Capitolo 1. Le metodologie di determinazione del
corrispettivo di libera concorrenza alla luce delle novità introdotte dall’attuazione delle Action 8-10.
L’analisi del transfer pricing si fonda sull’individuazione di un metodo per la determinazione del prezzo in libera concorrenza oppure sull’individuazione di una pluralità di metodi utilizzati congiuntamente. Come già esposto, sin dal 1968 le Regulations statunitensi hanno specificato i metodi da usare per l’analisi di transfer pricing e negli anni questi metodi si sono peculiarmente sviluppati. In particolare, le Regulations all’art. 482 introducono il c.d. “Best Method Rule (U.S.)”128, mentre l’Oecd si riferisce al “Most
Appropriate Method Rule”. Nel tempo si è sviluppata la convinzione che non sussista un metodo preferibile per eccellenza, ma dipenda considerevolmente dalle circostanze del caso e che la selezione del metodo dipenda considerevolmente anche dalla possibilità di individuazione di comparabili.
128 IRS, Regulations 482 – p. 2 in
http://www.ustransferpricing.com/26CFR_1_482_complete.pdf “Transaction must be determined under the method that, under the facts and circumstances, provides the most reliable measure of an arm’s length result. Thus, there is no strict priority of methods, and no method will invariably be considered to be more reliable than others. An arm’s length result may be determined under any method without establishing the inapplicability of another method, but if another method subsequently is shown to produce a more reliable measure of an arm’s length result, such other method must be used. Similarly, if two or more applications of a single method provide inconsistent results, the arm’s length result must be determined under the application that, under the facts and circumstances, provides the most reliable measure of an arm’s length result. See § 1.482–8 for examples of the application of the best method rule. See § 1.482–7 for the applicable method in the case of a qualified cost sharing arrangement.”.
Le Regulations statunitensi indicano una chiara preferenza per il “comparable uncontrolled pricemethod” (“CUP”) in riferimento al trasferimento di beni mobili, invece per i beni intangible il “comparable uncontrolled transaction” (“CUT”) e per i servizi il “Comparable Uncontrolled Service Price” (“CUSP”), sempreché siano disponibili comparabili affidabili129. Come, già in precedenza discusso, poi, sia i contribuenti che le Amministrazioni fiscali attualmente tendono a dare preferenza al Profit Split Method od al Residual Profit Split. Sia le Regulations staunitensi che l’OECD specificano che l’utilizzo di tale metodo risulta più controverso per il fatto che implica la conoscenza di un numero elevato di informazioni; tale ultima ragione comporta che tali metodi siano utilizzati prevalentemente nell’ambito degli Apa.
Nell’ordinamento giuridico italiano, per esempio, il Residual profit split ha incontrato molto successo negli accordi che si stanno intessendo ai fini del Patent Box. Ulteriore problematica generale inerisce alla possibilità di utilizzare due metodi congiuntamente. Ciò, viene generalmente riconosciuto, nel caso in cui l’utilizzo di un unico metodo non porti a risultati attendibili; l’utilizzo è comunque da prevedere sempre in via residuale.
Il concetto di “Most Appropriate method” è stato introdotto dalle Guidelines nella revisione effettuata nel 2010.
Le OECD Guidelines, al capitolo VI, affrontano in modo specifico la complessa questione relativa alla selezione del metodo più attendibile al fine di determinare il contributo economico legato alla cessione/sfruttamento di beni immateriali. In particolare, l’OCSE
chiarisce come la selezione del metodo di valutazione, anche nel contesto in questione, non possa prescindere dalle logiche e priorità definite nelle sezioni di carattere generale delle medesime OECD Guidelines, né possa essere rimessa ad un’arbitraria scelta del contribuente.
Le raccomandazioni di cui al capitolo VI, come aggiornate nell’ambito dell’Action Plan 8) forniscono un supporto interpretativo ai principi generali di selezione del metodo previsti, avuto riguardo a situazioni in cui sono coinvolti beni immateriali, piuttosto che elaborare indicazioni ad hoc sul tema.
Coerentemente, le OECD Guidelines chiariscono innanzitutto che, ricorrendone i presupposti, ciascuno dei 5 metodi individuati dall’OCSE potrebbe essere in astratto il più attendibile, anche in presenza di valutazioni che riguardino intangibles. In particolare si esprimono in questi termini “6.136 Depending on the specific facts, any of the five OECD transfer pricing methods described in Chapter II might constitute the most appropriate transfer pricing method to the circumstances of the case where the transaction involves a controlled transfer of one or more intangibles. The use of other alternatives may also be appropriate”.
Il capitolo VI prosegue, tuttavia, osservando come, in applicazione dei criteri generali di selezione del metodo difficilmente alcuni metodi c.d. “one side” possano rilevarsi attendibili130.
130 OECD Guidelines 2017, Capitolo 6, “6.139 Where information regarding reliable
comparable uncontrolled transactions cannot be identified, the arm’s length principle requires use of another method to determine the price that uncontrolled parties would have agreed under comparable circumstances. In making such determinations, it is important to consider: • The functions, assets and risks of the respective parties to the transaction. • The business reasons for engaging in the transaction. • The perspectives of and options realistically available to each of the parties to the transaction. • The competitive advantages conferred by the intangibles including
Nello specifico, sono di norma sconsigliati il Resale Price Method (“RPM”) ed il Transactional Net Margin Method (“TNMM”). Anche l’applicazione dei metodi basati sui costi, quali il Cost plus method (“CPM”), è generalmente sconsigliata, a meno che non sia destinata a valutare beni immateriali di minor rilevanza (definiti quali non “unique and valuable”).
L’Ocse individua pertanto nel Comparable Uncontrolled Price Method (“CUP”) e nel Transactional Profit Split method (“TPS”) i metodi generalmente più affidabili per valutare il contributo derivante dallo sfruttamento di intangible.
Al pari, si chiarisce come non possono considerarsi applicabili, in nessun caso, regole forfettarie, quali le c.d. “rule of thumb”.
especially the relative profitability of products and services or potential products and services related to the intangibles. • The expected future economic benefits from the transaction. • Other comparability factors such as features of local.”
Capitolo 2. Il Comparable Uncontrolled Price Method