Gli obiettivi di revisione

L’obiettivo finale della revisione legale dei conti è costituito dall’espressione di un giudizio professionale circa la conformità del bilancio ai principi contabili di riferimento da parte del revisore.

Il bilancio, come strumento di pubblicità e d’informazione rivolto ai soci e al pubblico in generale, deve illustrare in maniera corretta la situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’impresa, le operazioni intraprese, gli eventi che si sono verificati, le scelte della direzione.

La revisione è effettuata al fine di poter affermare con un certo grado di sicurezza la validità del documento di bilancio. Esiste perciò un obiettivo generale di revisione e più obiettivi che si riferiscono ad ogni componente di bilancio.

4.3.1 Obiettivo globale

Obiettivo primario del revisore è raggiungere una base di informazione adeguata per esprimere un’opinione sul bilancio trattato. La complessità dell’oggetto di giudizio comporta lo svolgimento di lunghe e minuziose attività di verifica, di riesame, di valutazione da parte del revisore. Occorre raccogliere sufficienti elementi di prova della validità del bilancio, valutarne la rilevanza, i rischi, l’affidabilità, comprendere determinate scelte tecniche degli amministratori, richiedere spiegazioni, informazioni.

Il revisore, finché non ha raggiunto un idoneo livello di “conoscenza” del bilancio, non può esprimere un’opinione professionale; ogni dubbio circa l’affidabilità del documento deve trovare spiegazione.

Al fine di svolgere al meglio i controlli, si applicano gli obiettivi di revisione singolarmente ad ogni componente di bilancio per ottenere sufficienti elementi di prova della validità delle

asserzioni afferenti ogni voce.

128_{Codice civile, articolo 2377, comma 1°, come da D. Lgs. 6/2003} 129_{D.Lgs. 58/1998, articolo 157 comma 4°.}

80 La prassi collega tali obiettivi particolari di auditing ad asserzioni da verificare, dichiarazioni implicite o esplicite della direzione. Tali assunti possono essere classificati in cinque categorie:

• esistenza (existence or accurrence);

• completezza (completeness);

• diritti e obblighi (rights and obbligations);

• valutazione/imputazione (valuation or allocation);

• modalità di rappresentazione del bilancio (presentation and disclosure).130

Analizziamoli uno ad uno. Esistenza

Le asserzioni sull’esistenza attengono all’effettiva esistenza delle attività e delle passività d’azienda in un determinato momento e al verificarsi in un dato periodo delle operazioni registrate.

Il revisore deve quindi accertarsi che alla data di riferimento del bilancio quanto dichiarato sia veramente presente e che le transazioni registrate siano avvenute effettivamente durante l’esercizio.

Esistono specifiche tecniche di controllo da adottare per ogni voce di bilancio come la

circolarizzazione per i crediti ed i debiti o l’osservazione fisica del revisore per il magazzino.

Completezza

La completezza indica l’effettiva inclusione di tutte le operazioni e le voci che dovrebbero essere rappresentate, in bilancio. Questo obiettivo può essere raggiunto in diversi modi, nel caso della voce magazzino presso terzi il revisore può chiedere conferma ai depositari e così via.

Diritti e obblighi

Con diritti e obblighi si vuole indicare come le attività presenti in bilancio rappresentano i diritti dell’azienda mentre le passività costituiscono le obbligazioni della società in un determinato momento.

81 Il revisore quindi deve verificare con molta attenzione la proprietà delle attività iscritte e l’origine dei debiti (es. crediti non ceduti a terzi e debiti non contratti per uso personale dei soci).

Valutazione/imputazione

Le dichiarazioni sulle valutazioni si riferiscono al fatto che ogni attività, passività, costo e ricavo siano stati inclusi nel bilancio a valori adeguati, in funzione dei principi contabili di riferimento. Ad esempio, il principio della prudenza impone che il magazzino sia iscritto al minor valore tra costo storico e valore di mercato mentre i crediti devono figurare al valore di presunto realizzo.

Modalità di rappresentazione in bilancio

Le asserzioni circa la modalità di rappresentazione in bilancio riguardano la classificazione delle voci. Le varie componenti di bilancio devono essere descritte e rappresentate correttamente come previsto ai principi contabili di riferimento. Particolari circostanze possono richiedere spiegazioni in merito che saranno contenute nella nota integrativa in forma narrativa.

4.3.2 Particolari obiettivi nelle società cooperative

La revisione legale dei conti applicata alle società cooperative affronta una parziale ridefinizione dei propri obiettivi dovuta al carattere mutualistico dell’ente revisionato.

Il fine generale di verifica della validità e correttezza del bilancio non muta ma acquisisce una nuova sfumatura. Il revisore, nel caso di società cooperative, sarà tenuto a valutare il bilancio d’esercizio non solo con riferimento ai principi contabili ma anche con attenzione al rispetto dei caratteri di mutualità da parte della gestione.131

Occorre infatti ricordare che esistono determinati limiti afferenti le riserve indivisibili e i dividendi che le cooperative sono tenute a rispettare e che quindi costituiscono oggetto di particolari verifiche in sede di controllo legale dei conti .

131_{A.Arrighi, “Le peculiarità dei controlli e della vigilanza delle società cooperative”, in «Il controllo legale dei conti», Milano, Giuffrè,} 2000.

82 In tema di mutualità ciò che è richiesto ai revisori rimane comunque piuttosto ambiguo. Il loro controllo attiene alla contabilità e perciò gli unici collegamenti col carattere non lucrativo della società sono rappresentati dai limiti imposti alla distribuzione di riserve ed utili.

E’ possibile obiettare ed affermare che il lavoro del revisore deve vertere anche sulla verifica del rispetto della mutualità in termini generali. Tale asserzione si basa sul fatto che oggetto dell’attenzione della revisione è il bilancio d’esercizio e in particolare la sua attendibilità a rappresentare in modo veritiero e corretto i fatti di gestione.

Il documento di bilancio è strumento informativo destinato principalmente ai soci e al pubblico. Come tale rappresenta la gestione attuata nel corso dell’esercizio e quindi nel caso di società cooperativa deve riflettere il carattere di mutualità della stessa.132

La revisione perciò, come mezzo atto al controllo del bilancio, in tali circostanze assume la funzione di verifica della mutualità della azienda perché questa è intrinseca all’esame del bilancio.

Piuttosto chiara pare invece la posizione del Collegio Sindacale incaricato del controllo legale dei conti, in quanto i sindaci sono quindi responsabili del controllo contabile e di quello di legalità. In questo caso la revisione legale svolta dal Collegio Sindacale rappresenta un’attività completa che all’interno di imprese cooperative assume l’importante compito di garantire il rispetto della natura mutualistica dell’ente.133

Come già visto precedentemente esistono istituti ad-hoc dediti alla salvaguardia della mutualità all’interno delle cooperative ossia la revisione cooperativa e le ispezioni straordinaria da parte del Ministero dello Sviluppo Economico. Questa presenza non esime però il revisore o il sindaco dal verificare il rispetto di tale concetto ma anzi amplifica l’importanza dei controlli in materia.

L’assenza di una precisa definizione di mutualità e di riferimenti specifici rendono complessa l’attività di controllo stessa ed ambigua la revisione.

In ogni caso è d’obbligo ricordare che il controllo legale dei conti attiene principalmente al rispetto dei principi contabili e che il giudizio richiesto al revisore è di conformità alla legge.

132_{C. Cotronei, “Lo scopo mutualistico della società cooperativa”, in «Riv. coop.», Roma, Istituto Luigi Luzzati, 2000.}

83 Allora non è errato affermare che le disposizioni di legge poste a difesa del carattere mutualistico delle cooperative possono costituire principi inviolabili nella redazione del bilancio.134