente inesistenti

La nozione di operazione soggettivamente inesistente na- sce, anch’essa, in ambito penalistico265_{, al fine di reprimere ogni}

delle entrate fiscali non è necessario per garantire la riscossione dell’IVA e prevenire la frode fiscale».

264 _{Cfr. ex plurimis, Cass., Sez. 5, sent. 28561 del 02.12.2008.} 265 _{Le norme di riferimento sono sempre gli artt. 2 e 8 D.Lvo 74/2000.}

condotta divergente fra realtà commerciale e espressione docu- mentale della stessa, e quindi anche a quelle condotte di l’emis- sione/utilizzo di fatture che riferiscono l’operazione economica a soggetti diversi da quelli effettivi.

Diversamente dal caso di inesistenza oggettiva in prece- denza descritto, nell’ipotesi di operazione soggettivamente inesi- stente, l’operazione IVA è stata materialmente realizzata, ma, uno dei soggetti che vi ha preso parte lo ha fatto solo “sulla carta”, fungendo da soggetto “interposto” per l’operatore che vi ha real- mente partecipato (“interponente”).

In questo tipo di operazione, pur risultando i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture che ha regolarmente versato il corrispettivo, viene accer- tato che uno o entrambi i soggetti del rapporto documentato dalla fattura sono falsi266_.

Da un punto di vista formale, quindi, vi è una vera e propria discrasìa tra i soggetti che materialmente pongono in essere l’ope- razione realizzata e quelli indicati in fattura, in quanto figurano in fattura soggetti che, in luogo di altri, o non hanno eseguito l’ope- razione, o non l’hanno ricevuta267_.

L’operazione soggettivamente inesistente, quindi, consiste in un’operazione frutto di una simulazione relativa soggettiva268_:

266 _{Si tratta di una definizione che ritorna spesso nella giurisprudenza di}

legittimità: ex plurimis, Cass., Sez. 5, sent. 3105 del 12.02.2014 e Cass., Sez. 5, sent. 3197 del 18.02.2015.

267 _{E così, cfr., per tutti, Cass., Sez. 5, sent. 13804 del 18.06.2014, ove,}

testualmente: «ipotesi di fatturazione per operazione soggettivamente inesi-

stente risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto di- verso da quello che ha emesso fattura e percepito IVA in rivalsa».

268 _{Sul punto, v., per tutti, G.CHINÉ,M.FRATINI,A.ZOPPINI, Manuale}

relativa, perché, comunque, la stessa viene materialmente effet- tuata; soggettiva, perché vi è una divergenza fra il soggetto che ha emesso la fattura e quello che ha effettivamente eseguito la prestazione.

Dal punto di vista soggettivo possono verificarsi, somma- riamente, le seguenti ipotesi, tutte ricondotte dalla giurisprudenza della Suprema Corte ad ipotesi di inesistenza soggettiva dell’ope- razione IVA:

1. viene indicato come emittente della fattura un nome di fantasia, che non corrisponde ad alcun soggetto realmente esi- stente;

2. l’emittente della fattura è un soggetto realmente esi- stente, ma non è un soggetto IVA;

3. l’emittente della fattura esiste ed è un soggetto IVA, ma non è quello che ha effettuato l’operazione economica indicata nella fattura;

4. l’emittente della fattura esiste ed è un soggetto IVA, ha effettuato l’operazione economica indicata nella fattura, ma è, a ben vedere, un soggetto interposto.

In particolare, indici quali, a titolo esemplificativo, la man- canza di organizzazione aziendale, l’assenza dell’impresa sul mercato, la mancanza di un’adeguata dirigenza societaria, l’as- senza di una sottostante ragione economica, il fatto che il soggetto cedente sia incerto economicamente, poco attendibile fiscal- mente, contabilmente anomalo, l’assenza di una qualsivoglia

funzione in capo all’interposto, fungono da “spia” della inesi- stenza soggettiva dell’operazione fraudolentemente posta in es- sere269_.

Venendo alle conseguenze dell’operazione inesistente dal lato soggettivo, occorre ricordare come, in origine, la giurispru- denza di legittimità nazionale ritenesse illegittimo il diritto alla detrazione esercitato dall’acquirente, senza, tuttavia, verificarne lo stato soggettivo270_.

Per usare le parole della Suprema Corte: «una fatturazione effettuata in favore di un soggetto diverso da quello effettivo è da ritenersi “soggettivamente inesistente”, e dunque viene ad essere evasa l’imposta relativa al rapporto che si è realmente posto in essere»271_.

Anche in caso di inesistenza solo soggettiva, infatti, l’ob- bligo di corrispondere l’imposta sull’operazione soggettivamente inesistente deriva dall’art. 21, c. 7, del D.P.R. 633/1972, a tenore del quale, come già ricordato, se viene emessa fattura per opera- zioni inesistenti l’imposta è dovuta per l’intero ammontare

269 _{Cfr., ex multis, Cass., Sez. 5, sent. 13802 del 18.06.2014; Cass., Sez.}

5, sent. 27575 del 20.11.2008; Cass., Sez. 5, sent. 9959 del 16.04.2008; Cass., Sez. 5, sent. 5719 del 12.03.2007.

270 _{Cfr., ex multis, Cass., Sez. 5, sent. 8959 del 05.06.2003; Cass., Sez.}

5, sent. 12353 del 10.06.2005; Cass., Sez. 5, sent. 2847 del 07.02.2008; Cass., Sez. 5, sent. 13482 del 26.05.2008; Cass., Sez. 5, sent. 15396 del 11.06.2008. La Corte di giustizia, dal canto suo, invece, oltre a non fare uso della nozione di operazione inesistente, ha preso atto, sin dagli inizi, che la posizione degli organizzatori della frode (quelli che interpongono dolosamente un soggetto tra sé e l’effettivo fornitore dei beni allo scopo di spartirsi l’IVA con quest’ul- timo), non può essere equiparata a quella di coloro cui tutt’al più può rimpro- verarsi la conoscenza o la conoscibilità della frode altrui.

271 _{Cass., Sez. 5, sent. 6378 del 22.03.2006; conformi, ex plurimis,}

Cass., Sez. 5, sent. 1950 del 30.01.2007, Cass., Sez. 5, sent. 24263 del 18.11.2011, Cass., Sez. 5, sent. 13803 del 18.06.2014.

indicato in fattura, di talché risulterebbe evasa l’imposta relativa alla (diversa) operazione effettivamente realizzata. La previsione del menzionato art. 21 viene indirettamente ad incidere, pertanto, anche sul destinatario della fattura, confermandone, in combinato disposto con l’art. 19, c. 1272_{, e art. 26, c. 3}273_{, del D.P.R. cit., la} preclusione ad esercitare il diritto alla detrazione, in assenza del relativo presupposto.

La limitazione al diritto di detrazione deriva dal fatto che, nelle ipotesi di operazioni fittizie dal lato soggettivo, non può si- curamente dirsi verificato il presupposto impositivo dell’IVA, cioè l’effettivo compimento della cessione o della prestazione.

E proprio da ciò deriva che, come già anticipato, rispetto al giudice sovrannazionale, il giudice dell’ordinamento interno in

272 _{«Per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo}

comma dell’art. 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’art. 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione».

273 _{«1. Le disposizioni degli artt. 21 e ss. devono essere osservate, in}

relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all’emis- sione della fattura o alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24 l’ammontare imponibile di un’operazione o quello della relativa imposta viene ad aumen- tare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fattura- zione o della registrazione. 2. Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e si- mili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure con- corsuali […]. 3. La disposizione di cui al c. 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’art. 21, c. 7».

origine adottava una impostazione definita da autorevole dottrina come “eminentemente oggettiva”274_{, in quanto riteneva che, per} qualificare un’operazione come soggettivamente inesistente – e negare la detraibilità dell’IVA – fosse sufficiente che la cessione non fosse avvenuta non in sé, ma tra gli operatori indicati nella fattura275_.

In definitiva, si faceva derivare la negazione della detra- zione dall’inesistenza dell’operazione, sull’assunto che una tale soluzione aveva trovato riscontro e supporto altresì nella giuri- sprudenza della Corte di Lussemburgo.

La Corte di giustizia, nel già citato caso Genius Holding BV contro Staatssecretaris van Financiën, aveva ritenuto che il di- ritto alla detrazione doveva avere ad oggetto le imposte corri- spondenti ad un’operazione soggetta all’IVA o versate in quanto

274 _{Cfr. E.MARELLO, Oggettività delle operazioni IVA e buona fede del}

soggetto passivo: note su un recente orientamento della Corte di giustizia, cit.,

pp. 24-41, specialmente v. p. 36. In tale contributo si afferma altresì come un siffatto rigore dell’organo giurisdizionale interno potrebbe perfino danneg- giare i soggetti di buona fede, nonché rallentare eccessivamente la circolazione di beni e servizi.

275 _{Cfr., per tutte, Cass., Sez. 5, sent. 8959 del 05.06.2003, ove si af-}

ferma che: «l’elemento soggettivo della conoscenza della circostanza relativa

alla illegalità o illiceità degli accordi esistenti tra le società variamente inte- ressate alle vendite non viene in rilievo agli effetti del rapporto tributario, […] in quanto l’infrazione fiscale si configura per il solo fatto oggettivo che il con- tribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo che sia, abbia de- terminato il rischio per l’Amministrazione di non conseguire il pagamento dell’imposta effettivamente dovuta. […] Sicché, anche nel caso ove pure la contribuente avesse dimostrato di essere in buona fede e di non essere parte- cipe degli accordi fraudolenti, la circostanza sarebbe stata egualmente irrile- vante agli effetti dell’iter decisionale della controversia fiscale. […] È evi- dente, infatti, che il dare rilievo agli stati soggettivi, in difetto di specifiche disposizioni di legge, determinerebbe, stante la complessità del meccanismo di compensazione, il mancato funzionamento del particolar sistema e l’agevo- lazione delle frodi fiscali».

dovute, non potendosi invece estendere all’imposta dovuta sola- mente per il fatto di essere indicata in fattura276_{; considerato che,} se l’operazione è inesistente in quanto non realizzata tra le parti indicate nella fattura, l’IVA su di esse è dovuta dall’emittente (ai sensi dell’art. 21, c. 7, D.P.R. 633/1972) per il solo fatto di essere indicata in fattura, dunque, il destinatario della stessa non poteva contare sul diritto alla detrazione dell’imposta, a nulla rilevando, quand’anche dimostrato, il suo stato soggettivo di buona fede.

Il punctum dolens del ragionamento della Corte, tuttavia, stava proprio in questo, e cioè nell’avere sostanzialmente modifi- cato la nozione, di stampo penalistico, di “operazione soggettiva- mente inesistente”, espungendo del tutto l’elemento psicologico e, dunque, equiparando quest’ultima alle cessioni di beni e pre- stazioni di servizi che in realtà non si siano mai verificate.

Inoltre, detta impostazione non teneva conto del fatto che, in ipotesi di frodi carosello, ogni responsabilità veniva attribuita all’ultimo operatore economico dell’anello, il quale, a differenza della “cartiera”/missing trader, non aveva possibilità di “smate- rializzarsi”.

Come anticipato, la nozione che identifica la frode IVA, tut- tavia, non corrisponde in toto con quella di fatturazione soggetti- vamente inesistente: quando si realizza un’operazione fittizia dal punto di vista soggettivo – purché finalizzata all’evasione dell’IVA che si concretizzi nel mancato versamento del tributo da parte del missing trader/cartiera – c’è sempre anche una frode. E ciò in quanto vi è una interposizione di un soggetto, il missing trader per l’appunto, tra fornitore effettivo ed interponente allo

276 _{Cfr. infra.}

scopo di incamerare l’IVA non versata dall’interposto e detratta dal c.d. broker.

Ma non vale il contrario, poiché la cartiera potrebbe del tutto autonomamente interporsi allo scopo di appropriarsi dell’imposta senza dover dividere l’imposta evasa con altri sog- getti.

Ebbene, se l’operazione può essere considerata soggettiva- mente inesistente, a prescindere dallo stato soggettivo dell’acqui- rente, e se, come si è visto, dalla mera mancata corrispondenza tra cedente effettivo e fornitore emittente fattura (che non abbia versato l’imposta) si fa derivare l’indetraibilità dell’IVA in capo all’acquirente, è agevole comprendere che il divario con la giuri- sprudenza europea – che si impernia invece sulla rilevanza dell’elemento soggettivo della conoscenza o conoscibilità della frode da parte del soggetto passivo – era incolmabile.

Tuttavia, come si vedrà, tale contrasto è andato via via af- fievolendosi, poiché la Cassazione ha fatto sua l’interpretazione della Corte di giustizia, la quale ha da sempre affermato che il diritto alla detrazione è tendenzialmente inviolabile, a meno che l’Amministrazione finanziaria dello Stato membro non provi – sulla base di elementi oggettivi – che il soggetto passivo che lo invoca sapeva o avrebbe dovuto sapere di aver partecipato ad un’operazione fraudolenta.

E, di fatti, hanno sottolineato i giudici sovrannazionali, «quanto al principio di proporzionalità, la Corte ha già affermato che, conformemente a tale principio, gli Stati membri devono far ricorso a mezzi che, pur consentendo di raggiungere efficace- mente l’obiettivo perseguito dal diritto interno, portino il minor pregiudizio possibile agli obiettivi e ai principi stabiliti dalla

normativa comunitaria controversa […]. Così, anche se è legit- timo che i provvedimenti adottati dagli Stati membri tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti dell’Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine»277_.

Alla base del ragionamento della Corte vi è, dunque, la que- stione dell’applicazione del principio di proporzionalità278 _all’in- tervento dello Stato membro di recupero del danno erariale, per- fettamente ammesso e giustificato, in linea di principio, ma da misurare rispetto al comportamento tenuto dall’operatore econo- mico. E tale considerazione, infatti, è quella che conduce la Corte di giustizia all’osservazione che «le circostanze che il fornitore ha agito in buona fede, che ha adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che è esclusa la sua partecipazione ad una frode costituiscono elementi importanti per determinare la possibilità di obbligare tale fornitore ad assolvere l’IVA a posteriori»279_.

5. Il parziale riavvicinamento delle due giurisdizioni e i