La ricerca ha evidenziato taluni profili di interesse con riferimento alle mi-sure cautelari a tutela del credito erariale ed alle forme di espropriazione forzata previste nei Paesi considerati. Di seguito si concentrerà l’attenzione, in particolare, sia sulla tipologia di misure cautelari e sulle forme di espro-priazione disciplinate negli ordinamenti considerati, sia sulle tutele predispo-ste a favore dei contribuenti rispetto a tali misure e forme di espropriazione. Prendendo le mosse dalle misure cautelari, può rilevarsi come l’esigenza di apprestare forme di tutela del credito erariale successivamente all’accer-tamento della sua esistenza e nelle more del procedimento di riscossione si pone in modo diverso in funzione della complessità di tale procedimento e del correlato lasso temporale richiesto per il suo espletamento1.
È in quest’ottica che si inquadra l’approccio adottato dal legislatore
te-desco: al riconoscimento della natura di titolo esecutivo propria dell’atto di 1
Esperibilità delle misure cautelari Tipologia delle misure cautelari esperibili
IT
L’agente della riscossione può porre in essere le misure cautelari finalizzate alla conservazione del proprio credito.
r Iscrizione di ipoteca su beni im-mobili;
r Emissione di un provvedimento di fermo amministrativo su beni mo-bili registrati di proprietà del debi-tore (ad esempio autovetture); r Sospensione dei pagamenti dei
crediti vantati dal debitore nei confronti di Pubbliche Ammini-strazioni.
DE
L’agente della riscossione non può porre in essere le misure cautelari finalizzate alla conservazione del proprio credito.
accertamento si collega l’assenza di un procedimento di riscossione conno-tato dalla notificazione di atti distinti ed ulteriori rispetto all’atto di accerta-mento e, di qui, la mancata previsione di misure cautelari a tutela del credito erariale. Infatti, l’ulteriore atto recante la richiesta di pagamento e l’avviso
ES
L’agente della riscossione, salvo nell’ipotesi in cui il contribuente sia un privato, può porre in essere le misure cautelari finalizzate alla conservazione del proprio credito. Inoltre, le misure cautelari possono essere adottate da parte dei funzionari addetti alle verifiche e alle ispezioni prima dell’inizio della fase di riscossione vera e propria ed una volta che sia stata inviata la proposta d’accertamento.
r Sospensione delle procedure di rimborso tributario a favore del debitore;
r Iscrizione di ipoteca su beni immobili;
r Emissione di un provvedimento di fermo amministrativo su beni mobili registrati di proprietà del debitore (ad esempio autovetture); r Imposizione del divieto di vendere,
alienare, onerare o rinunciare a beni e diritti;
r Fermo di pagamenti (quali ritenuta d’acconto o IVA), tra le imprese o i professionisti: questo
accade quando l’agente della riscossione informa gli interessati che le controparti non hanno versato i propri debiti tributari (i titolari di contratti pubblici e privati sono responsabili, in via sussidiaria, del pagamento del debito tributario se, prima di entrare in affari con un’impresa o professionista, non hanno richiesto all’Amministrazione una certificazione attestante la sussistenza debiti tributari non pagati);
r Sospensione del rimborso tributario;
r Altre misure previste nella legge processuale.
FR
L’agente della riscossione può porre in essere le misure cautelari finalizzate alla conservazione del proprio credito.
Esistono, inoltre, garanzie legali come il privilegio del Tesoro e l’ipoteca legale, e misure cautelari di conservazione del credito.
r Ipoteca legale (hypothèque légale) sui beni immobili: vale massimo
per dieci anni e non vi è un ammontare minimo del credito vantato;
r Saisie-conservatoire sui beni mobili di proprietà del debitore, sui crediti dovuti da un terzo e sui titoli;
r Security right (Sûreté judiciaire):
si tratta di un diritto reale di garanzia che può essere applicato su proprietà immobiliari, avviamento, azioni e titoli.
dell’avvio della riscossione coattiva è notificato solo una settimana prima di tale momento – con la conseguenza che la notifica di tale atto non comporta un particolare aggravio della procedura, neppure sotto il profilo temporale – e, perdipiù, è di regola notificato congiuntamente all’atto di accertamento. Ne deriva che il termine dilatorio di una settimana per procedere ad esecuzi-one forzata viene ad essere inglobato, di fatto, nel più ampio termine di un mese per procedere al pagamento delle maggiori imposte recate dall’atto di accertamento. Ancora, la notificazione di tale atto può essere pretermessa nel caso in cui essa possa porre in pericolo il buon esito della riscossione coat-tiva.
Ne risulta un sistema che, già sotto il profilo strutturale, previene la ne-cessità di misure cautelari, essendo la fase di riscossione non coattiva, ove autonomamente individuabile rispetto a quella di accertamento, modellata secondo forme estremamente semplificate. Né la necessità di misure cautelari viene ad essere recuperata sotto il profilo temporale, a motivo di ipotesi di so-spensione della riscossione previste in modo generalizzato e per un lasso tem-porale tale da giustificare l’adozione di tali misure: diversamente da quanto accade nel sistema italiano degli accertamenti esecutivi di cui all’art. 29 del decreto-legge n. 78 del 2010, il legislatore tedesco prevede che la sospensione della riscossione possa essere concessa, dal giudice o dall’Amministrazione finanziaria, sulla scorta dell’analisi di ciascun caso, qualora sussistano seri indizi di erroneità, in fatto o in diritto, della pretesa recata dall’atto di ac-certamento ovvero qualora le conseguenze negative che possono originarsi in capo al contribuente dalla riscossione coattiva della pretesa non trovino adeguato bilanciamento nel superiore interesse generale alla corretta attuazi-one del rapporto tributario.
Si tratta, va rilevato, di una soluzione “estrema”, in cui la particolare brevità dei termini di riscossione della pretesa erariale trova un temperamento solo parziale nella possibile concessione della sospensione della riscossione. In
al-UK
L’Amministrazione finanziaria, così come le Autorità locali, possono porre in essere le misure cautelari finalizzate alla conservazione del proprio credito.
Altresì, sono esperibili azioni preventive reali.
– Misure cautelari:
r Writ of fieri facias; r Pignoramento presso terzi; r Sequestro conservativo; r Bancarotta;
r Liquidazione della società.
– Azioni preventive reali:
r Istanza di insolvenza e di fallimento;
r Richiesta di pignoramento di conti bancari o altre attività finanziarie; r Richiesta di titoli a garanzia.
tri termini, non sembrano infondati i dubbi evidenziati dalla ricerca in punto di opinabilità del bilanciamento tra i contrapposti interessi del Fisco e dei contribuenti operato dal legislatore tedesco, tenuto altresì conto dell’elevato margine di apprezzamento riconosciuto alle autorità fiscali e ai relativi or-gani giurisdizionali in merito alla valutazione dei requisiti di concessione della sospensione. A ciò si aggiunga, sotto altro profilo, che sembra trattarsi di soluzione che può trovare attuazione solo in un sistema “monistico” di riscossione, vale a dire di coincidenza tra il soggetto titolare del credito erar-iale e l’ente deputato alla sua riscossione: un sistema duale del tipo di quello attualmente vigente in Italia origina, infatti, un inevitabile rallentamento del complessivo iter di accertamento e riscossione della pretesa; rallentamento come tale non compatibile con la brevità dei termini di riscossione del credito che fondano la mancata previsione di misure cautelari.
Considerazioni per certi versi simili valgono per il sistema inglese: anche in tal caso la strutturale semplicità della fase di riscossione non forzata – che consiste, essenzialmente, in una lettera acclusa all’atto di accertamento con cui si richiede il pagamento delle somme dovute – e la speditezza del rela-tivo termine di pagamento – vale a dire 30 giorni – fa sì che la disciplina delle misure cautelari assuma un rilievo tutto sommato secondario, concen-trandosi l’attenzione del legislatore direttamente sulle modalità di esecuzi-one forzata del credito tributario. In questa prospettiva, tenuto anche conto della continua interrelazione tra ente deputato alla riscossione delle somme e debitore prevista in tale ordinamento anche al fine di addivenire a forme di ridefinizione del debito tributario precedentemente all’espropriazione, le misure cautelari previste sembrano potersi ricondurre più a vere e proprie forme di espropriazione forzata – si pensi al pignoramento dei crediti bancari o dei titoli – che a misure di carattere provvisorio destinate a mantenere la garanzia del credito da riscuotere. Le uniche misure cautelari in senso stretto sembrano essere, infatti, la richiesta di titoli a garanzia ed il sequestro con-servativo.
Se dunque per gli ordinamenti di origine anglosassone si è evidenzia-ta un’imporevidenzia-tante disevidenzia-tanza strutturale rispetto all’imposevidenzia-tazione propria del sistema italiano, è dall’analisi dei sistemi francese e spagnolo che possono trarsi le indicazioni più significative anche per il nostro legislatore. Si tratta, infatti, di sistemi in cui il procedimento di riscossione continua a mostrare una tendenziale separazione da quello di accertamento, richiedendosi la no-tificazione al contribuente di atti separati ed ulteriori rispetto alla notifica-zione dell’atto di accertamento. In questa prospettiva, si tratta di sistemi che presentano una strutturale affinità rispetto al sistema italiano: la presenza di un’autonoma fase di riscossione non coattiva della pretesa tributaria rende
tali sistemi assimilabili a quelli previsti nel nostro ordinamento, ora nella variante del sistema del ruolo applicabile alla maggior parte delle imposte indirette diverse dall’IVA, ora nella variante dell’accertamento esecutivo, co-munque contraddistinto da uno iato temporale tra notificazione dell’atto di accertamento e avvio dell’esecuzione forzata che non si riscontra nei sistemi di stampo anglosassone. Ebbene, è in questa prospettiva che si inquadra la previsione ad opera dei legislatori spagnolo e francese di misure cautelari rivolte alla tutela del credito erariale nel lasso temporale, più o meno lungo, intercorrente tra la notificazione dell’atto di accertamento e l’avvio dell’ese-cuzione forzata.
Quanto poi alla concreta disciplina delle misure cautelari negli ordinamen-ti francese e spagnolo, può rilevarsi una certa omogeneità con l’ordinamento italiano, prevedendosi sia in Francia sia in Spagna la misura cautelare dell’i-poteca sui beni immobili e forme di tutela provvisoria del credito erariale mediante restrizioni alla facoltà di disporre e di utilizzare i beni mobili, siano essi i beni mobili registrati – l’ordinamento spagnolo prevede il fermo ammi-nistrativo dei veicoli, risultando al riguardo del tutto omogeneo all’esperien-za italiana – i crediti vantati dal debitore verso terzi – e anche in tal caso la Spagna prevede una procedura non molto dissimile dal blocco dei pagamenti di cui all’art. 48-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 – o i titoli da questo detenuti (è il caso del sequestro conservativo previsto dall’ordinamento francese).
Un cenno particolare merita la misura della responsabilità solidale previ-sta in Spagna, di talché qualsiasi soggetto parte di un contratto con un ente pubblico o privato è responsabile, sia pur in via sussidiaria, del mancato pagamento dei debiti tributari per ritenute alla fonte o per IVA della pro-pria controparte contrattuale; responsabilità da cui ciascuno può liberarsi richiedendo preventivamente all’Amministrazione finanziaria la certificazio-ne di regolarità tributaria del soggetto con cui si intende intrattecertificazio-nere rappor-ti commerciali. Come noto, una misura per cerrappor-ti versi analoga era prevista anche nel nostro ordinamento dall’art. 35, commi 28, 28-bis e 28-ter del decreto-legge n. 223 del 2006; misura recentemente abrogata dall’art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014. Tenendo conto dell’esperienza spagnola, non sem-bra immotivato ritenere che il nostro legislatore, anziché disporre l’integrale abrogazione della misura, avrebbe potuto apportare ad essa opportune mo-difiche, rendendo più spedita la procedura di ottenimento della certificazione di regolarità tributaria dell’appaltatore o subappaltatore mediante il coinvol-gimento dell’Amministrazione finanziaria, che non diversamente da quanto fa l’Amministrazione spagnola, potrebbe emettere, se del caso in esito ad una procedura telematica, la certificazione richiesta al committente (o all’appal-tatore, nel caso di subappalto) ai fini dell’esonero dal regime di
responsabili-tà. Chiaramente, dovrebbe trattarsi di procedura sufficientemente spedita – e, al riguardo, si potrebbe fare riferimento ad una tempistica di cinque giorni sul modello di quella prevista nel contesto della procedura di blocco dei pa-gamenti ex art. 48-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 – in modo da non ostacolare lo svolgimento dei rapporti economici. Le considerazioni sull’opportunità di una modifica della disciplina della responsabilità solidale in luogo della sua totale abrogazione risultano rafforzate dai dubbi che solleva il regime introdotto in sua “sostituzione”2. Il riferimento è, in particolare, alla discipli-na di cui all’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 che ha differito la produzione degli effetti estintivi della cancellazione delle società di capitali dal registro delle imprese “ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di
liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi”; disciplina che solleva non poche perplessità in punto di
sua coerenza con i principi civilistici, specie sul versante processuale3.
Quanto alle condizioni per l’adozione delle misure cautelari in parola e alla connessa tematica delle forme di tutela a disposizione del contribuente, va sicuramente evidenziato il ruolo centrale del principio di proporzionalità, in coerenza con gli orientamenti in crescente affermazione a livello europeo ed internazionale.
A tale riguardo, infatti, non possiamo non ricordare il ruolo centrale che il principio di proporzionalità riveste nel contesto della CEDU e, in particolare, ai fini dell’art. 1 del primo Protocollo addizionale alla CEDU4. Se è vero, in-fatti, che all’art. 1 risulta sottesa una dialettica interna tra la tutela del diritto di proprietà – espressa dall’incipit della disposizione, secondo cui “ogni
per-sona fisica o giuridica ha diritto al rispetto dei suoi beni” – e l’ammissibilità
di misure privative o compressive di tale diritto sancita dal secondo periodo 2 Sul chiaro rapporto di sostituzione tra l’abrogazione del regime di responsabilità
soli-dale ed il peculiare differimento ai fini fiscali della produzione degli effetti estintivi delle società sotto il profilo della politica di contrasto all’evasione fiscale si veda M. MOBILI,
Rimborsi Iva verso lo sblocco, in Il Sole 24 Ore, 6 agosto 2014, p. 35, che riferisce dei
contenuti dell’audizione del Direttore dell’Agenzia delle entrate dinanzi alla Camera dei Deputati del 5 agosto 2014.
3 Il riferimento è, in particolare, alla previsione di una permanente legittimazione proces-suale della società nel contenzioso tributario pur trattandosi di soggetto ormai cancellato dal registro delle imprese ed estinto ai fini civilistici.
4 Così l’art. 1 del primo Protocollo addizionale alla CEDU: “Ogni persona fisica o
giuri-dica ha diritto al rispetto dei suoi beni. Nessuno può essere privato della sua proprietà se non per causa di pubblica utilità e nelle condizioni previste dalla legge e dai principi generali del diritto internazionale. Le disposizioni precedenti non portano pregiudizio al diritto degli Stati di porre in vigore le leggi da essi ritenute necessarie per disciplinare l’uso dei beni in modo conforme all’interesse generale o per assicurare il pagamento delle imposte o di altri contributi o delle ammende”.
del primo paragrafo e dal secondo paragrafo dello stesso art. 1, il principio di proporzionalità ne costituisce il riflesso sotto il profilo applicativo, essendo al relativo giudizio rimesso il delicato compito di bilanciare in concreto le diverse e contrapposte anime della previsione. La Corte di Strasburgo, infatti, ritiene l’osservanza del principio di proporzionalità e, dunque, l’attitudine della misura nazionale esaminata a realizzare o meno un «giusto equilibrio» tra le esigenze statali e la salvaguardia dei diritti fondamentali dell’individuo quale requisito implicito in ognuna delle diverse previsioni dell’art. 15.
Ebbene, in linea con l’esposto quadro interpretativo rilevante ai fini della CEDU, il legislatore spagnolo ha affidato unicamente all’osservanza del prin-cipio di proporzionalità la valutazione di legittimità delle misure cautelari di volta in volta adottate. Infatti, l’obbligo di motivazione del provvedimento di adozione della misura cautelare appare servente rispetto all’obiettivo di con-sentire all’autorità amministrativa gerarchicamente sovraordinata il controllo della legittimità sostanziale – sub specie, appunto, di rispetto del principio di proporzionalità – del provvedimento. Sulla stessa linea sembra muoversi anche l’ordinamento francese, sia pur affidando al giudice e non all’autorità ammi-nistrativa il controllo di legittimità sostanziale delle misure cautelari adottate.
Il crescente ruolo del principio di proporzionalità nei sistemi dei Paesi con-siderati nella ricerca che presentano spiccati profili di omogeneità rispetto al nostro ordinamento induce a talune considerazioni in merito a possibili mo-difiche della disciplina interna delle misure cautelari al fine di renderla mag-giormente coerente con il principio di proporzionalità, tenuto conto anche della specifica previsione dell’art. 10, comma 1, lett. e) della legge delega n. 23 del 2014 che si muove, appunto, nell’ottica del “contemperamento delle
esigenze di efficacia della riscossione con i diritti del contribuente”.
Al riguardo, una riflessione merita la disciplina del fermo amministrativo e, in particolare, l’esclusione tout court del fermo qualora il debitore dimostri, entro i trenta giorni seguenti alla notificazione della comunicazione preventi-va, che il bene da sottoporre a fermo è strumentale all’esercizio dell’impresa; esclusione introdotta dal recente decreto-legge n. 69 del 20136.
Anzitutto, il generico riferimento al nesso di strumentalità del bene mobile rispetto all’impresa e la possibile accezione in senso meramente contabile-documentale di tale nesso potrebbe prestarsi ad ipotesi di strumentalità «di comodo», specie nell’ambito delle imprese di minori dimensioni.
5 Si veda M. L. PADELLETTI, Art. 1 Protezione della proprietà, in AA.VV., Commentario
alla Convenzione europea per la tutela dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali,
a cura di S. BARTOLE – B. CONFORTI – G. RAIMONDI, Padova, 2001, p. 814-815. 6 Si veda la vigente versione dell’art. 86, comma 2 del d.P.R. n. 602 del 1973.
Inoltre, e più in generale, l’esclusione assoluta dell’assoggettabilità al fermo amministrativo di tutti i beni mobili strumentali all’esercizio dell’impresa non sembra in linea con l’approccio seguito dal legislatore in merito al rap-porto tra espropriazione forzata esattoriale e beni d’impresa. Occorre rileva-re, infatti, che con lo stesso decreto-legge n. 69 del 2013 che ha modificato la disciplina del fermo amministrativo nel senso sopra delineato il legislatore è altresì intervenuto sulle norme che disciplinano la pignorabilità dei beni mo-bili utilizzati nell’esercizio dell’impresa. Ebbene, adeguandosi all’evoluzione sul punto del codice di rito7, il legislatore tributario ha esteso all’ambito dell’espropriazione forzata esattoriale il regime di impignorabilità relativa dei beni “indispensabili per l’esercizio della professione, dell’arte o del
me-stiere”, potendo questi essere pignorati nei limiti di un quinto del relativo
valore e solo “quando il presumibile valore di realizzo degli altri beni
rinve-nuti dall’ufficiale esattoriale o indicati dal debitore non appare sufficiente per la soddisfazione del credito”8. Se dunque il legislatore ha ritenuto di dover salvaguardare i diritti dei debitori esercenti un’attività d’impresa o profes-sionale mediante un regime di impignorabilità relativa dei beni indispen-sabili all’esercizio dell’attività e, più precisamente, ponendo un vincolo di pignoramento parziale dei beni stessi e di sussidiarietà rispetto agli altri beni pignorabili, non sembra logico prevedere che i beni connotati da mera stru-mentalità rispetto all’esercizio dell’attività economica – e dunque anche quel-li non quaquel-lificabiquel-li come indispensabiquel-li per il suo esercizio9 – siano sottratti 7 Il riferimento è, in particolare, alla riforma del codice di procedura civile di cui alla legge 24 febbraio 2006, n. 52, il cui art. 3 ha trasformato il previgente regime di impignorabi-lità assoluta di “strumenti, oggetti e libri indispensabili per l’esercizio della professione,
dell’arte o del mestiere” di cui all’allora art. 514, n. 4) c.p.c. in un regime di
impignorabili-tà relativa, disciplinato dall’attuale art. 515, terzo comma, c.p.c.. Tale regime di impigno-rabilità relativa si fonda su un limite massimo alla pignoimpigno-rabilità di carattere quantitativo – vale a dire un quinto del valore dei beni in questione – e su un vincolo di sussidiarietà, potendo tali beni essere pignorati solo in caso di insufficienza degli altri beni del debitore. Per la riespansione del regime di impignorabilità assoluta nei casi in cui il bene strumen-tale sia unico e non frazionabile o, più in generale, qualora non sia possibile pignorare uno o più beni per il calore limite di un quinto si segnala l’interessante pronuncia del Tribunale di Trani, sez. civ., 5 novembre 2014 che esclude la soluzione della pignorabilità dell’unico bene per l’intero (con applicazione del limite del quinto al ricavato della