Il mini One Stop Shop

Il Mini One Stop Shop297, il cui acronimo è MOSS, in italiano conosciuto anche come “Mini Sportello Unico”, rappresenta la vera novità in ambito IVA.

Tale regime (anche chiamato “sistema” o “procedura” dalla dottrina e dagli addetti ai lavori), s’inserisce nel più ampio contesto della centralità della

telematica negli adempimenti tributari.298

Ispirato a esigenze di semplificazione e di razionalizzazione della disciplina IVA in materia di commercio elettronico, il MOSS si erge come chiave di volta dei criteri di determinazione territoriale dell’imposta, fissando il leading

principle del luogo di “consumo effettivo”, quale luogo di imposizione per tutte le prestazioni di servizi TTE.299

Questa esigenza di semplificazione è anche la naturale conseguenza delle intervenute modifiche della territorialità dei servizi prestati nell’ambito del commercio elettronico diretto, ampiamente analizzate nella trattazione che precede, che hanno fatto sì che il prestatore (comunitario e non comunitario) si trovasse nella necessità di applicare l’IVA nel Paese di destinazione, invece che

dell’imposta. Quando la struttura non ha partita IVA dovrà essere il portale ad identificarsi in Italia e ad emettere fattura con IVA italiana”.

296 _{I.CIMMARUSTI, “Record di evasione fiscale per il sito Booking.com”, Il Sole 24 ore, 30 luglio} 2019. Si riporta un breve stralcio: “… In ballo c’è un importante gettito fiscale, che sfugge totalmente al

controllo. L’inchiesta è condotta dal Procurato aggiunto Francesco Pinto e dal sostituto procuratore Giancarlo Vona, che stanno ricostruendo un presunto sistema che consente alla società, con sede in Olanda, di far sparire l’imposta sul valore aggiunto legata, esclusivamente, all’intermediazione per l’affitto di abitazioni di proprietà di privati che non hanno partita IVA. In questo caso, infatti, Booking dovrebbe operare in qualità di sostituto d’imposta, registrandosi in Italia o utilizzando un rappresentante fiscale. Invece la tassa non è neanche dichiarata, con il risultato che l’azienda è sotto inchiesta per violazione della legge sui reati tributari”.

297 _{Recepito in Italia tramite il D.Lgs. n.42 del 31 marzo 2015, che ha introdotto gli artt. 74 quinquies,} sexies, septies e octies del DPR 633/72.

298 _{M. LOGOZZO, in L. DEL FEDERICO – C. RICCI C. (a cura di), La digital economy nel sistema} tributario italiano ed europeo, Amon Edizioni, 2015, pagg. 119 e ss.

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nel Paese di origine, secondo le aliquote e le regole vigenti, appunto, nel paese del committente.

Per sopperire a queste complicazioni che si erano create a seguito delle modifiche intervenute nell’ambito della questione della “territorialità”, ovvero al dovere per il prestatore di aprire posizioni IVA (partite IVA) in tutti gli Stati membri nei quali risiede la propria clientela privata, si è pertanto previsto, in sede d’introduzione del nuovo criterio territoriale, anche l’immediata adozione del sistema accentrato individuato nel MOSS, per facilitare appunto l’attività di dichiarazione e versamento dell’IVA da parte proprio dei prestatori di servizi digitali.

Il MOSS nasce perciò come strumento di semplificazione degli adempimenti IVA delle cosiddette “imprese digitali”, ma fin da subito si capisce (ed è forse già chiaro nelle intenzioni del legislatore comunitario) il suo peso specifico nel contrasto alle frodi e se vogliamo all’elusione/evasione in ambito IVA.300

Non a caso infatti è stato inserito tra gli “strumenti di compliance” nel grafico elaborato nel terzo paragrafo del primo capitolo di questo lavoro.

Diversi sono gli interventi della dottrina in tal senso: “E’ altrettanto evidente

l’effetto anti-frode connesso al nuovo sistema, in particolare per gli operatori extra europei che, ora, hanno la possibilità di adempiere all’obbligo di tassazione delle operazioni IVA in via centralizzata, cioè a partire da un’unica identificazione, per tutte le transazioni nel territorio intra-unionale, con un risultato di assorbenza di operazioni che, altrimenti, potrebbero restare nell’area di evasione”.301

300 _{Ed è soprattutto per questo motivo che viene trattato nell’ambito di questo lavoro che si occupa delle} “problematiche”, o se vogliamo delle “difficoltà” nella tassazione dell’Economia Digitale.

301 P. CENTORE, Mini One Stop Shop (MOSS): un passo avanti verso il regime IVA definitivo, Fisc. e Comm. Int., 2014, pag.17.

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Scendendo nel dettaglio del regime in esame302, bisogna innanzitutto precisare che è un regime facoltativo, che lascia quindi al prestatore la possibilità di adottare il regime ordinario.303

Una volta però esercitata l’opzione per il MOSS, il soggetto passivo che decide di avvalersene, dovrà applicarlo in tutti gli Stati membri.

Possono registrarsi (identificarsi) al MOSS in Italia:

1) i soggetti passivi stabiliti in Italia, che non hanno domicilio all’estero (cosiddetto “regime UE”). Art.74-sexies, co.1;

2) i soggetti passivi stabiliti extra-UE con una Stabile Organizzazione in Italia (cosiddetto “regime UE”). Art.74-sexies, co.2. Se il soggetto in questione ha una S.O. anche in altro Stato membro, l’opzione in Italia lo vincola per tre anni;

3) i soggetti passivi extra-UE, non stabiliti né identificati in alcun Stato membro (cosiddetto “regime extra-UE”304). Art.74-quinquies, co.1;

4) i soggetti passivi stabiliti extra-UE, identificati in un altro Stato membro. Per questa ultima opzione, non ancora recepita dalla normativa domestica in quanto attualmente enunciata solo dalla direttiva 2017/2455, è prevista l’applicazione a partire dal 2019.

E’ importante precisare che attualmente per il soggetto extra-UE (sia stabilito che non stabilito), una volta scelto lo Stato di “identificazione”, non è più possibile identificarsi anche in un altro Stato.

302 _{Agenzia delle Entrate, - IVA. Prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed} elettronici - Territorialità - Regime speciale del c.d. «Mini One Stop Shop» (MOSS) - Circolare 26 maggio 2016, n.22/E.

303 _{Cioè l’identificazione ai fini IVA in ciascun stato membro ove s’intende sviluppare il proprio} business TTE ai privati.

304 _{L’unica differenza tra i cosiddetti “regime UE” e “regime extra-UE”, è che con il regime extra-UE, i} soggetti che se ne avvalgono, sono dispensati dagli ordinari obblighi di cui al titolo II del DPR 633/72 (fatturazione, registrazione, ecc.), ma devono però conservare un’idonea documentazione per 10 anni. Si deve evidenziare che se un soggetto in regime extra-UE, per qualsiasi motivo sia costretto a stabilirsi o semplicemente ad identificarsi ai fini IVA in uno Stato membro, decade dal regime extra-UE.

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Nel “regime UE”, lo Stato membro di registrazione sarà quello in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica.

Le aziende “stabilite” in Italia devono registrarsi al MOSS con modalità stabilite dal Provv. AdE del 30 settembre 2014 n.122854, utilizzando la propria partita IVA.

La registrazione avviene esclusivamente in via elettronica, tramite le funzionalità disponibili sul sito AdE: se si tratta di soggetti stabiliti in Italia, questi utilizzeranno le funzionalità previo inserimento delle proprie credenziali; se soggetti extra-UE non stabiliti né identificati in alcuno Stato membro (“regime

extra UE”), richiedono la registrazione al MOSS in Italia compilando un modulo online nel sito AdE, nella sezione a libero accesso in lingua inglese, l’Agenzia delle Entrate (Centro Operativo Venezia), dopo le verifiche, comunica via mail al richiedente il numero ID IVA, il codice di accesso e la password.

Per quanto riguarda l’ambito oggettivo, si ribadisce, rientrano nel regime MOSS solamente le prestazione di servizi TTE, di cui si è ampiamente trattano in precedenza, rese a privati consumatori (B2C), stabiliti in uno Stato membro diverso da quello nel quale l’impresa è stabilita.

Si continuerà invece ad applicare il regime ordinario (che convive per cui con il MOSS) sostanzialmente in due casi:

- i servizi diversi da quelli TTE;

- i servizi resi a clienti stabiliti nei Paesi in cui il fornitore ha la sede dell’attività (o una sua Stabile Organizzazione).305

305 _{A titolo esemplificativo. La società ALFA è stabilita in Italia, e in Germania ha una Stabile} Organizzazione.

Non può applicare il MOSS:

1) per i servizi resi a clienti italiani dalla società ALFA;

2) per i servizi resi a clienti tedeschi sia dalla società ALFA, sia dalla sua SO tedesca; 3) per i servizi diversi da quelli TTE.

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La dichiarazione IVA MOSS ha cadenza trimestrale, ed è inviata all’Agenzia delle Entrate attraverso il portale MOSS entro 20 giorni dalla fine del trimestre al quale si riferisce.306 Nell’ambito delle operazioni effettuate in ciascuno Stato membro del consumo, l’indicazione deve essere differenziata in ragione dell’aliquota ivi applicata.

Nelle dichiarazioni trimestrali si deve esporre esclusivamente l’imposta dovuta nei vari Stati, non essendo consentita la detrazione dell’imposta pagata sugli eventuali acquisti.

Il diritto alla detrazione dell’IVA gravante sugli acquisti assoggettati a IVA estera, è garantito tramite le normali procedure di rimborso (tramite il portale elettronico per i soggetti UE, ai sensi Dir. 2008/9/CE).307

Le procedure di liquidazione e controllo delle dichiarazioni IVA MOSS, sono sostanzialmente analoghe a quelle previste per le altre tipologie di dichiarazioni.

Entro lo stesso termine previsto per le dichiarazioni MOSS, deve essere eseguito il relativo versamento dell’IVA.

Non è prevista la possibilità di effettuare il pagamento tramite modello F24, e quindi non è possibile utilizzare crediti d’imposta in compensazione.

Per gli operatori in Regime UE (registrati al MOSS in Italia), il versamento avviene con addebito su un conto corrente postale o bancario aperto presso una banca italiana convenzionata con l’Agenzia delle Entrate, intestato all’operatore.

Per gli operatori in regime extra-UE, il versamento avviene mediante bonifico in euro su un conto presso la Banca d’Italia.308

Rientrano invece nel regime MOSS (in caso di opzione) le eventuali prestazioni rese dalla SO tedesca a clienti diversi da quelli tedeschi e da quelli italiani. Come anche le eventuali prestazioni rese da ALFA alle medesime condizioni.

306 _{Il termine rimane invariato anche qualora cada nel fine settimana o in un giorno festivo.}

307 _{Esempio: una società Italiana (con opzione MOSS in Italia) che fa servizi di TTE in Francia, dovrà} chiedere a rimborso l’IVA francese addebitata in caso di trasferte su alberghi, ristoranti, noleggio auto ecc., non potendo indicarla in detrazione nelle dichiarazioni trimestrali trasmesse tramite MOSS.

308 _{Tale modalità è prevista anche per gli operatori in regime UE che non dispongono di un conto} corrente postale o bancario aperto presso una banca italiana convenzionata con l’Agenzia delle Entrate.

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Sono previste poi delle speciali procedure per il rimborso di eventuali eccedenze di versamento.

Una volta acquisito il versamento periodico, sarà cura dell’Amministrazione Finanziaria ripartire tale gettito tra tutti gli “Stati del consumo”, ossia gli Stati beneficiari dell’IVA versata. Tale ripartizione avverrà ovviamente in ragione dei dati contenuti nella dichiarazione IVA MOSS presentata dal contribuente.

Un’importante novità, sempre prevista dalla direttiva UE 2455/2017 citata in precedenza, è l’applicazione del regime MOSS, a partire dal primo gennaio 2021, anche alla vendita a distanza di beni materiali.

In pratica, a partire dal 2021, la possibilità di optare per il MOSS, sarà estesa anche all’E-commerce indiretto verso privati consumatori di altri Stati membri.309

Vedendo le cose da un'altra angolazione, possiamo convintamente affermare che con il MOSS, l’Amministrazione Finanziaria diventa per il contribuente una sorta di intermediario, che facilita e semplifica gli adempimenti amministrativi dei soggetti operanti nel commercio elettronico diretto, e dal 2021 anche per quelli operanti nel commercio elettronico indiretto310.

309 _{In tale contesto è interessante rilevare che la medesima Direttiva 2017/2455, modificando l’art. 33,} paragrafo 1 della Direttiva istitutiva della riforma IVA comunitaria (2006/112/CE), è anche intervenuta nell’annosa problematica “del luogo in cui avviene la cessione del bene (materiale)”.

Infatti, non si fa più alcun riferimento alla modalità (diretta o indiretta) della spedizione prevedendosi solo che «è considerato luogo di cessione delle vendite a distanza intracomunitarie di beni il luogo in cui

i beni si trovano al momento dell'arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell'acquirente». Forse in questo modo il legislatore comunitario ha voluto superare in radice il problema della corretta individuazione della posizione del cedente nel trasporto o nella spedizione dei beni, rendendo perciò del tutto indifferente tale posizione in merito alla rilevanza delle operazioni in questione nel paese di destinazione. In altre parole, a partire dal 2021, con l’entrata in vigore della nuova disciplina, le vendite a distanza saranno tassate esclusivamente nel Paese di destinazione (attraverso il MOSS) ogniqualvolta i beni vengono trasportati o spediti a soggetti non passivi d’imposta e residenti in un altro Stato UE oltre la nuova soglia di 10 mila euro, a prescindere, perciò, se il trasporto sia effettuato dal venditore (o per suo conto), oppure dal privato comunitario che ha acquistato i beni.

310 _{A parere di chi scrive, il ruolo di “Consulente” dell’Amministrazione Finanziaria senza dubbio} agevola il naturale ruolo di Controllore della stessa.

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Non sembrano quindi esserci controindicazioni per quanto riguarda il nuovo regime del MOSS. Anche dal punto di vista operativo non si riscontrano particolari problematiche nell’applicazione delle procedure.

Qualche esponente della dottrina311 ha sollevato però qualche piccola critica: “Resta ferma la difficoltà, per i prestatori, di rispettare tutte le regole in materia

IVA vigenti nei Paesi in cui i consumatori finali sono residenti o domiciliati (con riguardo non solo alle disposizioni che prevedono la misura delle aliquote, ma anche a quelle che disciplinano l’emissione delle fatture, la contabilità di cassa, etc.). Chi opera con il MOSS dovrà conoscere ed applicare il complesso delle norme IVA in vigore negli Stati membri “del consumo”, anche se le operazioni vengono formalmente effettuate nel proprio Stato di identificazione. Il che non è una piccola complicazione”.

Bisogna però rilevare che molte di queste problematiche sono ormai da considerarsi superate. Infatti la direttiva citata (2017/2455) apporterà312 importanti modifiche anche in tal senso.

In particolare (innovando l’art. 219-bis delle Direttiva 2006/112/CE) la Direttiva prevede che i fornitori saranno tenuti a rispettare le norme di fatturazione di un unico Stato membro (di identificazione - SMI) anziché, come avviene oggi, di ogni Stato membro di destinazione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi.

Al contempo, l’attuale periodo di 10 anni di conservazione della documentazione per il regime non-UE e il regime UE, che supera ampiamente le prescrizioni in materia di conservazione della documentazione vigenti nella maggior parte degli Stati membri, è stato eliminato per fare in modo che tale

311 _{F. GALLO, Regime fiscale dell’economia digitale, Audizione tenuta presso la Commissione finanza} della Camera dei Deputati sul tema “Regime fiscale dell’economia digitale”, svolta il 24 febbraio 2015.

312 _{Dal primo gennaio 2019 stando a quanto riportato nella direttiva, che però non è stata ancora recepita} dalla norma interna.

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termine coincida con il periodo definito dallo Stato membro di identificazione del soggetto passivo.

Anche l’andamento del gettito e il contrasto all’evasione e alle dannosissime frodi IVA intracomunitarie, sembrerebbero trarre giovamento dall’applicazione del nuovo strumento, soprattutto nella previsione che, in un futuro ormai prossimo, lo stesso sarà esteso anche alle transazioni B2B, come ipotizzato dalla Commissione Europea nel documento sull’Action Plan COM (2016) 757.

In tutti gli ultimi interventi normativi dell’Unione Europea, sia le Direttive che le proposte di Direttive citate, si fanno sempre più chiare le intenzioni del legislatore europeo, man mano che cresce la consapevolezza di quello che effettivamente dovrà essere il regime definitivo dell’IVA, di estendere progressivamente il meccanismo attuativo MOSS - attualmente applicabile solo alle prestazioni E-commerce - a tutte le operazioni intraunionali, compresi quindi anche gli scambi tra soggetti passivi IVA.

Con la futura, prevedibile, estensione del MOSS in maniera generalizzata, è molto probabile che si prospetteranno le stesse ipotesi di frode già viste nell’esenzione d’imposta, quando le operazioni nazionali venivano qualificate come intracomunitarie per fare in modo che i beni venissero poi venduti nel mercato nazionale senza aver subito alcuna imposizione.313

313 _{Nonostante le modifiche normative, i maggiori controlli e gli strumenti sempre più sofisticati in} dotazione all’Amministrazione Finanziaria, tale tipologia di frode è ancora in uso, soprattutto per i prodotti di lusso. In breve, il venditore (italiano) del prodotto di lusso, invece di vendere il bene applicando l’IVA al cliente finale (un privato italiano), interpone un falso soggetto passivo Intra (magari tedesco) al quale cede (solo formalmente) senza IVA il bene (come prevede la norma delle cessioni Intra). Il bene viene solo formalmente spedito in Germania, ma nella realtà viene consegnato al cliente finale italiano senza fatturare. Ovviamente il soggetto interposto tedesco sparisce senza versare l’IVA (o molto più frequentemente farà a sua volta un’altra cessione Intra), il cedente italiano non ha IVA a debito da versare (in quanto ha fatto formalmente una cessione Intra non imponibile) e il cliente finale italiano avrà acquistato l’oggetto ad un prezzo più basso (in pratica l’imponibile senza IVA). Se il cliente finale ha invece necessità di una fattura (magari per ragioni legate ad una eventuale garanzia commerciale), si interpone un altro soggetto (acquirente intra) italiano, che compra dal soggetto passivo tedesco (l’interposto di prima) senza IVA in quanto acquisto Intracomunitario, fattura con IVA al cliente privato italiano (ma in questo caso il totale pagato dal privato italiano sarà un prezzo, che comprensivo di IVA, è uguale all’imponibile) per poi sparire omettendo qualsiasi versamento (sia IVA che Imposte Dirette).

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Con la differenza non di poco conto, però, che nel caso delle frodi commesse in regime MOSS il danno economico non sarà l’intera imposta, bensì solo la differenza che esiste tra le aliquote nazionali (più alte) e quelle di un altro Paese comunitario che possono in questo caso essere più ridotte, o viceversa. Oltre alle differenze delle aliquote, lo stesso ragionamento potrebbe condurre a meccanismi frodatori anche nelle ipotesi di disomogeneità delle operazioni individuate dagli ordinamenti nazionali come esenti.

In altre parole, se la medesima operazione economica sia imponibile in un Paese ma esente, o comunque non imponibile in un altro Stato comunitario, questo potrebbe dare luogo, soprattutto nel regime del MOSS - dove l’applicazione del tributo segue le regole e la disciplina dello Stato di arrivo - alle medesime qualificazioni fraudolente dirette a costituire meccanismi illeciti.

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CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

Premesso che nel presente lavoro si è trattano di molteplici (forse troppi) aspetti legati alla tassazione di quella che abbiamo definito economia digitale, con l’analisi delle problematiche di soggetti molto diversi tra loro come ad esempio: le grandi multinazionali del Web, sconosciuti venditori che operano tramite le piattaforme digitali famose, persone fisiche che fanno trading con le criptovalute, alcuni particolari business online, fino ad arrivare alla sharing economy ed agli autisti di Uber; si vuole comunque cercare di focalizzarsi sui concetti principali.

Ci sono due dati di fatto da cui si è partiti, o meglio, due esigenze tra loro contrapposte da contemperare.

E’ sotto gli occhi di tutti, non solo degli addetti ai lavori, che, in un mercato ormai globalizzato, esistono dei soggetti, web company o digital company che dir si voglia, fiscalmente privilegiati. Per tutti i motivi analizzati in questo lavoro, tali imprese riescono a godere di un’imposizione fiscale minore, e a volte irrisoria, rispetto agli altri imprenditori che operano in settori di business per così dire più tradizionali.

E’ altresì vero però che storicamente, il sistema tributario, a parte rare eccezioni, è sempre stato improntato all’implementazione di norme valide per la generalità dei contribuenti, e non pensate per un singolo settore dell’economia, né tanto meno differenziate a seconda dell’utilizzo di una determinata tecnologia o metodologia adottata per esercitare l’attività d’impresa.

Da una parte esiste perciò il timore di operare una discriminazione di certe imprese solamente per il modo in cui operano sul mercato, tra l’altro dettato proprio dalla caratteristica dei beni e dei servizi scambiati e, dall’altra esiste la constatazione delle enormi ricchezze prodotte dalle multinazionali (soprattutto

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digitali) in tutto il globo, che però non partecipano in modo adeguato alle spese della collettività o, bene che vada, decidono in modo più o meno arbitrario dove allocare tale ricchezza ai fini del prelievo erariale.

Quando l’opinione pubblica lamenta che gli otto soggetti più ricchi del pianeta detengono la stessa ricchezza dei tre miliardi più poveri, e che per questo dovrebbero essere tassati di più (non è dato sapere quanto di più), dimenticano però forse che il diritto tributario non è una scienza esatta, come la fisica o la matematica, bensì è una scienza sociale, basata cioè sui comportamenti umani, molte volte imprevedibili, egoistici, riprovevoli o caritatevoli, e comunque sia soggetti a continui cambiamenti nel corso del tempo, condizionati dall’evolversi delle cose.

Autorevoli studiosi del diritto tributario hanno affermato che le imposte si chiamano così proprio perché esiste qualcuno che le impone, e si pagano solo e nella misura in cui si percepisce che qualcuno te le venga a chiedere314, e non