La stabile organizzazione nelle imposte sui redditi e nell'IVA. La necessità dell'elemento personale e la nozione di stabile organizzazione ai fini IVA,

prevista dal regolamento esecutivo (UE) n. 282 del 2011.

Si è sin qui valutata la possibilità che un sito web o un server possano, qualora esistano tutti i requisiti richiesti dalla basic rule, configurare una stabile organizzazione nell'ambito delle imposte sui redditi anche qualora difetti la presenza dell'elemento personale. A diversa soluzione deve giungersi nell'ambito del sistema dell'IVA. Va detto che prima che la lacuna fosse colmata dall'art. 11 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282 del 2011,⁴¹⁷ la nozione di centro di

Internet: attualità e prospettive, Torino, 2001, pag. 42; G. CROXATTO, Commercio elettronico internazionale ed imposte sul reddito: la localizzazione e la residenza alla luce dell'ordinamento italiano, in R. Rinaldi (a cura di), La fiscalità del commercio via Internet: attualità e prospettive, op. cit., pag. 111; G.B. LOMBARDO - D. CECCARELLI, L'introduzione di una definizione di stabile organizzazione, in R. Lupi (coordinamento a cura di), La tassazione delle società nella riforma fiscale, 2003, pag. 95, secondo i quali sussiste un'unità operativa allorché nel territorio dello Stato sia localizzato non solo il server ma anche il personale tecnico addetto al funzionamento del sito web.

416 In tal senso A.M. GAFFURI, op. cit., pag. 296.

417 Art. 11 «1. Ai fini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, la «stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione.

2. Ai fini dell’applicazione degli articoli seguenti la «stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione: a) l’articolo 45 della direttiva 2006/112/CE;

b) a decorrere dal 1° gennaio 2013 l’articolo 56, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112/CE;

c) fino al 31 dicembre 2014 l’articolo 58 della direttiva 2006/112/CE; d) l’articolo 192 bis della direttiva 2006/112/CE.

attività stabile non era definita né dalla sesta direttiva, né dal d.p.r. n. 633 del 1972.

La mancanza di una definizione normativa ai fini IVA aveva portato parte della dottrina,⁴¹⁸ l'Amministrazione finanziaria⁴¹⁹ e la meno recente giurisprudenza (di legittimità e di merito)⁴²⁰ a ritenere che la nozione di stabile organizzazione nel sistema dell'imposta sul valore fosse mutuabile da quella elaborata nell'ambito del Modello OCSE, concernente le imposte sui redditi.

3. Il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per ritenere che un soggetto passivo».

418 Così, ad esempio, M. CERRATO, La stabile organizzazione nelle imposte dirette e nell’Iva tra irrilevanza del controllo societario e coincidenza con il concetto di centro di attività stabile, in Riv. dir. trib., 1999, IV, pag. 207; P. LUDOVICI, Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, in “Riv. dir trib.”, 1998, I, pag. 73; E. FAZZINI, Il principio di territorialità nel tributo sul valore aggiunto, Padova, 1995, pag. 91, per il quale «l’assenza di una definizione legislativa della stabile organizzazione ha probabilmente la sua ragion d’essere proprio nella rilevanza che questa assume in relazione al possibile esplicarsi della potestà tributaria di ciascun ordinamento…»; F. TUNDO, In tema di stabile organizzazione ed Iva, in Dir. prat. trib., 1992, II, pag. 331; A. DUS, L’imposta sul valore aggiunto, Torino, 1981, Vol. I, pagg. 290 - 291.

419 Nella prassi amministrativa cfr. Ris. Min., 20 giugno 1987, n. 343504; Ris. Min., 7 dicembre 1991, n° 501504, Ibid.

420 In giurisprudenza v. Commissione tributaria centrale, Sez. XIII, 9 marzo 1990, n. 1887 ; Commissione tributaria provinciale di Milano, Sez. I, 12 settembre 1997, n. 238, in Riv. Dir. Trib., 1998, IV, 106, con nota di P. Adonnino; Commissione tributaria di I grado di Roma, Sez. XVIII, 3 luglio 1991, in Banca Dati Ipsoa; Commissione tributaria di I grado di Novara, Sez. III, 1 ottobre 1984, n. 807, Ibid.. La Cassazione, sentenza 19 settembre 1990, n. 9580, sembra essersi discostata da tale orientamento, pur evidenziando soltanto che "il concetto di stabile organizzazione, ai fini della soggezione all'Iva di società estere, ha una portata diversa e più ampia di quella di sede secondaria" di cui all' 2506 c.c. Per una recente presa di posizione della Cassazione, cfr sez. tributaria, sentenza n. 9166 del 21 aprile 2011, in cui si è affermato che la nozione di stabile organizzazione va desunta dall’art. 5 del modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione e dal suo commentario, integrata però con i requisiti prescritti dall’art. 9 della direttiva n. 77/388/CEE (poi sostituita dalla n. 2006/112/CE) per l’individuazione di un centro di attività stabile che, così come definito dalla giurisprudenza comunitaria, consiste in una struttura dotata di risorse materiali ed umane, e può essere costituito anche da un’entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari (con l’esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di know how). Il "centro di attività stabile", secondo l’art. 9, n. 1, della Sesta direttiva, va inteso come "una struttura organizzata di mezzi e di persone alle dipendenze del soggetto non residente". Tale concetto di stabile organizzazione "non é incompatibile con la personalità giuridica di cui la stessa sia eventualmente fornita, poiché l’autonoma soggettività giuridica non assume rilievo quanto all’imputazione dei rapporti fiscali, per cui non é possibile dubitare dell’attribuibilità ad una società, ai fini dell’IVA, del ruolo - palese od occulto - di stabile organizzazione materiale di soggetto non residente, soltanto in ragione della sua personalità giuridica". Più in particolare, "l’attività di controllo sull’esatta esecuzione di contratti tra soggetto residente e soggetto non residente non può considerarsi, in linea di principio, ausiliaria e, come tale, non suscettibile di far assumere alla società incaricata il ruolo di stabile organizzazione in Italia della società straniera". Inoltre, si è "escluso che la struttura organizzativa debba essere di per sé produttiva di reddito, ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile".

In realtà, la migliore dottrina già da tempo ha rettamente osservato come tale tesi non possa trovare accoglimento per due ordini di ragioni.

La prima ragione risiede nel fatto che l'IVA è un tributo che si fonda su un sistema di applicazione comune che trova il suo quadro di riferimento nelle fonti normative comunitarie (le direttive comunitarie che la disciplinano) e nell'attività di integrazione negativa ed interpretativa svolta dalla Corte di Giustizia dell'UE. Pertanto, a tale quadro normativo ed interpretativo che occorre fare riferimento nell'individuazione delle nozioni necessarie al funzionamento dell'IVA.⁴²¹ A ciò va aggiunto che il Giudice Europeo è costante nell'affermare che le nozioni che assumono rilievo ai fini dell'IVA hanno una loro specifica autonomia e che l'eventuale adozione nel sistema comune d'imposta di nozioni mutuate da altri ordinamenti può avvenire solo se ciò non pregiudichi l'esatta applicazione delle direttive comunitarie che disciplinano il tributo.⁴²²La seconda ragione è che se si adottasse ai fini IVA la nozione convenzionale di stabile organizzazione, si dovrebbe fare di volta in volta riferimento alla singola convenzione stipulata tra lo Stato contraente in cui si trova la stabile organizzazione e quello di residenza dell'impresa di cui è parte la stabile. E poiché la nozione di stabile organizzazione (i.e. la sua estensione) stabilita nelle convenzioni (in cui risulta legata ad un'elencazione casistica positiva e ad un'elencazione negativa) di regola differisce da una convenzione all'altra, si finirebbe per applicare norme diverse a identiche fattispecie aventi rilevanza comunitaria, in palese violazione del principio comunitario di non discriminazione.⁴²³ Tutto ciò porta a ritenere che la nozione di

421 Sul ruolo delle norme comunitarie e della giurisprudenza della Corte di Giustizia nell'interpretazione delle disposizioni Iva degli ordinamenti degli Stati membri si veda, COMELLI, Profili teorici dell'Iva comunitaria, Roma, Ed. Provv., 1996.

422 Sentenza 4 ottobre 1995, causa C-291/92, Armbrecht, in "Racc.", I, pagg. 2807 e seguenti; Nederlandse Ondernemingen, sentenza 1 febbraio 1977, causa 51/76; Comune di Carpaneto Piacentino, sentenze 17 ottobre 1989, cause 231/87 e 129/88; Shipping and Forwarding, 8 febbraio 1990, C-320/88; Recautadores de las Zonas primera y segunda, sentenza 25 luglio 1991, C-202/90. In dottrina, l'autonomia delle nozioni elaborate in ambito IVA e l'esigenza di garantire l'uniformità di trattamento della disciplina impositiva a livello comunitario è sottolineata, tra gli altri, da P. ADONNINO, Impact des notions du droit civil sur le regime TVA, Relazione al convegno di Treves del 24-25 ottobre 1996, Accademie de droit europeen de Treves, Un systeme commun de TVA - Quelle strategie?; F. BOSELLO, Relazione al convegno di studio su "L'attuazione delle direttive comunitarie in materia tributaria: l'esperienza dell'imposta sul valore aggiunto", Bologna 26-27 settembre 1997, pagg. 7 e seguenti; F. GALLO, Problematiche fiscali della fusione, in il fisco, 1992, pag. 7573.

423 Per giurisprudenza costante, la discriminazione si realizza applicando norme diverse a situazioni analoghe o la stessa norma a situazioni diverse. V, tra le tante, sentenza, 7 maggio 1998,

stabile organizzazione rilevante ai fini IVA deve essere individuata avendo riguardo ai principi affermati dalla Corte di Giustizia UE, solo parzialmente coincidenti con la nozione convenzionale. In particolare, dalla giurisprudenza del Giudice Europeo emerge che il centro di attività stabile di cui alla direttiva n. 2006/112/CE si connota per la presenza di tre elementi necessari alla sua configurazione: la stabilità (ossia la presenza di un luogo fisso a disposizione del non residente), la presenza di un corredo umano e l'effettuazione di operazioni nel campo di applicazione dell'IVA⁴²⁴ Per la Corte, il riferimento di una prestazione di servizi a un centro di attività diverso dalla sede viene in considerazione solo se in tale centro d'attività è riscontrabile non solo un grado sufficiente di permanenza, ma anche una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, tale da rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi. Dunque, il discrimen tra stabile organizzazione risultante dal Modello OCSE e ai fini IVA è la necessità di una presenza umana nella struttura. Emblematica è la sentenza con cui la Corte di Giustizia UE ha escluso che le macchine automatiche per giochi d’azzardo installate a bordo di navi, le quali richiedono una saltuaria causa, C-390/96, Lease Plan, in "Celex"; sentenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker, in Racc., I, pag. 225, punto 30, nonché se nei casi: Schul, sentenza 5 maggio 1982, causa 15/81, in "Racc.", pag. 1409; Schul II, sentenza 21 maggio 1985, causa 47/84, ibid., pag. 1501; Drexl, sentenza 25 febbraio 1988, causa 299/86, ibid., pag. 1228; Commissione v. Regno di Spagna, sentenza 26 febbraio 1991, causa C-120/86, ibid., I, pag. 651; Commissione v. Repubblica italiana, sentenza 26 febbraio 1991, C-119/89, ibid., pag. 635. Sul tema si vedano, tra gli altri, ADONNINO, Il principio di non discriminazione nei rapporti tributari tra Paesi membri secondo le norme Cee e la giurisprudenza della Corte di Giustizia delle comunità, in "Riv. Dir. Fin.", 1993, I, pag. 63; BURGIO, Doppia imposizione Iva, in "il fisco", 1987, pagg. 6107 e seguenti; CROXATTO, Normativa comunitaria e disciplina Iva all'importazione, in "Dir. Comm. Int.", 1988, pag. 332; FILIPPI, Mancata esecuzione da parte della Repubblica italiana di una sentenza della Corte di Giustizia che accerta un inadempimento e riflessioni sul principio di non discriminazione, cit., 1993, II, pag. 435; SACCHETTO, I divieti di discriminazione contenuti nell'art. 95 Cee. L'evoluzione dell'interpretazione della Corte di Giustizia e l'applicazione nell'ordinamento italiano, in "Dir. Prat. Trib.", 1984, pag. 499; BRACCIONI, Ancora sull'Iva all'importazione di beni ceduti da privati nell'ambito comunitario, ibid., 1987, pag. 423; PORCELLI, Ancora sulla doppia imposizione Iva all'importazione, ibid., 1992, II, pag. 561; PISTONE, Il processo di armonizzazione in materia di Iva ed i limiti alla derogabilità della normativa comunitaria, in "Riv. Dir. Trib.", 1997, II, pagg. 799 e seguenti.

424 Cfr., tra le tante, Sentenza, 7 maggio 1998, causa, C-390/96, Lease Plan, cit.; 17 luglio 1997, causa C-190/95, Aro-Lease, in "Riv. Dir. Trib.", 1997, III, pag. 4, con nota di S. ARMELLA, Il regime Iva delle operazioni di leasing dei mezzi di trasporto in ambito comunitario; sentenza 20 febbraio 1997, causa C-260/95, DFDS, in "Racc.", pag. 1005, ma anche in "Riv. Dir. Trib.", 1997, II, pagg. 585 e seguenti, con nota di S. ARMELLA, Il regime Iva delle agenzie di viaggi; sentenza 2 maggio 1996, causa C-231/94, FG-Linien, in "Racc.", pagg. 2395 e seguenti; sentenza 4 luglio 1985, causa 168/84, Berkholz, in "Racc.", pagg. 2251 e seguenti. Sulla giurisprudenza della Corte di Giustizia in ordine alla stabile organizzazione nel sistema dell'Iva cfr. BALDWIN, Fixed, business and permanent establishments, in "The Tax Journal", 1997, pagg. 13 e seguenti.

attività di manutenzione, possano costituire un centro di attività stabile, poiché nella fattispecie manca un'apprezzabile e stabile presenza di forza lavoro.⁴²⁵

Ad ogni modo, occorre osservare come il legislatore comunitario abbia oramai positivizzato quanto emerso dalla giurisprudenza comunitaria, poiché con l'art. 11, par. 1 del Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto, si è disposto che «la “stabile organizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento [il luogo in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa: n.d.A.], caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione.». Resta semmai da stabilire la rilevanza che deve assumere l'apporto umano nel quadro della stabile organizzazione sul piano qualitativo, ossia in relazione all'effettuazione della prestazione di servizi. Come emerge dalla sentenza ARO Lease BV,426 il centro di attività stabile deve presentare «un grado sufficiente di permanenza» e possedere «una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi considerate», il che - come è stato rettamente rilevato – postula la presenza di quella capacità organizzativa minima in assenza della quale le prestazioni medesime non possono ritenersi rese dal centro di attività stabile ma dalla casa madre estera (cfr. punti 16 e 19).⁴²⁷ Ciò è d'altra parte coerente con la funzione che detto istituto svolge nell'IVA, che è quella di localizzare la territorialità delle operazioni, posto che una prestazione effettuata da un «centro di attività stabile» situata in uno Stato renderà l’operazione soggetta all’IVA di quello Stato.

425Corte di Giustizia UE, sentenza 4 luglio 1985, causa C-168/84, Berkholz, cit., pag. 2263. 426 Sentenza 17 luglio 1997, causa C-190/95, ARO Lease, cit., pag. 4.

427 Pertanto, il requisito organizzativo - dimensionale richiesto dalla giurisprudenza comunitaria deve essere opportunamente adattato alle diverse prestazioni per le quali assume rilievo la stabile organizzazione; da ciò deriva che, ad esempio, non dovrebbe essere ritenuta necessaria una consistente presenza di manodopera in tutte quelle attività a contenuto prevalentemente materiale (come, ad esempio, i servizi di telecomunicazione, le locazioni, eccetera) e corrispondentemente non si dovrebbe richiedere una rilevante organizzazione di mezzi in tutte quelle prestazioni di servizi a contenuto prevalentemente personale (quali, ad esempio: le consulenze, la realizzazione di software, eccetera).

Va da sé che l'imprescindibile richiesta dell'elemento umano non consente di configurare in tale ambito una stabile organizzazione completamente automatizzata (come nel caso di un server in grado di svolgere un ciclo commerciale completo nell'ambito della commercializzazione di prodotti digitali).

6. L'attribuzione dei profitti alla stabile organizzazione nel commercio elettronico. L'art. 7, parr. 1 e 2, del modello OCSE secondo il functionally separate entity approach. 428

Fino alla riformulazione intervenuta nel 2010 (v. il documento "2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishment", pubblicato il 22 luglio 2010), l'art. 7, par. l del modello OCSE stabiliva sinteticamente che gli utili d'impresa erano imponibili nello Stato in cui è situata la stabile organizzazione «soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione». Il nuovo art. 7 del modello di convenzione rimarca invece maggiormente gli elementi che debbono connotare l'attribuzione di utili alla stabile organizzazione, stabilendo al par. 1 la necessità che essa avvenga conformemente alle disposizioni del (nuovo) par. 2.

A sua volta, il par. 2 stabilisce che gli utili attribuibili in ciascuno Stato contraente alla stabile organizzazione ai fini degli artt. 23A e 23B sono quelli che ci si aspetterebbe che fossero conseguiti in transazioni con altre parti dell'impresa come se si trattasse di un'impresa distinta e indipendente nell'esercizio della stessa attività o di un'attività similare in condizioni identiche o simili «taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise

428 Si veda il «Discussion Draft on Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions, prepared by the Business Profit TAG», reperibile sul sito www.oecd.org. Sul punto, Galli, Primi orientamenti dell’Ocse in materia di attribuzione di utili ad una stabile organizzazione nel contesto del commercio elettronico, RDT, 2001, IV, 79 ss.; De Ruvo - Broggi - La Candia, La fiscalita` del commercio elettronico, F, 2003, n. 12, fasc. 1, 1816 ss. Per un ulteriore approfondimento delle interpretazioni dell'art. 7 e, in generale, sull'attribuzione di utili ad una stabile organizzazione, si vedano K.VÖGEL,Double Taxation Conventions, Kluwer, 1997, 428 ss.; I. J.J. BRUGGERS, Taxation and supervision of branches of multinational banks, 1991, IBFD Publications, 407 ss.; H. BECKER, The determination of income of a permanent establishment or branch, in Intertax, gennaio 1989. Per un'analisi comparativistica sull'applicazione del principio del prezzo di libera concorrenza alle "operazioni" tra casa madre e stabile organizzazione si vedano International Transfer Pricing Journal, IBFD Publications, nn. 1 e 2, 1996.

through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise».⁴²⁹

La modifica intervenuta rimarca, ove ve ne fosse bisogno, una scelta orami consolidata dell'OCSE tra le due opzioni in astratto percorribili nell'approcciare il problema dell'individuazione degli utili d'impresa spettanti alla stabile: l'adozione del "functionally separate entity approach"⁴³⁰ in luogo del "relevant business activity approach". Quest'ultimo implica che i profitti siano imputati alla specifica attività produttiva e/o commerciale in relazione alla quale la stabile organizzazione ha un qualche ruolo attivo. Pertanto, i componenti positivi o negativi conseguiti dall'impresa nello svolgimento di altre attività dovrebbero influenzare positivamente o negativamente il margine di profitto attribuibile alla stabile organizzazione. L'imputazione dei profitti avverrà nel momento in cui l'impresa, nel suo insieme, consegue un margine di profitto grazie transazione con terzi o con parti correlate. L'applicazione di questo criterio comporta diverse difficoltà, che possono sostanzialmente a ricondursi a tre profili. Il primo concerne la definizione di "attività rilevante" che può – a seconda dei casi – essere intesa in senso restrittiva come funzione svolta dalla stabile organizzazione o in senso estensivo se riferita ad una linea di prodotto. Il secondo attiene alla valutazione temporale del profitto imputabile alla stabile organizzazione, che potrebbe essere riferito al singolo periodo di imposta o invece ad un arco temporale più ampio. Il terzo, infine, riguarda i limiti dell'esercizio della potestà

429 Art. 7 « 1. Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.

2. For the purposes of this Article and Article [23 A] [23B], the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment referred to in paragraph 1 are the profits it might be expected to make, in particular in its dealings with other parts of the enterprise, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise. (…)». Il nuovo testo con le modifiche apportate al commentario è contenuto nel "2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishment", pubblicato il 22 luglio 2010. In pari data è stato pubblicato il documento "OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations", che tiene conto delle modifiche apportate al modello di convenzione e delle modifiche al commentario. Per una prima lettura della nuova versione basic rule anche alla luce delle guidelines OCSE in tema di tranfer pricing pubblicate a luglio 2010, cfr. P.VALENTE,