I RAPPORTI TRA LA COMPENSAZIONE CIVILISTICA E QUELLA FISCALE

In tutti gli ordinamenti esaminati l’istituto della compensazione tra i crediti vantati da un contribuente nei confronti dello Stato ed i debiti di natura trib-utaria dovuti nei confronti dell’Erario dal medesimo soggetto ha assunto una rilevanza crescente nel corso degli anni. In Italia, la disciplina civilistica della compensazione, contenuta negli articoli 1241 e seguenti del codice civile, prevede che ai fini della possibilità di compensare due crediti, questi devono essere: reciproci, certi, liquidi, esigibili, fungibili.

In passato la dottrina2 e la giurisprudenza3 avevano escluso l’operatività dell’istituto della compensazione nel settore tributario, soprattutto con rif-erimento all’ipotesi in cui il contribuente, nella sua doppia veste di debitore

2 Cfr. G. MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, in il Fisco, 2006, pp. 1-20. L’Autore, a tal proposito, rileva che: “In passato, l'operatività in materia tributaria della

compensazione fu esclusa dalla dottrina e dalla giurisprudenza sulla base di varie conside-razioni: talora si ravvisò l'ostacolo insormontabile nel carattere indisponibile del credito tributario; altre volte, nell'art. 224 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (regolamento della contabilità di Stato) o, ancora, nell'art. 1246, n. 3), del codice civile, secondo cui non sono compensabili i crediti per loro natura impignorabili, quali sono per l'appunto quelli derivanti da rapporti di diritto pubblico e quindi in specie, quelli tributari [M.C. Fregni (XI.1)]”.

3 In senso contrario si veda Cass., sent. 20 novembre 2001, n. 14579; Cass., sent. 20 no-vembre 2001, n. 14588, secondo cui: "il cosiddetto Statuto dei diritti del contribuente

all'articolo 8 recepisce per l'obbligazione di imposta i generali canoni del codice civile sull'estinzione per compensazione", e quindi, prima dell'emanazione dei regolamenti

so-pra ricordati, "l'estinzione per compensazione del debito tributario si determina allo stato

d’imposta nei confronti dello Stato e creditore nei confronti di quest’ultimo4, intendesse estinguere il proprio debito tributario tramite l’istituto della com-pensazione. In un secondo momento, come rilevato dalla dottrina5, si è rite-nuto che qualora l’istanza di compensazione provenga dal contribuente, le regole contabili6 in materia di contabilità di Stato non possano costituire un assoluto e reale impedimento all’ammissibilità dell’istituto nell’ambito dei rapporti obbligatori di diritto pubblico, in quanto in tali rapporti non può non operare il principio della parità delle parti.

A seguito dell’emanazione del decreto legislativo n. 241 del 1997 è stata introdotta la possibilità di compensare i crediti e i debiti d’imposta esigi-bili tramite il modello F24, con alcune limitazioni di natura quantitativa7, nonché procedurali8. La disposizione contenuta nell’articolo 8, comma 1, 4 Cfr. G. A. MICHELI, Corso di diritto tributario, 1981, pag. 220. L’Autore, a proposito dell’utilizzo dell’istituto della compensazione nel diritto tributario rileva che: “non si può

tuttavia escludere che l’estinzione possa avvenire mediante compensazione, quando l’ente pubblico è, a sua volta, debitore del contribuente (debitore d’imposta) e creditore dello stesso ( per prestazioni di lavoro, rispetto alle quali lo Stato estingue il suo credito effet-tuando la c.d. ritenuta diretta, o per interessi e premi dovuti allo Stato su prestiti pubblici, od ancora per lavori eseguiti dal debitore d’imposta, art. 225 Reg. Contabilità dello Sta-to), mentre non si può verificare nel caso contrario, e cioè da parte del contribuente che sia debitore-creditore dello Stato. [..] Al pagamento si applicano le regole del diritto civile, a meno che la legge tributaria non detti regole differenti”.

5 Cfr. G. GIRELLI, La compensazione tributaria, Giuffrè, 2010, pp. 18-21. A supporto della sua tesi, l’Autore richiama anche il parere dell’Avvocatura generale dello Stato, 13 marzo 1999, n. 25676, in Boll. Trib., 1999, pag. 1044. In tale parere l’Avvocatura ha ri-conosciuto che nei rapporti tributari deve essere riconosciuta la condizione di parità delle parti, riconoscendo quindi anche ai contribuenti la facoltà di avvalersi della compensa-zione.

6 Cfr. artt. 255, 256, e 230 R.D. n. 827 del 1924.

7 L’ammontare massimo annuo utilizzabile ai fini della compensazione orizzontale è pari a 700.000 euro. Per i subappaltatori del settore edile tale soglia è invece pari a 1.000.000 di euro.

8 Oltre alle limitazioni di natura procedurale oggetto di trattazione nel presente lavoro, per l’utilizzo in compensazione di crediti relativi ad IVA o imposte dirette superiori a 15.000 euro è necessaria l’apposizione di un apposito visto di conformità nella dichiarazione da cui emerge il credito oggetto di compensazione. Tale visto può essere rilasciato dai pro-fessionisti individuati dalla legge, tra cui i dottori commercialisti e gli esperti contabili, i consulenti del lavoro, i soggetti iscritti, alla data del 30 settembre 1993, nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria. I soggetti sottoposti a controllo conta-bile, in alternativa al visto, possono utilizzare i crediti superiori a 15.000 euro qualora la loro dichiarazione sia sottoscritta dal soggetto che esercita il controllo contabile. Per un approfondimento in materia si veda la Risoluzione 2 settembre 2014, n. 82/E nella quale, tra l’altro, è stato precisato che un professionista che intenda utilizzare in compensazione un credito superiore alla soglia di 15.000 euro non deve rivolgersi ad un terzo soggetto, ma può apporre autonomamente il visto di conformità sulla propria dichiarazione.

dello Statuto dei diritti del contribuente9 ha invece introdotto un principio di carattere generale secondo cui l’obbligazione tributaria può essere oggetto di estinzione tramite l’istituto della compensazione. Sebbene tale disposizio-ne abbia riconosciuto espressamente il diritto del contribuente ad utilizzare l’istituto della compensazione, ed il decreto di attuazione delle disposizioni contenute nell’articolo in commento non sia mai stato emanato, la Corte di Cassazione non ha escluso che tale istituto possa trovare applicazione anche in assenza dei decreti attuativi. Secondo la Suprema Corte10 “la

compensa-zione tra crediti e debiti verso lo Stato deve essere considerato un principio immanente nel nostro ordinamento, anche prima della sua codificazione con l’art. 8 della legge 27 luglio 2000, n. 212”. Ancora, secondo la

giurispruden-za della Suprema Corte11, l’omessa emanazione dei decreti attuativi previsti dall’articolo 8 dello Statuto dei diritti del contribuente non preclude la pos-sibilità di utilizzare nel settore tributario l’istituto civilistico della compen-sazione, previsto dagli articoli 1241 e seguenti del codice civile. A partire dal 2006, tuttavia, tramite l’emanazione di diversi decreti legge, oggetto di analisi più avanti, il legislatore ha dato concreta attuazione12 alle disposizioni contenute nell’articolo 8 dello Statuto, tramite l’introduzione della possibili-tà di effettuare la compensazione tra i debiti di natura tributaria ed i crediti, in alcuni casi anche non di natura tributaria, in tre fasi distinte del procedi-mento tributario, ossia quella del rimborso, della riscossione, ed in quella avente ad oggetto gli istituti deflattivi del contenzioso13.

Con riferimento ai tributi locali, l’articolo 1, comma 167, della legge n. 296 del 2006 ha introdotto la possibilità, per gli enti locali, di disciplinare le modalità con le quali i contribuenti possono compensare le somme a credito con quelle dovute al Comune a titolo di tributi locali.

In Spagna, il ricorso alla procedura di estinzione del debito tributario tra-9 L’articolo 8 comma 1 della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

recita: “L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione”. 10 Cfr. Cass., sent. 18 dicembre 2013, n. 28296.

11 Cfr. Cass., sent. 25 ottobre 2006, n. 22872; Cass., sent. 10 febbraio 2001, n. 1930. 12 Cfr. M. BASILAVECCHIA, Compensazioni e ruoli, in Corr. Trib., 2011, pag. 2658. A tal

proposito, nell'ambito dell'analisi delle novità in materia di riscossione introdotte dal de-creto-legge n. 78 del 2010, l'Autore osserva che: "La compensazione riacquista così una

dimensione complessiva, collegata direttamente al momento estintivo delle obbligazioni e degli obblighi tributari. Comincia finalmente a profilarsi quell'applicazione molto ampia, se non addirittura generalizzata, che immaginava il legislatore dello Statuto dei diritti del contribuente quando emanava il comma 1 dell'art. 8".

13 La compensazione tra debiti e crediti, tributari e contributivi, relativa alla fase di autoli-quidazione del tributo, è invece disciplinata dall’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.

mite l’istituto della compensazione è stato incentivato dal legislatore, che con la legge n. 58 del 2003 ha esteso l’ambito di applicazione di tale procedura ed ha apportato sensibili miglioramenti alla disciplina previgente14.

La formula utilizzata nell’articolo 7115 della Ley General Tributaria ri-calca sostanzialmente quanto previsto dagli articoli 1195 e 1202 del codice civile spagnolo. Considerato che l’efficacia e l’equità del procedimento am-ministrativo hanno acquisito sempre più importanza nel diritto pubblico nel corso degli anni, va dato atto che tale procedura ha il duplice vantaggio di garantire il raggiungimento di entrambi i predetti obiettivi, nei casi in cui trova applicazione. La compensazione dei debiti tributari con crediti vantati nei confronti dello Stato ha una propria disciplina speciale, in quanto l’ob-bligazione oggetto di compensazione trova la sua fonte nel diritto pubblico e non nel diritto civile. L’articolo 71 della Ley General Tributaria non specifica i requisiti che i debiti tributari devono avere ai fini della loro compensabilità. Come rilevato dalla dottrina16, ai fini della compensazione è necessario che il debito tributario sia liquido ed esigibile. La nuova normativa non ha tuttavia corretto alcune criticità presenti nella vecchia disciplina, come ad esempio la mancata possibilità di compensare crediti aventi fonte nella legge o deri-vanti da una sentenza. Tuttavia, il Tribunale Supremo, con la sentenza del 30 settembre 2005 (RJ 2005/7304), ha ammesso la possibilità di compensare i crediti tributari il cui riconoscimento avviene ex lege. L’ambito soggettivo di applicazione della disciplina è stato ampliato, in quanto la nuova versione dell’articolo 71 della Ley General Tributaria fa riferimento all’ “obligado

tributario” anziché al “sujeto pasivo”.

Nel diritto tributario francese è stata recentemente introdotta una disposi-zione che ammette la possibilità di compensare crediti e debiti di natura tri-butaria. A partire dal 16 aprile 2009, infatti, in base a quanto previsto dall’ar-ticolo L257 B17 del cosiddetto “Livre des procedures fiscales”, il contribuente 14 Cfr. C. ARRANZ DE ANDRÉS Y E. CORDERO GONZÁLES, La cuantificaciòn de la

dueda tributaria. Ses modos de extinciòn y garantías, in Estudios de la Ley General Tri-butaria, A. MENÉNDEZ MORENO (Coord.), Editorial Lex Nova, 2006, pp. 300-310.

15 Artículo 71. Compensación. “1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán

extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan”.

16 Cfr. C. ARRANZ DE ANDRÉS Y E. CORDERO GONZÁLES, La cuantificaciòn de

la dueda tributaria. Ses modos de extinciòn y garantías, cit., che a sua volta rinvia a A.

LÓPEZ DÍAZ, La recaudación de deudas tributarias en vía de apremio, IEF-Marcial

Pons, Madrid, 1992, pag. 80.

17 L’articolo L257B prevede che: “Le comptable public compétent peut affecter au paiement

rem-può richiedere all’Amministrazione finanziaria di avvalersi della procedura di compensazione di debiti e crediti di natura fiscale. Prima delle novità in-trodotte nel 2009, la compensazione di debiti e crediti di natura tributaria, sebbene non codificata, era ammessa18 in base alle diposizioni contenute negli articoli 1289 e seguenti del codice civile francese, che disciplinano le diver-se modalità di estinzione delle obbligazioni. Come stabilito dal Consiglio di Stato francese con la sentenza del 3 gennaio 1973, n. 82.270, considerato che il debito fiscale non è un debito avente natura ordinaria, il contribuente non può considerarlo estinto semplicemente perché vanta un credito nei confronti dello Stato per una somma identica o superiore. Ciò non significa che la com-pensazione non sia ammessa, ma che il contribuente deve in ogni caso richie-dere la possibilità di compensare debiti e crediti tributari all’Amministrazione finanziaria. L’intervento del legislatore del 2009 ha avuto quindi il compito di codificare la possibilità di avvalersi dell’istituto della compensazione nel settore tributario, recependo le indicazioni della giurisprudenza.

Nel Regno Unito la procedura di compensazione tra crediti e debiti di natu-ra tributaria e non è stata modificata a seguito dell’approvazione del Finance Act 2008. A partire dal 2010, l’HMRC ha iniziato un esperimento sulla base del quale è possibile recuperare crediti fiscali attraverso la deduzione di que-sti ultimi dai pagamenti di benefit statali, consentendo così al Department for Work and Pensions (DWP) di riscuotere i debiti dell’HMRC. Si tratta di un esperimento su base volontaria rivolto a coloro che non riescono a versare le imposte dovute e che ricevono benefit dallo Stato ed i cui debiti fiscali siano inferiori a £ 1,000. Nel mese di luglio 2012 tale forma di compensazione è stata confermata.

3. I REQUISITI DEI CREDITI OGGETTO DI COMPENSAZIONE ED IL FUNZIONAMENTO DELLA PROCEDURA.

In tutti gli ordinamenti esaminati i crediti oggetto di compensazione de-vono essere certi, liquidi ed esigibili. Per quanto riguarda i debiti oggetto di compensazione, in Italia e nel Regno Unito è ammessa la possibilità di compensare crediti che abbiano i predetti requisiti con debiti che non siano ancora esigibili.

boursements, dégrèvements ou restitutions d'impôts, droits, taxes, pénalités ou intérêts de retard constatés au bénéfice de celui-ci. Pour l'application du premier alinéa, les créances doivent être liquides et exigibles”.

18 Cfr. Conseil d’Etat, 27 luglio 2005, n. 257.241, Soc. Tecenet AG : Droit fiscal 2006, n. 3, comm. 75.

Per quanto riguarda le modalità di funzionamento delle singole procedure di compensazione, in Italia, all’articolo 28 del d.P.R n. 602 del 1973, che disciplina le modalità “ordinarie” di estinzione dell’obbligazione tributaria sono state affiancate negli scorsi anni una serie di nuove disposizioni.

L’articolo 2 del decreto-legge n. 262 del 200619, ha introdotto nell’ordi-namento italiano la procedura di “pagamento mediante compensazione vo-lontaria con crediti d’imposta”. Secondo tale disposizione, l’Agenzia delle Entrate, in sede di erogazione di un rimborso d’imposta, deve verificare, pri-ma di procedere all’erogazione dello stesso, l’assenza di ruoli a carico del beneficiario del rimborso. In caso contrario l’Amministrazione finanziaria deve inviare all’Agente della Riscossione che ha in carico il ruolo una segna-lazione al fine di permettere a quest’ultimo di formulare al contribuente una proposta di compensazione tra il credito oggetto di rimborso e l’importo del debito iscritto a ruolo20.

Come rilevato dalla dottrina21, la natura giuridica di tale istituto è ricondu-cibile agli accordi amministrativi di diritto pubblico. La formulazione della proposta di compensazione sospende le azioni di recupero dei debiti iscritti a ruolo e può essere accettata dal contribuente entro sessanta giorni dalla notifica della proposta stessa. Nel caso in cui il contribuente non accetti la proposta di compensazione de qua, trova applicazione la sospensione della procedura di rimborso sino all’avvenuto pagamento dei ruoli esattoriali pen-denti da parte del contribuente, in base a quanto disposto dall’articolo 69, comma 6, del R.D. n. 2440 del 1923. Possono essere oggetto di compensazio-ne in tale sede anche gli importi iscritti a ruolo non definitivi. La disposiziocompensazio-ne è pertanto assimilabile all’omonima disposizione civilistica, prevista dall’ar-ticolo 1252 del codice civile, che ammette la possibilità di ricorrere all’isti-tuto della compensazione anche in assenza dei requisiti previsti dal codice. 19 Tramite l'introduzione dell'articolo 28-ter nel d.P.R. n. 602 del 1973.

20 Il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 24 febbraio 2012 disciplina le modalità tecniche dei flussi informativi tra quest'ultima e l'Agente della Riscossione, ed ulteriori disposizioni che semplificano lo svolgimento di tale procedura. Il punto 1.2 del menzionato Provvedimento esclude da tale procedura, per esigenze di semplificazione: a) i soggetti ai quali compete un rimborso non superiore a 60,00 euro, comprensivo degli eventuali interessi calcolati alla data di predisposizione dell’elenco; b) i soggetti deceduti; c) i soggetti in procedura concorsuale; d) i soggetti minori, inabilitati, interdetti o con limitata capacità di agire per i quali è stato nominato un rappresentante; e) i soggetti ai quali compete un rimborso a seguito di sentenza definitiva o a conclusione di proce-dimento di cui all’articolo 17-bis del decreto legislativo n. 546 del 1992, concernente il reclamo e la mediazione.

21 Cfr. S. LA ROSA, Accordi e transazioni nella fase della riscossione, in Riv. Dir. Trib., 2008. S.M. MESSINA, La compensazione volontaria, in Autorità e consenso nel diritto

L’articolo 31 del decreto-legge n. 78 del 2010 ha introdotto22, con decorren-za dal 1º gennaio 2011, il divieto di effettuare compensazioni attraverso il modello F24 a carico dei soggetti che abbiano dei carichi di ruolo, relativi ad imposte erariali23 di ammontare superiore a millecinquecento euro, per i quali è scaduto il termine di pagamento. Il divieto de quo riguarda esclusi-vamente la cosiddetta compensazione orizzontale, effettuata cioè tra tributi diversi. Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 11 marzo 2011 n. 13, infatti, il divieto di compensazione in oggetto non si estende alla compensazione verticale, ossia quella che avviene nell’ambito del medesimo tributo, anche qualora venga esposta nel modello F24. La sanzio-ne prevista per la violaziosanzio-ne di tale disposiziosanzio-ne è pari al 50% dell’importo dei debiti iscritti a ruolo, il cui di termine di pagamento sia scaduto alla data di effettuazione dell’“indebita compensazione”. L’ammontare della sanzione, secondo quanto previsto dalla norma, non può essere superiore al 50 per cento dell’importo oggetto di compensazione24.

Il medesimo articolo 31 del decreto-legge n. 78 del 2010, al fine di tempera-re parzialmente gli effetti della ptempera-redetta disposizione, ha introdotto25 nell’or-dinamento tributario la possibilità di compensare i crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, vantati da un contribuente nei confronti delle am-ministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 165/2001 per somministrazione, forniture e appalti, con le somme dovute a seguito di iscrizione a ruolo. In tal caso, l’estinzione del debito iscritto a 22 Tramite l’inserimento dell'articolo 28-quater nel d.P.R. n. 602 del 1973.

23 Tra le imposte che impediscono la compensazione tramite il modello F24, qualora il debito iscritto a ruolo sia superiore alla soglia di millecinquecento euro, rientrano anche l’IRAP e le addizionali regionali e comunali. Non vi rientrano i tributi locali ed i contri-buti di qualsiasi natura. In tal senso si veda la Circolare 11 marzo 2011, n. 13/E, che a sua volta fa riferimento alla relazione illustrativa al Decreto Ministeriale del 10 febbraio 2011, che ha dato concreta attuazione a tale procedura.

24 L’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate nella suddetta Circolare 11 marzo 2011 n. 13/E, con riferimento alle modalità di calcolo della sanzione del 50%, considera l’ammontare del credito oggetto di compensazione quale limite massimo della sanzione stessa. Tale interpretazione è stata oggetto di critiche da parte dell’istituto di ricerca dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. La circolare 10 maggio 2011 n. 23/IR ha evidenziato che sarebbe irragionevole, a livello di ordinamento generale, l’esistenza di una disposizione che commini la stessa sanzione in presenza di indebite compensazioni per importi via via crescenti. Secondo l’istituto di ricerca, allo stesso modo, applicando l’in-terpretazione dell’Amministrazione Finanziaria, verrebbe punito allo stesso modo (100% del tributo utilizzato in compensazione) il contribuente che compensa un credito reale (anche se in presenza di ruoli scaduti) e quello che ne utilizza uno fittizio, sanzionato dall’articolo 27, comma 18 del decreto-legge n. 185/2008 con la sanzione dal 100% al 200% dell’importo dei crediti utilizzati in compensazione.

ruolo è subordinata alla verifica della validità di un’apposita certificazione rilasciata26 dalla piattaforma elettronica per la certificazione dei crediti. La disposizione in commento27 prevede che “qualora la regione, l’ente locale o

l’ente del Servizio sanitario nazionale non versi all’agente della riscossione l’importo oggetto della certificazione entro sessanta giorni dal termine nella stessa indicato, l’agente della riscossione ne dà comunicazione ai Ministeri dell’interno e dell’economia e delle finanze e l’importo oggetto della certi-ficazione è recuperato mediante riduzione delle somme dovute dallo Stato all’ente territoriale a qualsiasi titolo, incluse le quote dei fondi di riequilibrio o perequativi e le quote di gettito relative alla compartecipazione a tribu-ti erariali”. Tale disposizione ha sicuramente il merito di porre un parziale

rimedio al patologico28 ritardo nei pagamenti che la Pubblica Amministra-zione ha accumulato nei confronti dei propri fornitori. A tal proposito, lo scorso 19 giugno 2014 è stata notificata all’Italia l’apertura della procedura di infrazione n. 2014/2143, avente ad oggetto la non corretta attuazione della direttiva n. 2011/7/UE, relativa alla lotta contro i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali. Da un punto di vista economico, la proce-dura in esame presenta dei vantaggi sia per lo Stato che per le imprese. La progressiva estinzione del debito pregresso che la PA deve ai propri fornitori