Muovendo dalle informazioni raccolte nell’ambito della ricerca, si intende svolgere alcune considerazioni sull’ampiezza dei poteri di cui dispongono i soggetti incaricati della riscossione per la definizione del debito tributario nei Paesi considerati.
A questo riguardo occorre premettere alcune considerazioni di ordine generale. In primo luogo assumono rilievo le modalità di articolazione del sistema della riscossione1. Come si è avuto modo di osservare, il legislatore italiano 1
Soggetto incaricato
della riscossione Natura Titolare del credito Cedibilità del credito
IT Equitalia S.p.A. (partecipata da Agenzia delle Entrate e INPS)
Società a capitale
pubblico Enti impositori erariali o locali No DE Autorità fiscali
di livello federale e regionale Enti pubblici
Enti impositori erariali o locali No
ES
Agenzie fiscali; Organi dell’Amministrazione statale o organismi autonomi;Enti previdenziali; Organismi individuati dalle Comunità autonome; Enti o organismi locali Enti pubblici, ad eccezione degli enti incaricati della riscossione locale che possono avere anche la natura di enti privati Enti impositori erariali o locali No FR Agenzie fiscali; Enti previdenziali Enti pubblici, ad eccezione degli enti previdenziali che possono avere anche la natura di enti privati Enti impositori erariali o locali P o s s i b i l i t à di scontarlo presso un ente finanziario UK
Agenzia fiscale; Società private di riscossione che operano su incarico della prima per fasi specifiche
Ente pubblici; Società private
Enti impositori erariali o locali N.A.
ha optato per un sistema di riscossione di tipo duale in cui il soggetto incari-cato della riscossione è diverso dal titolare del credito. Diversamente, gli altri sistemi europei considerati si caratterizzano, almeno per ciò che concerne i tributi erariali, per incaricare della funzione di riscossione il medesimo ente impositore. Anche laddove (ad esempio Gran Bretagna) si prevede il coin-volgimento di soggetti esterni all’Amministrazione Finanziaria, viene fatto svolgere loro un ruolo del tutto ancillare e finalizzato al solo svolgimento di segmenti limitati dell’attività di riscossione.
La principale e più importante conseguenza di tale assetto è che negli Stati analizzati (ad eccezione che in Italia) non si registra alcuna frattura tra “sog-getto incaricato della riscossione” e “sog“sog-getto titolare del credito”: l’ente im-positore continua a gestire in via immediata e diretta il credito di cui è titolare. È questa una premessa fondamentale per analizzare, compiutamente e cor-rettamente, il perimetro dei poteri di cui sono titolari i soggetti incaricati della riscossione. Qualunque sistema di riscossione si adotti, appare essere un obiettivo comune di tutti i Paesi coinvolti quello di individuare meccani-smi con i quali consentire al contribuente di interloquire con il titolare della pretesa. Orbene, la ricerca evidenzia come tali meccanismi siano più semplici nei sistemi in cui il titolare del credito tributario è anche l’incaricato della riscossione. Come si vedrà, ciò non implica che gli stessi meccanismi non possano essere presenti anche in un sistema duale, quale quello italiano, ma piuttosto implica che, implementarli in un simile contesto, richiede di adot-tare specifici accorgimenti.
A parte tale aspetto, su cui si tornerà in seguito, si può osservare come, invece, per altri l’adozione o meno di un sistema duale non comporti signifi-cative differenze nella gestione dell’attività di riscossione.
La ricerca2 ha, infatti, messo in luce che, in nessun Paese sussistono, in 2
Poteri discrezionali nel decidere le somme da riscuotere
Presenza di una soglia de minimis
sotto la quale non si procede alla riscossione
IT Assenti
€ 30, con riferimento ad ogni periodo d’imposta per i tributi erariali e regionali
€ 10,33 qualora il credito derivi da ripetuta violazione degli obblighi di versamento relativi ad un medesimo tributo
€ 12 per i tributi locali
DE Assenti
€ 1
Debiti inferiori a € 3 devono essere pagati soltanto se l’ammontare totale delle somme dovute supera la soglia di € 3
capo a chi procede alla riscossione, margini di discrezionalità nel decidere se procedere o meno nell’attività di riscossione e nei confronti di chi agire. Non emergono significative differenze neppure relativamente alla previsione di so-glie minime per procedere alla riscossione; si tratta, infatti, generalmente, di ammontari alquanto esigui (si va da € 1 in Germania a € 61 in Francia, pie-namente raffrontabili ai € 30 previsti in Italia). In tutti i Paesi considerati si registra un obbligo (pressoché) incondizionato a procedere alla riscossione.
Prova ne è un’altra osservazione che la ricerca ha messo in luce3: esistono in tutti i Paesi specifiche procedure all’esito delle quali può essere dichiarata
ES Assenti € 3
Sono previste soglie differenziate per i tributi locali
FR Assenti
€ 61 al lordo di eventuali crediti di imposta / € 12 al netto di eventuali crediti di imposta, per i tributi riscossi tramite ruolo
€ 16 per tutti gli altri crediti
UK Assenti N.A.
3
Procedure per l’accertamento dell’inesigibilità del credito tributario
IT
Procedura del discarico per inesigibilità: la legge prevede la possibilità/diritto per l’agente della riscossione di presentare all’ente creditore una comunicazione di inesigibilità del credito (tributario, per sanzioni amministrative, per contributi previdenziali, ecc..) per ottenere, trascorso un anno dalla comunicazione stessa, il “discarico” delle quote dichiarate non esigibili e la loro cancellazione contabile. La cancellazione del credito non è definitiva.
DE
Procedura amministrativa interna con cui l’incaricato della riscossione decide di astenersi dalla riscossione se non vi sono molte probabilità di recuperare le somme o se i costi del recupero non sono proporzionali all’ammontare da riscuotere. La cancellazione del credito non è definitiva.
ES
Procedura posta in essere solo dai soggetti pubblici in caso di:
r dichiarazione di fallimento di un contribuente (il presupposto è lo stato di insolvenza accertato dall’incaricato alla riscossione);
r dichiarazione di impossibilità di riscuotere il credito (questa è necessaria per indirizzare l’attività di riscossione contro gli eventuali responsabili sussidiari del pagamento del credito).
La cancellazione del credito non è definitiva.
FR
Procedura attivata su istanza dell’incaricato della riscossione che si conclude con una decisione di un soggetto apicale dell’ente impositore coinvolto che accorda o meno la sospensione della riscossione. La cancellazione del credito non è definitiva.
l’inesigibilità di un credito tributario e, quindi, l’oggettiva inutilità di procedere alla riscossione. Tali procedure non dichiarano una inesigibilità definitiva, ma solo temporanea; è, infatti, ovunque prevista la possibilità di riprendere la riscossione nel caso in cui venga meno lo stato di incapienza del debitore.
Entro tali limiti (che si potrebbero definire come i “confini esterni” della riscossione) si può procedere a verificare se l’incaricato della riscossione nei vari Paesi considerati abbia una discrezionalità tale da consentirgli di decide-re autonomamente se avviadecide-re o meno l’attività di riscossione, se interromper-la, se rinunciare alla pretesa impositiva o soltanto se ridurre l’ammontare (in analogia con quanto detto in precedenza, si potrebbero definire questi come i “confini interni” della riscossione).
Al fine di apprezzare i poteri di cui dispongono i soggetti incaricati della ri-scossione nei Paesi considerati, occorre svolgere un’ulteriore premessa teorica. È necessario verificare, come si è fatto nella ricerca, l’esistenza nel Paese consi-derato di una norma che preveda l’indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Il quadro che restituisce la ricerca4 pone agli estremi la Gran Bretagna e l’Italia. Un estremo è rappresentato dalla Gran Bretagna in quanto in tale na-zione la locale Agenzia delle Entrate pare godere della massima discreziona-4
Sussistenza e rango di un principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria
IT
Secondo alcune teorie, il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria trova riconoscimento, a livello costituzionale, negli artt. 3, 23 e 53 Cost.. Altre teorie negano tale rango a questo principio, affermando che esso possa al massimo trovare riconoscimento a livello di legge ordinaria, sicché il legislatore vi potrebbe derogare, come avrebbe di frequente fatto, introducendo specifici istituti deflattivi del contenzioso tributario.
DE
Il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria trova riconoscimento all’art. 85 EStG (quindi, con rango di legge ordinaria) per il quale le autorità fiscali devono accertare ed applicare le imposte in modo uniforme ed in conformità con le leggi vigenti. In particolare, esse provvedono affinché le imposte non siano versate in maniera inferiore al dovuto, affinché non siano applicate ingiustificatamente, o affinché i rimborsi e le riduzioni di imposte non siano concessi o negati in modo non corretto.
ES
Il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria trova riconoscimento all’art. 18 LGT (quindi, con rango di legge ordinaria) per il quale non si può disporre del credito tributario, a meno che non sia previsto diversamente dalla legge, come nell’ipotesi di fallimento e condono fiscale.
FR
Il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria trova riconoscimento a livello di legge ordinaria. È assoluto per le imposte indirette, mentre soffre eccezioni per le imposte dirette. Sono previste rigide sanzioni di tipo penale per i pubblici ufficiali che, dolosamente, concedono ai contribuenti riduzioni indebite. Tale comportamento integra il reato di concussione.
lità nella gestione dell’obbligazione tributaria tale per cui gli Uffici possono integralmente ridiscutere con il contribuente il contenuto del suo debito, ad eccezione che in presenza di contestazioni di elusione fiscale. Non sussiste qui alcun principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria.
All’altro estremo si colloca l’Italia ove, aderendo a talune ricostruzioni dot-trinali, il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria ha addirit-tura rango costituzionale. Non si può, però, fare a meno di evidenziare la circostanza che, ferma tale (seppur dibattuta) posizione, in Italia si registra un vasto numero di istituti deflattivi del contenzioso tributario che apporta-no “deroghe” 5 a tale principio.
Il rango elevato che di norma viene riconosciuto al principio di indisponi-bilità dell’obbligazione tributaria non ha, quindi, ostato all’introduzione di istituti deflattivi del contenzioso tributario. Essi sono così ricostruiti come accordi bilaterali non aventi natura contrattuale6 attraverso i quali l’Ammi-nistrazione procedente accerta il debito tributario secondo un modulo ope-rativo non unilaterale, ma bilaterale che conduce ad una valutazione critica e
UK
Non sussiste tale principio, né un principio di uguaglianza in materia fiscale. L’HMRC è responsabile della riscossione e della gestione delle imposte. A tal fine può esercitare i propri poteri in via discrezionale tramite un’interpretazione delle norme tributarie che vada anche oltre il significato letterale delle stesse, garantendo ai contribuenti benefici che non sarebbero loro altrimenti applicabili. È possibile, inoltre, la stipula di accordi per la riduzione delle imposte dovute. Solo ove sia contestata al contribuente l’elusione fiscale, non è possibile concedere tali benefici.
I confini dell’ampia discrezionalità di cui gode l’HMRC non risultano pienamente chiariti neppure in via giurisprudenziale.
5 La Corte Costituzionale utilizza testualmente il termine “deroga” nella sentenza 25 luglio 2014, n. 225, per descrivere la funzione della transazione fiscale di cui all’art. 182-ter Leg-ge Fallimentare. La Corte, dopo aver descritto la transazione fiscale quale “una peculiare
procedura transattiva tra il contribuente e il fisco” afferma che essa è posta “in deroga al principio generale di indisponibilità e irrinunciabilità del credito da parte dell’ammini-strazione finanziaria”. La sentenza menzionata si segnala, dunque, da un lato, per ribadire
l’esistenza nell’ordinamento nazionale del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria (senza, però, chiarirne il rango legislativo), ma, dall’altro, anche per ammettere la legittimità di norme che ne delimitino il campo di applicazione in ottica transattiva. 6 Cfr. F. GALLO, La natura giuridica dell’accertamento con adesione, in Riv. Dir. Trib.,
2002, pag. 425; M. POLANO, La conciliazione giudiziale, in Rass. Trib., 2002, pag. 29.
Contra P. RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie,
in Rass. Trib., 2008, pag. 595.
Sull’operatività del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria specificata-mente nella fase della riscossione cfr. M. T. MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti
negoziali nell’attuazione della norma tributaria, Milano, 2007, passim; A. GUIDARA, Gli accordi nella fase della riscossione, in Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di
S. La Rosa, Milano, 2007, pag. 367; R. ESPOSITO, La riscossione, in Diritto tributario (a cura di), A. Fantozzi, Torino, 2012, pag. 786.
concorde di soggetti non pariordinati, volta a superare lo stato di incertezza della controversia e non a disporre liberamente del debito d’imposta.
Negli altri Paesi, si registra l’affermazione del principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, ma a livello di legge ordinaria sicché, più agevol-mente che nel sistema italiano, nulla impedisce ai singoli legislatori nazionali (come effettivamente hanno fatto) di apportare deroghe a tale principio.
Tra i Paesi che pongono a livello di legge ordinaria il principio di indisponi-bilità dell’obbligazione merita particolare attenzione la Francia che prevede una dura e severa reazione in caso di comportamenti dolosi dei dipendenti dell’Amministrazione Finanziaria nel concedere riduzioni del debito tribu-tario. Uno dei problemi che pone l’introduzione di istituti che accordano ai funzionari dell’Amministrazione Finanziaria la possibilità di accordare ri-duzioni ai contribuenti è proprio quello della loro possibile infedeltà. Per ovviare a questo, in Francia, viene configurata a carico del pubblico ufficiale infedele un’automatica responsabilità penale (per concussione) e non una mera responsabilità contabile. Se anche in Italia tale responsabilità può in astratto configurarsi, merita dare rilievo al maggiore automatismo con cui essa sembra configurarsi in Francia.
Venendo all’analisi concreta dei poteri di cui gode l’incaricato della riscos-sione in tema di ridefinizione del debito tributario, la ricerca7 ha confermato le “posizioni estreme” cui si accennava in precedenza: in Italia l’incaricato della riscossione non ha poteri, mentre il medesimo soggetto è titolare in 7
Poteri dell’incaricato della riscossione di ridefinizione del debito tributario
IT No
DE
Sì nei casi (rari) in cui la riscossione sarebbe “iniqua”. Ciò si verifica quando la riscossione determina una permanente e ingiustificata difficoltà a cui si può ovviare concedendo al contribuente la possibilità di riorganizzare la sua situazione finanziaria e purché il dissesto non derivi da causa a lui imputabile.
A livello di riscossione locale, al contribuente che si trovi in condizioni di disagio economico, previa sua richiesta, può essere concessa dalle autorità regionali la remissione del debito tributario, previa autorizzazione degli organi di vertice dell’Agenzia fiscale della Regione per i debiti superiori a € 20.000 e del Ministero Regionale delle Finanze per i debiti superiori a € 100.000.
ES
No, salvo che nell’ambito di procedure fallimentari (art. 70 LGT). Accade, pertanto, che nel corso di procedure concorsuali davanti al giudice, l’Amministrazione Finanziaria possa decidere discrezionalmente di partecipare all’accordo concorsuale dei creditori.
Gran Bretagna dei più ampi poteri. È questa una naturale conseguenza delle premesse svolte in precedenza.
In questa prospettiva, appaiono pertanto interessanti le posizioni degli altri Paesi nei quali la questione che, in sostanza, si pone è quella della prede-terminazione, in modo più o meno stringente, delle circostanze in presenza delle quali concedere riduzioni del debito tributario. Esse sono individuate in una eventuale “iniquità” della riscossione (Germania) o, più in generale, in situazioni di bisogno dei contribuenti (Francia) o di prevedibile infruttuosità della riscossione (Spagna).
Nell’individuazione del perimetro di intervento pesa quanto inizialmente rilevato, ovverosia la scelta del modello di riscossione. A differenza dell’Italia in cui vige il più volte menzionato sistema duale, negli altri Paesi, essendo la riscossione direttamente esercitata dallo stesso ente impositore, nonché titolare delle somme da riscuotere, è possibile prevedere che il medesimo intervenga nel definire il debito tributario.
Questo è l’assetto italiano: esso dipende dalla scelta di moltiplicare gli enti che intervengono nella riscossione e non dai moduli attuativi dell’obbligazio-ne tributaria che il sistema adotta. Osservando le sequenze di atti utilizzati nei Paesi considerati dalla ricerca8, si registra, infatti, che il ricorso a forme
FR
Sì. L’incaricato della riscossione può:
r ridurre le imposte dirette dovute in presenza di una situazione di difficoltà finanziaria. Non è possibile ridurre le imposte indirette, le imposte dovute per fatti che costituiscono evasione fiscale penalmente sanzionata e le imposte dovute nei casi in cui il contribuente abbia posto in essere tattiche dilatorie per ostacolare le operazioni di controllo fiscale. Per ottenere la riduzione il contribuente deve provare di versare in situazione di difficoltà finanziaria. La competenza per valutare la riduzione spetta al direttore del servizio amministrativo delle imposte dell’area, ovvero al capo del servizio nazionale delle imposte nel caso di società aventi un elevato volume d’affari, qualora l’importo non ecceda la soglia di € 200.000 per ciascun anno, se l’ammontare supera la soglia di € 200.000, sarà competente il Ministro delle Finanze;
r accordare riduzioni del debito tributario nell’ambito di procedure fallimentari o per sovraindebitamento;
r non comminare le sanzioni per i pagamenti effettuati in ritardo; ridurre le sanzioni per i pagamenti effettuati in ritardo in ossequio ad una sentenza, previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria che ha emesso la sentenza.
UK Sì. Si tratta di un potere generalizzato che investe il debito per imposte, interessi e sanzioni.
di concentrazione della riscossione nell’accertamento (e, quindi, di riduzione degli atti da emanare) non influenza le scelte dei legislatori, ma le influenza solo chi è titolare del potere di emanare tali atti.
Ritornando ai poteri di ridefinizione del debito tributario in fase di riscos-sione (il tema che ci occupa), si deve precisare che essi sono possibili anche in un sistema duale a condizione di realizzare particolari “equilibrismi”, ovve-rosia purché sia previsto l’intervento dell’ente impositore.
Così hanno fatto il legislatore9, la prassi e la giurisprudenza italiani.
Moduli attuativi dell’obbligazione tributaria
IT Avviso di accertamento (per le imposte dirette e l’IVA)
(in passato Avviso di accertamento – Ruolo – Cartella di pagamento)
DE Avviso di accertamento (il contribuente, una settimana prima dell’avvio della riscossione riceve un ulteriore invito al pagamento, salvo che la sua notifica possa mettere a repentaglio la riscossione stessa).
ES Avviso di accertamento – Cartella di pagamento
FR Avviso di accertamento – Ruolo (eventuale per talune imposte) – Cartella di pagamento UK Avviso di accertamento
9 Quanto agli interventi del legislatore vale anche la pena menzionare il meccanismo di cui all’art.1, comma 537 e seguenti, legge 24 dicembre 2012, n. 228. Detta disposizione sta-bilisce che il soggetto incaricato della riscossione sospenda, senza indugio, ogni iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme iscritte a ruolo allo stesso affidate, su presentazio-ne di una dichiaraziopresentazio-ne da parte del debitore con cui deve essere documentato che gli atti emessi dall’ente creditore prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso per i quali si procede, sono stati interessati da talune specifiche circostanze. Nel dettaglio essi devono essere stati interessati:
1. da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antece-dente a quella in cui il ruolo è reso esecutivo;
2. da un provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore;
3. da una sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore;
4. da una decisione di sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annul-lato in tutto o in parte la pretesa dell’ente creditore, entrambe emesse in un giudizio al quale l’incaricato della riscossione non ha preso parte;
5. da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in favore dell’ente creditore;
6. da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso.
Successivamente alla presentazione di tale istanza, l’incaricato della riscossione trasmette all’ente creditore la dichiarazione presentata dal debitore e la documentazione allegata al fine di avere conferma dell’esistenza delle ragioni del debitore ed ottenere, in caso affer-mativo, la sollecita trasmissione della sospensione o dello sgravio direttamente sui propri sistemi informativi. L’ente creditore è tenuto, con propria comunicazione inviata al debi-tore, a confermare allo stesso la correttezza della documentazione prodotta, provvedendo a trasmettere all’incaricato della riscossione il conseguente provvedimento di sospensione
Si pensi, in primo luogo, alla “conciliazione giudiziale” di cui all’art. 48, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Essa può avere ad oggetto il ruolo e la cartella di pagamento. Per giungere a tale conclusione si deve accedere a quelle teorie che ritengono conciliabili tutti gli atti impugnabili, ivi compresi il ruolo e la cartella di pagamento, benché siano atti che recano una pretesa tributaria ormai defini-tiva. Sussistono, infatti, dubbi circa l’esatto oggetto della procedura di concili-azione ed, in particolare, è dibattuto se siano ammesse a tale procedura anche le controversie aventi ad oggetto gli atti da ultimo menzionati. Sinteticamente10, si ricorda che, in favore della loro conciliabilità, vi è l’ampiezza del dato