In particolare: il ruolo dell'intervento umano affinché il server integri il requisito di materialità. Le diversità di prospettiva del

Modello di Convenzione OCSE e della disciplina UE, fiscale (i.e. ai fini IVA) ed extrafiscale (l’individuazione del luogo di stabilimento ai sensi della direttiva n. 2000/31/CEE sul commercio elettronico).

Un punto che assume particolare importanza al fine di verificare l'esistenza di una stabile organizzazione consiste nello stabilire se ed entro quali limiti sia rilevante l'intervento dell'uomo nella gestione e manutenzione del server. Sia nel documento del Tesoro americano del 1996³⁵⁷ che in un successivo documento

354In tal senso si esprime A. LOVISOLO, La stabile organizzazione, cit., pag. 472, il quale osserva che “la conclusione contraria equivarrebbe a considerare un operatore residente in più Paesi o anche in tutto il mondo”.

355Così anche il Commentario OCSE, paragrafo 42.4: “In the case of a server, what is relevant is not the possibility of the server being moved, but whether it is in fact moved. In order to constitute a fixed place of business, a server will need to be located at a certain place for a sufficient period of time so as to become fixed within the meaning of paragraph 1”.

356Cfr. G. CORASANITI, Profili fiscali del commercio elettronico, AAVV, Commercio elettronico, documento informatico e firma digitale. La nuova disciplina, (a cura di C.ROSSELLO, G. FINOCCHIARO, E. TOSI) Torino, 2003, pag. 457.

357 Department of Treasury Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implication of Electronic Commerce del novembre 1996, § 7.2.4

dell'OCSE³⁵⁸ relativo al par. 1 dell'articolo 5 del modello OCSE si poneva il quesito se un sito web o un server utilizzato o posseduto nel territorio dello Stato potessero essere considerati di per sé soli indici rivelatori dell'esistenza di una stabile organizzazione. Il dubbio nasce anche dal fatto che il Commentario all'art. 5 afferma che la presenza di personale nel territorio dello Stato non è elemento necessario per la configurazione di una stabile organizzazione (materiale). Scendendo nel dettaglio, al par. 10 si afferma che è ipotizzabile una stabile organizzazione consistente in un macchinario automatico, la cui gestione da parte del personale dell'impresa sia limitata all'installazione, alla conduzione, al controllo e alla manutenzione.³⁵⁹ D'altra parte alcune decisioni della giurisprudenza e delle autorità fiscali si conformano a tale orientamento, anche se non sono direttamente riferite al caso dell'utilizzo di server collocati in un dato Paese.³⁶⁰

Per contro, esiste anche giurisprudenza di segno opposto che ai fini della configurabilità della stabile organizzazione richiede la presenza permanente e contemporanea sia di mezzi tecnici che di personale. Va detto però che le pronunce più recenti e importanti in tal senso sono state emesse dalla Corte di Giustizia con riferimento alla stabile organizzazione nell'IVA, che risponde a logiche di funzionamento in parte diverse da quelle di cui all'omologa fattispecie prevista dal Modello OCSE.361

Da notare che prima che l'OCSE prendesse posizione sul punto, un'autorevole opinione³⁶² aveva ritenuto che una attenta lettura del Modello OCSE portasse ad escludere che la sola installazione di apparecchiature elettroniche senza una presenza fisica – ancorché saltuaria – potesse costituire di per sé elemento idoneo

358 OCSE, Electronic Commerce: the Challenges to Tax Authorities and Taxpayers presentato al convengno internazionale di Turku dell'11 novembre 1997, § 96.

359 Per il § 10, un distributore automatico di gettoni può essere considerato stabile organizzazione. 360 Ci riferiamo alla nota sentenza della Corte federale tedesca (Il, 12/92 del 30 ottobre 1996) che ha affermato l' esistenza di una stabile organizzazione in un tratto di oleodotto, indipendentemente dall'esistenza di personale della società petrolifera (commentata da S. MAYR, L’oleodotto quale ipotesi di stabile organizzazione, in “Corr. trib.” n. 26 del 1997, pagg. 1905 e seguenti).

. In relazione all'Italia, cfr. la risoluzione ministeriale 11 dicembre 1995 n. 282/E, che ha individuato una stabile organizzazione in Italia in un tratto di ferrovia situato nel territorio italiano. 361 Corte di giustizia europea, Giinther Berkolr v. Finanzmat Hamburg-Mitte-Altstadt, Causa C-168/84 del 4 luglio 1985.

362 F. ROCCATAGLIATA S. FIORELLI, World Wide Web Problemi fiscali legati all'uso commerciale di internet, in il fisco, n. 30 del 1997, pag. 8518.

a fondare la presenza di una stabile organizzazione. La tesi citata trova in effetti conforto in ambito comunitario, nelle disposizioni comunitarie relative alla libera gestione dei servizi bancari, in relazione alle quali la Commissione europea con Comunicazione interpretativa n. 97/C-209/4³⁶³ ha affermato che la mera installazione e manutenzione di un'apparecchiatura elettronica non è equiparabile ad uno stabilimento (salvo che non sia collegato ad una succursale o agenzia), specificando altresì (in ordine alla fornitura di servizi a distanza tramite Internet) che tale installazione non dovrebbe formare oggetto di notifica preliminare «in quanto non si può considerare che il prestatore eserciti la propria attività sul territorio del cliente».³⁶⁴ Il punto si lega a quanto si è già detto in precedenza (v. capitolo II) sul rapporto tra esercizio della libertà di stabilimento e la presenza di quella "tecnologia di supporto" al commercio elettronico di cui alla direttiva n. 2000/31/CEE che risulta insufficiente di per sé sola ad individuare il luogo in cui l'impresa svolge l'attività economica effettiva.

Ancorché (è bene ribadirlo) la direttiva citata non abbia ad oggetto il diritto tributario, è evidente che la configurabilità o meno del luogo di stabilimento del "prestatore di servizi della società dell'informazione" può determinare situazioni in cui in base a una convenzione contro le doppie imposizioni basata sul Modello OCSE stipulata tra Stati membri, un server completamente automatizzato che svolge un ciclo commerciale completo sia configurabile come stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi mentre non è "centro di attività stabile" ai fini dell'IVA (che richiede la compresenza dell'elemento personale) e come luogo di stabilimento del prestatore (i.e. dell'impresa residente nell'altro Stato membro contraente) ai fini della disciplina comunitaria sul commercio elettronico di cui alla direttiva n. 2000/31/CEE.

La problematica, discussa in seno all'OCSE in occasione del Working Party n. 1, ha formato oggetto di opinioni assai diversificate. Prima della stesura definitiva delle modifiche al Commentario dell'art. 5, va rilevato che le rappresentanze fiscali di alcuni Stati avevano sostenuto che quando tramite il server è svolta

363 Comunicazione interpretativa della Commissione europea n. 97/C - 209/4, sulla libera prestazione dei servizi bancari, § B.3.b. della Parte Prima.

364Richiama tale profilo G. TARDELLA, voce «Stabile organizzazione» (nel diritto tributario), in Digesto online.

un'attività caratteristica dell'impresa, la presenza di personale non è necessaria mentre altri Stati reputavano l'intervento umano necessario. Questa seconda opzione imponeva – tuttavia – di rispondere a tre ulteriori quesiti, ovvero se sia necessario che il personale operi nello stesso Stato in cui è situato il server, se deve trattarsi di personale dipendente (o di un agente dipendente) dell'impresa e, infine, se il personale dell'impresa debba gestire anche il funzionamento del server o solo l'installazione e la manutenzione. Anche su tali questioni, le posizioni degli Stati membri dell'OCSE risultano piuttosto articolate e contrastanti.³⁶⁵

Alla fine, la posizione presa è stata quella di ritenere che la presenza di personale non fosse indispensabile alla configurabilità di un server come stabile organizzazione laddove esso non è necessario per consentire il funzionamento dell'elaboratore. Nel far ciò, l'organismo internazionale si è in sostanza conformato alla posizione già assunta con riferimento ad altre apparecchiature automatiche.³⁶⁶

2.1.3. Considerazioni critiche sulla supposta carenza del requisito di