TABELLE SINOTTICHE E COMMENTI
II. Riscossione delle imposte sui redditi – Profili oggettivi 2. Dichiarazione e liquidazione del tributo
IT
La dichiarazione costituisce l’atto fondamentale di collaborazione del contribuente con il Fisco tramite il quale il primo porta a conoscenza del secondo la dimensione qualitativa e quantitativa del presupposto d’imposta.
A decorrere dal 2015, l'Agenzia delle Entrate deve inviare a tutti i contribuenti persone fisiche aventi diritto il “Modello 730” precompilato. Tale Modello può essere confermato senza modifiche oppure integrato e/o variato dal contribuente. In ogni caso, deve essere inoltrato all'Agenzia delle Entrate dallo stesso contribuente.
Il contribuente, di norma, autoliquida l’imposta dovuta, salvo che nel caso del “Modello 730” precompilato.
DE
La dichiarazione gioca un ruolo fondamentale in quanto attraverso la stessa il contribuente deve riportare i fatti rilevanti per il calcolo dell’imposta dovuta (definendo la base imponibile).
Il contribuente non autoliquida l’imposta dovuta essendo compito delle Autorità fiscali calcolare tale ammontare. Ci sono però delle eccezioni: in particolare, per l’IVA, le imposte sui salari (sul lavoro) e le ritenute sui capital gains, il contribuente non deve solo riportare la base imponibile ma anche calcolare l’ammontare di imposte dovuto (autoliquidazione).
ES
La dichiarazione è presentata dal contribuente per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.
Il contribuente deve presentare la sua
autoliquidación insieme alla
dichiarazione e procedere con il pagamento.
FR
Occorre distinguere tra:
r l'impôt sur le revenu, per la
quale la dichiarazione deve essere completata e presentata dal contribuente. Dal 2000, alcune parti della dichiarazione sono già completate dalle Autorità fiscali (es. redditi da lavoro): pertanto, i contribuenti devono controllare la dichiarazione, correggerla e, se necessario, completarla;
r l'impôt sur les sociétés, per la quale
il contribuente deve completare e presentare la dichiarazione.
Occorre distinguere tra:
r l'impôt sur le revenu, per
la quale l’ammontare dell’imposta a saldo è determinato dalle Autorità Fiscali, mentre gli acconti sono determinati dal contribuente;
r l'impôt sur les sociétés
e contribution sociale e contribution exceptionnelle, per i quali il contribuente deve autoliquidare l’ammontare dovuto a titolo di saldo e di acconto. UK
La dichiarazione è presentata dal contribuente per alcune imposte (quali imposte sui redditi, imposta sulla società e IVA) e tramite questa viene determinato il quantum da pagare.
Il contribuente autoliquida le imposte sui redditi, l’imposta sulle società e l’IVA. Ciò comporta l’obbligo per il contribuente di notificare alle Autorità fiscali quando diventa assoggettabile ad imposta, nonché di assolvere le imposte dovute in base alla dichiarazione. Il pagamento delle imposte autoliquidate è automatico.
NOTE
Fermo restando che in tutti i Paesi è previsto l’obbligo di dichiarazione, non in tutti i Paesi e per tutte le imposte è previsto l’obbligo di autoliquidazione.
Dall’analisi comparata emerge che solo in Spagna e nel Regno Unito esiste un generale sistema di autoliquidazione delle imposte come in Italia. Il tema ovviamente va oggi aggiornato alla luce delle recenti riforme attuate in
Ita-lia mediante l’introduzione della dichiarazione precompilata. A ben vedere non si tratta, peraltro, di un superamento dell’autoliquidazione delle imposte ma solo di un’attività collaborativa dell’Amministrazione Finanziaria nella compilazione e liquidazione delle imposte a favore dei contribuenti titolari di redditi di più semplice accertamento (segnatamente, redditi di lavoro dipen-dente ed assimilati).
2.1 Il ruolo dell’Amministrazione finanziaria
IT
Verifica la rispondenza dei versamenti effettuati dal contribuente rispetto all’ammontare delle imposte calcolate ed esposte nella dichiarazione.
DE Calcola l’ammontare delle imposte dovute.
ES Non ha alcun ruolo.
FR Calcola l’ammontare delle imposte dovute solo per le Impôt
sur le revenue21.
UK
Verifica che i contribuenti presentino una corretta autoliquidazione nei termini previsti.
In particolare, a seguito dell’invio della dichiarazione all’Amministrazione finanziaria, il contribuente riceve (oppure è possibile effettuare un controllo online) da quest’ultima entro 45 giorni un Self-Assessment Statement nel quale è indicato l’ammontare delle imposte a debito o a credito, le modalità per procedere al pagamento nonché il relativo cedolino. Il documento indica, quindi, il saldo dei pagamenti da porre in essere da parte di entrambe le parti per assicurare che il quantum autoaccertato sia in linea con l’accertamento dell’Amministrazione finanziaria che è svolto dopo aver ricevuto la dichiarazione da parte del contribuente.
NOTE
Nei Paesi in cui non è generalizzata l’autoliquidazione (Germania e Fran-cia) è l’Ufficio che liquida l’imposta. Peculiare è il caso del Regno Unito, ove l’Ufficio procede ad un controllo pressoché immediato dell’autoliquidazione del contribuente (entro 45 giorni) ed invia al contribuente uno statement con il calcolo del saldo a debito o a credito.
Anche per tale punto il raffronto oggi va fatto con le semplificazioni recen-temente introdotte in Italia sulla dichiarazione precompilata.
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2.2 Le conseguenze derivanti dall’omesso versamento degli importi dovuti in base alla dichiarazione
IT
Al contribuente viene comminata una sanzione pari al 30% delle somme non versate.
Si applicano gli interessi di mora.
DE
Al contribuente viene richiesto il pagamento di una sovrattassa/ sovrapprezzo (importo addizionale/surcharge), pari all’11% degli arretrati, per il pagamento avvenuto con un ritardo superiore ai tre giorni. Non si tratta di una misura penale ma amministrativa, che non ha carattere punitivo ma è tesa, da una parte, a costituire uno strumento di pressione affinché il contribuente paghi in tempo, dall’altra (e secondariamente) a compensare le Autorità per il ritardo nel ricevere le imposte e per le spese amministrative ad esso conseguenti.
Non si applicano gli interessi di mora.
ES
Al contribuente viene richiesto il pagamento di un importo addizionale, che non è qualificato come sanzione. Tale importo varia a seconda delle seguenti circostanze:
r se il versamento viene effettuato dopo la fine dal periodo volontario di pagamento, ma prima della formale richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria, l’importo addizionale dovuto è pari al 5%;
r se il versamento viene effettuato successivamente all’emissione da parte dell’Amministrazione finanziaria della providencia de apremio (cartella di pagamento), l’importo addizionale dovuto è pari al 10%; r se il versamento avviene successivamente all’avvio dell’espropriazione
forzata, l’importo addizionale dovuto è pari al 20%.
Le addizionali del 5% e quelle di apremio ordinario del 10% sono incompatibili con il pagamento degli interessi di mora.
FR
Al contribuente viene comminata una sanzione diversa in funzione della tipologia di imposta. Tale importo varia, quindi, a seconda delle seguenti circostanze:
r nell'impôt sur le revenue al contribuente viene comminata una sanzione pari al 10% delle somme dovute. Questa sanzione non può essere cumulata con gli interessi di cui all’art. 1727 del General Tax Code, in quanto è equivalente agli interessi;
r nell'impôt sur les sociétés and additional contributions al contribuente viene comminata una sanzione pari al 5% delle somme dovute. Questa sanzione è cumulabile con gli interessi pari allo 0.4% per mese. Non si applicano gli interessi di mora.
UK
Al contribuente viene comminata una sanzione diversa in funzione della durata del ritardo. Tale importo varia, quindi, a seconda delle seguenti circostanze:
r se la durata del ritardo è pari a 30 giorni, la sanzione è pari al 5% dell’imposta dovuta in quel momento;
r se la durata del ritardo è superiore a 30 giorni ma compresa entro i 6 mesi, la sanzione è pari al 5% dell’imposta dovuta in quel momento, alla quale si aggiunge il 5% di cui sopra;
r se la durata del ritardo è superiore ai 6 mesi ma compresa entro i 12 mesi, la sanzione è pari al 5% dell’imposta dovuta in quel momento, alla quale si aggiungono le due sanzioni di cui sopra.
Si applicano gli interessi di mora dalla data in cui le sanzioni sono dovute fino al momento in cui vengono pagate. Gli interessi servono ad incoraggiare una maggiore compliance con il meccanismo di self assessment e non sono considerati sanzioni; piuttosto, sono disegnati per cancellare il vantaggio finanziario immediato per coloro che pagano in ritardo rispetto a chi paga in tempo.
NOTE
In tutti i Paesi sono dovute somme per il ritardato pagamento delle impo-ste, somme peraltro che hanno natura risarcitoria (le nostre “vecchie” sovrat-tasse) piuttosto che sanzionatoria. In quest’ottica, di regola a tali sovrattasse non si aggiungono gli interessi se non (vedi Regno Unito) nel caso in cui il ritardo di pagamento si protragga nel tempo (12 mesi).
La misura delle sovrattasse applicabili (mediamente 10%) non è confron-tabile con la misura della sanzione prevista in Italia (30%). Inoltre, proprio per la loro natura risarcitoria, le soprattasse previste, di regola, aumentano con l’aumentare del ritardo del pagamento.
Quest’analisi porta, in linea generale, a ribadire l’esigenza più volte eviden-ziata di uniformare il nostro sistema sanzionatorio a quello dei principali Pa-esi europei, ove, di regola, la sanzioni amministrative sono applicate (insieme a quelle penali) solo nel caso in cui sia riscontrato un vero e proprio “reato” da evasione (e cioè di sottrazione dolosa di materia imponibile), mentre nel caso di violazioni meno gravi sono previsti rimedi risarcitori. Nonostante lo Statuto del contribuente il nostro sistema equipara le violazioni meno gravi a quelle più gravi, arrivando a sanzionare come evasione anche l’elusione fisca-le e/o abuso del diritto. Forse è stato un errore in occasione della riforma del 1997 abbandonare l’istituto della sovrattassa, che pure per circa 60 anni (la
sovrattassa, con funzione sostanzialmente risarcitoria, era stata prevista nella legge del 1929) aveva ben operato nel nostro ordinamento. L’eccessiva crimi-nalizzazione delle violazioni tributarie può rappresentare e spesso rappresen-ta un serio osrappresen-tacolo al ravvedimento operoso dei contribuenti, ancorché rappresen-tale istituto sia previsto dal nostro ordinamento.
III. Accertamento
3.1 Gli atti che devono essere emessi per formare il titolo esecutivo
IT
Per i crediti erariali, a partire dal 1° ottobre 2011, l’atto di accertamento emesso dall’Amministrazione finanziaria assolve generalmente anche alla funzione di titolo esecutivo (per le imposte sui redditi, per l’IRAP e per l’IVA). La riscossione tramite ruolo è invece ancora prevista per i controlli automatizzati effettuati ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e per i controlli formali previsti dall'art. 36-ter del medesimo d.P.R. La riscossione dei crediti dei Comuni e degli altri enti locali che si avvalgono di società del gruppo Equitalia avviene a mezzo ruolo. Qualora il Comune o l’ente locale non si avvalga di Equitalia la riscossione non può avvenire a mezzo ruolo e deve essere utilizzata la procedura di ingiunzione fiscale (R.d. n. 639/1910). Va rilevato, peraltro, che a tale ultima procedura si applicano, ove compatibili, anche le disposizioni previste dal Titolo II del d.P.R. n. 602/1973.
DE
Occorre distinguere tra imposte non autoliquidate e imposte autoliquidate: r nel primo caso, l’atto di accertamento si configura come un atto
amministrativo che costituisce titolo esecutivo volto a determinare l’ammontare dovuto ed è emesso dalle Autorità fiscali;
r nel secondo caso, invece, è la stessa dichiarazione presentata dal contribuente a costituire titolo esecutivo.
ES
L’atto di accertamento emesso dall’Amministrazione finanziaria (liquidación)22 fissa il termine finale per il pagamento volontario della somma dovuta, mentre la funzione di titolo esecutivo per la riscossione forzata è svolta dalla cartella di pagamento (providencia de apremio), emessa sempre dall’Amministrazione finanziaria. Tra l’emissione dei due atti, il tempo è variabile, ma breve23 e non è previsto un atto formale d’iscrizione a ruolo del debito.
FR
Occorre distinguere a seconda del tipo d’imposta, posto che due diversi atti costituiscono titolo esecutivo: rôle e avis de mise en recouvrement24:
r nell’impôt sur le revenu e imposte assimilate, se si verificano rettifiche fiscali (redressement fiscal), le Autorità fiscali devono informare il contribuente del maggiore ammontare accertato notificando l’avis de
mise en recouvrement. Se tali rettifiche derivano da un mero controllo
informale (contrôle sur pièces), le Autorità fiscali devono notificare un
avis d’imposition che è un estratto del un titolo esecutivo (rôle) ma
non costituisce di per sé titolo esecutivo;
r nell’impôt sur les sociétés e contributi le Autorità fiscali notificano al contribuente l’avis de mise en recouvrement che costituisce titolo esecutivo.
NOTE
Laddove l’accertamento non sia titolo esecutivo, ma tale efficacia sia rico-perta dal ruolo (istituto tipico dei Paesi latini, che ancora una volta appaiono avere un sistema procedurale alquanto similare), il ruolo è emesso in tempi alquanto rapidi (ad esempio, in Spagna 20/30 giorni). Anche in Francia e Spagna, come in Italia, il ruolo è emesso dall’Autorità Amministrativa senza necessità di un previo controllo giudiziario.
Viene spontaneo osservare come il sistema italiano, pur essendo normativa-mente allineato agli altri Paesi europei con l’introduzione dell’accertamento esecutivo per i principali tributi, si connoti per tempi molto più dilatati fra l’emissione del titolo esecutivo (accertamento esecutivo o, per i tributi mino-ri, ruolo) e l’inizio dell’attività di riscossione. Ciò indubbiamente può rap-presentare un vulnus per l’efficacia dell’attività di riscossione, consentendo al contribuente disonesto di predisporre atti in grado di sottrarre beni alla riscossione coattiva.
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22 Sia esso quello provvisorio (emesso successivamente alla presentazione della dichiara-zione o dello svolgimento del controllo formale (verificación o comprobación)) sia quello definitivo (emesso successivamente allo svolgimento di un procedimento di ispezione). 23 Nell’AEAT, per esempio, tra 15 e 20 giorni. Nel Municipio di Barcellona, tra 20 e 30
giorni, e più o meno lo stesso nell’Agenzia tributaria catalana. 24 La differenza tra loro è solo una questione di scopo della procedura.
3.2 Termine stabilito per il pagamento delle maggiori imposte accertate
IT r 60 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento.
DE
r 1 mese dal ricevimento dell’avviso di accertamento se le imposte accertate eccedono il quantum già pagato dal contribuente;
r Immediatamente, se il contribuente non ha effettuato i pagamenti in acconto.
ES
r Entro il giorno 20 del mese successivo alla notifica dell’atto di accertamento qualora quest’ultima sia avvenuta tra il giorno 1 ed il giorno 15 del mese;
r Entro il giorno 5 del secondo mese successivo alla notifica dell’atto di accertamento qualora quest’ultima sia avvenuta tra il giorno 15 e l’ultimo giorno del mese.
FR
r Prima della scadenza del pagamento (date limite de
paiement) in presenza del role: il contribuente ha 45 giorni
successivi alla data de mise en recouvrement indicata nel
rôle e nella notifica di pagamento a lui notificata;
r Immediatamente in presenza dell’avis de mise en
recouvrement, a meno che il contribuente non presenti
appello e richieda il sursis de paiement.
UK
r 30 giorni dopo che la closure notice (ovverosia il documento indirizzato al contribuente dopo che il controllo sulla dichiarazione è avvenuto) viene emessa dall’Amministrazione finanziaria25.
NOTE
I termini sono sempre più brevi che in Italia. Mentre in Italia sono previsti 60 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento esecutivo (o del ruolo), negli altri Paesi la media è di 30 giorni (45 in Francia).
Il problema sta poi non tanto nei termini concessi per l’adempimento spon-taneo, ma nella reazione al mancato adempimento, e cioè ai termini entro i quali inizia l’attività di riscossione coattiva. Come visto al precedente punto 3.1. Tali termini sono alquanto più brevi negli altri Paesi rispetto ai termini previsti in Italia.
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25 Se il contribuente non rettifica la propria dichiarazione nei 30 giorni previsti, l’HMRC ha il poterlo di farlo. Nei 30 giorni previsti il contribuente ha il diritto di impugnare la closure notice.
3.3 Conseguenze derivanti dall’inosservanza del termine stabilito per il pa-gamento delle maggiori imposte accertate: l’espropriazione forzata e il mo-mento in cui può essere posta in essere
IT
Il contribuente può subire l’espropriazione forzata.
Requisito per l’inizio dell’espropriazione forzata è che il contribuente non proceda al pagamento delle somme dovute entro il termine fissato. In tale circostanza, l’atto di accertamento è consegnato all’agente della riscossione decorsi 30 giorni dalla scadenza del termine di pagamento. Trascorsi ulteriori 180 giorni dalla consegna dell’atto di accertamento all’agente della riscossione, questi può intraprendere l’espropriazione forzata. DE Il contribuente può subire l’espropriazione forzata.
Requisito per l’inizio dell’espropriazione forzata, condotta direttamente dalle Autorità fiscali, è che il pagamento sia dovuto e che il contribuente riceva una richiesta di pagamento almeno una settimana prima: non è pertanto necessario alcuno specifico titolo esecutivo o clausola esecutiva. Nella pratica si tende a inviare la richiesta di pagamento già con l’avviso di accertamento, che costituisce titolo esecutivo; pertanto la settimana richiesta per iniziare l’espropriazione viene in realtà inglobata all’interno del mese entro il quale il contribuente deve provvedere al pagamento delle imposte dovute. Nonostante ciò, come regola, le Autorità fiscali dovrebbero dare al contribuente una settimana di preavviso prima di iniziare la procedura di espropriazione forzata.
ES
Il contribuente può subire l’espropriazione forzata.
Requisito per l’inizio dell’espropriazione forzata è che il contribuente non abbia osservato il termine volontario di pagamento. L’Amministrazione finanziaria può iniziare, in qualsiasi momento successivo all’inosservanza del predetto termine, il procedimento di riscossione esecutiva, con la notifica della cartella di pagamento.
FR
Il contribuente può subire l’espropriazione forzata.
Requisito per l’inizio dell’espropriazione forzata è che il contribuente non abbia richiesto ed ottenuto la sospensione del pagamento e che non abbia pagato le somme dovute. Sotto quest’ultimo profilo, le situazioni possibili sono tre:
situazione generale: il public accountant deve
inviare una lettre de relance26, ovverosia una mera informativa sui rischi che corre il contribuente se continua a non pagare la somma dovuta. Se dopo 30 giorni la somma non è stata pagata il public accountant deve inviare un avviso formale (mise en demeure). Se dopo ulteriori 8 giorni il contribuente non ha versato la somma dovuta, possono essere iniziate le procedure di espropriazione forzata;
caso senza lettre de reliance (ad esempio se il
debito è superiore a € 15.000 o se la situazione si sia già verificata nei tre anni precedenti): il public accountant deve inviare un avviso formale (mise en demeure) al contribuente che non ha versato la somma dovuta. Se dopo 30 giorni il contribuente non ha versato la somma dovuta, possono essere iniziate le procedure di espropriazione forzata;
caso speciale: se una lettre de reliance è stata
inviata al contribuente, il public accountant deve inviare un avviso formale (mise en demeure) ed un giorno dopo può iniziare la procedura il sequestro (ad esempio in caso di vendita volontaria o forzata, nel caso in cui venga comminata una sanzione fiscale per assenza o ritardo di presentazione della dichiarazione).
UK
Il contribuente può subire l’espropriazione forzata.
Requisito per l’inizio dell’espropriazione forzata è che l’Amministrazione finanziaria abbia tentato tutte le altre strade. Pertanto, quando le imposte sono dovute ed esigibili ed il contribuente non le versa nel periodo richiesto, l’agente deve fare richiesta delle somme che ha il compito di riscuotere. La procedupra prevede di scrivere al contribuente chiedendo il pagamento e preannunciando il procedimento.
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26 Non vi è uno specifico termine per inviare la lettre de relance, questa può essere inviata con posta ordinaria e non può essere impugnata davanti al giudice.
NOTE
In tutti i Paesi considerati è previsto l’inizio della procedura esecutiva non appena è decorso il termine per il pagamento spontaneo. Di regola, l’ini-zio della procedura esecutiva è preceduto da un avviso al contribuente con l’assegnazione di un termine breve per eseguire il pagamento (in Francia, ad esempio, viene inviato un avviso al contribuente il quale se non adempie entro i 30 giorni successivi riceve una diffida formale ad adempiere entro 8 giorni, allo scadere dei quali inizia la procedura di esecuzione forzata).
Dall’analisi comparata emerge che i tempi per l’inizio della procedura di esecuzione forzata sono ovunque alquanto più brevi che in Italia; in partico-lare nessun Paese conosce un sistema di moratoria (30 giorni per la consegna dell’atto esecutivo al concessionario della riscossione il quale può intrapren-dere l’esecuzione forzata dopo 180 giorni) assimilabile al nostro. Va invece sottolineato che in tutti i Paesi il concreto inizio dell’esecuzione forzata è preceduto da un avviso/invito al contribuente ad adempiere a cui talvolta segue (Francia) un formale atto di diffida.
3.4 Impugnazione e riscossione provvisoria
IT
L’impugnazione dell’atto di accertamento non produce di per sé effetti sospensivi sulla riscossione delle maggiori imposte dovute. La sospensione deve essere, quindi, specificamente richiesta e, dopo apposito esame, concessa dalla Commissione tributaria competente. Qualora, infatti, sia proposto un tempestivo ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale competente il versamento dovrà essere pari al 33,3% delle maggiori imposte accertate (c.d. riscossione provvisoria), mentre qualora il contribuente non proponga ricorso, questi è tenuto al versamento