Le modalità di determinazione del reddito del periodo pre-concorsuale

Il primo comma dell’art. 183 TUIR afferma: «il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la dichiarazione di fallimento […] è determinato in base al bilancio redatto dal curatore […]», mentre il secondo sostiene che «il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura del procedimento concorsuale, quale che sia la durata di questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti. Il patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio del procedimento concorsuale è determinato mediante il confronto secondo i valori

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riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui al comma 1, redatto e allegato alla dichiarazione iniziale del curatore […]».

Con la lettura dei commi appena riportati, si intuisce facilmente come per la determinazione, tanto del reddito d’impresa pre-concorsuale, quanto del reddito d’impresa emergente nel corso dell’intera procedura, sia necessario disporre di un bilancio che “cristallizzi” la situazione patrimoniale ed economica del fallito alla data di dichiarazione di fallimento. Tale documento, il bilancio «di cui al comma 1», deve assolvere contemporaneamente ad una duplice funzione205: determinare il reddito da cui desumere le imposte dovute dall’inizio dell’esercizio alla data di fallimento e quantificare il patrimonio netto dell’impresa all’apertura della procedura, in modo da poter operare il confronto con l’eventuale residuo attivo alla chiusura del fallimento. La questione che si pone è quale sia il bilancio da considerare, ossia quale documento concretamente sia idoneo a fornire le informazioni necessarie per quantificare le debenze tributarie nei periodi pre-fallimentare e fallimentare.

Con riferimento alla questione all’interno della legge fallimentare, è necessario primariamente richiamare l’art. 16 L. fall., il quale prevede espressamente che, con la sentenza che dichiara il fallimento, il fallito depositi i bilanci e le scritture contabili e fiscali obbligatorie. La consegna dei documenti dal fallito al curatore costituisce il punto di partenza per il lavoro della curatela, posto che la finalità di tale obbligo in capo al fallito è di rendere edotto il curatore della situazione in cui versa l’impresa all’apertura della procedura. Non si può sostenere tuttavia che la documentazione sia sempre

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sufficiente ed esaustiva, posto che, in certi casi, alcune scritture potrebbero non essere disponibili a causa del loro smarrimento, occultamento o della loro distruzione206.

L’art. 88 L. fall. afferma che «il curatore prende in consegna i beni di mano in mano che ne fa l’inventario insieme con le scritture contabili e i documenti del fallito» e l’art. 89 L. fall., secondo comma, aggiunge che è compito del curatore redigere il bilancio dell’ultimo esercizio, qualora il fallito non l’avesse presentato nei termini stabiliti, o integrarlo o rettificarlo, qualora il fallito l’avesse presentato incompleto.

In dottrina sono emerse due tesi rilevanti sul punto207: la prima ritiene che il bilancio richiesto ex art. 183 TUIR sia da collegarsi alle previsioni dell’art. 88 L. fall., mentre la seconda ritiene che il collegamento sussista tra l’articolo del Testo Unico e l’art. 89 L. fall.

In merito alla prima tesi208, occorre evidenziare che l’art. 88 L. fall. riguarda l’inventario, concernente tutti i beni del fallito che siano dell’impresa o meno, e non un bilancio. La finalità dell’inventario è di delineare la massa attiva del fallito mediante la quale saranno soddisfatte le pretese creditorie, mentre il bilancio ex art. 183 TUIR è richiesto per l’esigenza di determinare il reddito su cui poi calcolare le imposte dovute per la frazione di esercizio antecedente il fallimento209. Anche a parere di chi scrive, la diversità di funzioni sarebbe determinante per escludere il collegamento dell’art. 88 L. fall. con il dettato dell’articolo del Testo Unico, pur essendo esistente il richiamo alle scritture contabili che, come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n.

206 _{MONTELEONE M., a cura di, Curatore fallimentare, cit., p. 528 riporta le due tesi, richiamando}

inoltre la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/E del 22 marzo 2002 in cui si dà atto che «Spesso nelle procedure concorsuali si può verificare che non sono disponibili le scritture contabili del fallito, perché smarrite, distrutte o occultate».

207 _{STEVANATO D., La determinazione del patrimonio netto iniziale ai fini delle imposte sui redditi,}

cit., p. 111.

208

TINELLI, La determinazione del reddito d’impresa nelle procedure concorsuali, in Rass. trib., 1989, p. 264

209 _{TINELLI, La determinazione del reddito d’impresa nelle procedure concorsuali, in Rass. trib.,}

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26/E del 22 marzo 2002, rilevano nella determinazione del patrimonio netto dell’impresa fallita210

. È la stessa Agenzia delle Entrate a precisare nella circolare appena citata che il curatore, nel ricostruire il patrimonio netto in questione, deve basarsi non solo sui dati disponibili ma anche su quelli che emergono in sede di redazione dell’inventario.

La seconda tesi211 invece ritiene che il bilancio richiesto al curatore dall’art. 89 L. fall. sia documento valido per determinare il reddito della frazione di esercizio prima della dichiarazione di fallimento, essendo il bilancio dell’ultimo esercizio. Anche in questo caso l’eccezione da rilevare sta nel fine delle due previsioni. Il bilancio ex art. 89 L. fall. è richiesto al curatore qualora il fallito non abbia adempiuto a quanto a lui richiesto dall’art. 16 L. fall. non depositando il bilancio o depositandolo incompleto. Si evince che, qualora il fallito adempia all’obbligo, il curatore non sarà tenuto a redigere il bilancio, potendo disporre della documentazione consegnatagli.

Di conseguenza si giunge alla conclusione212, condivisa anche da chi scrive, che la richiesta dell’art. 183 TUIR sia indipendente dalla normativa fallimentare, non coinvolgendo adempimenti ivi richiesti al curatore ed integrando invero un autonomo adempimento fiscale. Tale documento dovrà evidentemente comprendere ogni attività e passività dell’impresa fallita213

, potendo così ottenere un bilancio idoneo a determinare correttamente il reddito della frazione di esercizio prima del fallimento e potendo inoltre giungere al valore di patrimonio netto alla data di avvio della procedura.

210 _{La circolare definisce quanto segue: «Rilevano innanzitutto le risultanze delle scritture contabili del}

soggetto fallito, in base alle quali il curatore può determinare il valore del patrimonio netto dell’impresa fallita valutando gli elementi patrimoniali attivi e passivi al loro costo fiscalmente riconosciuto».

211 _{ZIZZO, Aspetti problematici della determinazione del reddito d’impresa in sede di chiusura della}

procedura fallimentare, in Riv. giur. trib., 1992, p. 669 ss.

212

MONTELEONE M., a cura di, Curatore fallimentare, cit., p. 529, STEVANATO D., La determinazione

del patrimonio netto iniziale ai fini delle imposte sui redditi, cit., p. 110

213 _{STEVANATO D., La determinazione del patrimonio netto iniziale ai fini delle imposte sui redditi,}

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