Ratio ed evoluzione storica dell’istituto

L’istituto in esame trae la sua origine nel diritto amministrativo; l’autotutela può essere definita come la capacità per l’ente di “farsi ragione da sé” in via amministrativa, nel doveroso rispetto del principio di legalità.

51 Nel diritto amministrativo, secondo la giurisprudenza, non vi è limite di tempo al potere di annullamento, a patto che sussista un interesse pubblico da salvaguardare.

In ambito tributario, tuttavia, la ricerca di tale interesse pubblico da salvaguardare non è cosa semplice: invero, l’annullamento di un atto di accertamento o di riscossione, considerato illegittimo, è sempre nell’interesse dell’Amministrazione, ma non in un interesse intrinseco della stessa ma nell’interesse di salvaguardare il principio di capacità contributiva più volte richiamato in questo lavoro e sancito dall’articolo 53 della Costituzione, il quale permette di attuare la giusta imposta.

Per la prima volta l’autotutela è stata disciplinata in ambito tributario dall’articolo 68 del D.P.R. numero 287 del 1992, il quale trattava del regolamento degli uffici del personale del Ministero delle finanze, poi successivamente abrogato nel 2001.

La disciplina dell’istituto è sta profondamente modificata con il D.L. 564 del 1992, in particolare con l’articolo 2 quater, in cui si attribuisce all’Amministrazione il “potere di

annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati.”161.

L’autotutela è stata altresì disciplinata anche dal decreto attuativo emanato con il D.M. 37 del 1997, a norma del quale “l’amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte,

all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione in caso di auto accertamento, senza la necessità dell’istanza di parte”, e ciò in coerenza con il disposto del comma 1 dell’articolo 21 nonies della L. numero 241 del 1990, in cui si riconosce che “il provvedimento amministrativo illegittimo … può essere annullato d’ufficio, sussistendone le ragioni d’interesse pubblico, entro un termine ragionevole”162

.

L’istituto in esame ha subito, infine, una modifica ad opera dell’articolo 11 del D.lgs numero 159 del 2015, il quale è andato a modificare l’articolo 2 quater del D.L numero 564 del 1994, consentendo di usufruire delle sanzioni ridotte quando vi sia annullamento o revoca parziale dell’atto di accertamento, alle stesse condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto, purché si rinunci al ricorso.

161 _{A. LATTANZIO, op. cit.,p. 280.} 162

52 Alla luce di ciò si deve verificare se, nel diritto tributario, l’autotutela necessiti non solo di un vizio nell’atto, come si prevede da apposita normativa, ma di un interesse pubblico all’eliminazione dello stesso, per riabilitare la legalità163

. L’esercizio dei poteri di autotutela non discende dalla discrezionalità o dall’arbitrarietà dell’Amministrazione, non deve essere basato su un fatto di convenienza, ma trova il proprio fondamento sul principio di correttezza e buona fede (articolo 10, L. numero 212 del 2000), ed è espressione del principio di buona amministrazione (articolo 97 della Costituzione), nonché del principio di capacità contributiva (articolo 53 della Costituzione) cui deve attenersi l’Amministrazione nel compiere la propria attività164.

Essendo l’ordinamento tributario basato sull’interesse della giustizia ed equità d’imposizione, l’eliminazione del provvedimento viziato trova la sua genesi in questo interesse, dunque non sarà nemmeno necessario valutare le ragioni dell’interesse pubblico che giustifica il ricorso a tale istituto, perché a differenza di quanto avviene nel diritto amministrativo, l’autotutela tributaria non richiede la valutazione di ulteriori interessi pubblici, differenti dalla giusta imposizione165, la quale non è altro che una trasposizione del principio di legalità e capacità contributiva166.

L’autotutela, in ogni caso, non può condurre ad un indiscriminato annullamento dell’atto in tutti i casi in cui lo stesso sia affetto di sola illegittimità formale, perché nei casi in cui sia già stata accertata la pretesa tributaria, risulta prevalente questo interesse di acquisizione del tributo, non potendo l’Amministrazione disporne.

Quindi l’autotutela deve essere attuata come riportato nell’articolo 2 comma 1 del D.M. 37 del 1997:

- quando l’atto, ancorché fondato, sia comunque illegittimo, in quanto viziato sotto il profilo formale dall’assenza di uno degli elementi fondamentali prescritti a pena di nullità (a titolo esemplificativo, l’omessa sottoscrizione), ovvero comunque affetto da nullità (ad esempio, nel caso di carenza di motivazione o di notifica oltre i termini di legge): in tali ipotesi, l’Ufficio provvederà all’annullamento su istanza del contribuente o quando ritenga comunque probabile la soccombenza in sede contenziosa.

163 _Ibidem.

164 _{F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, op. cit., p.166.}

165 _{Per un approfondimento sull’argomento si veda A. LATTANZIO, op. cit., p.285.} 166

53 - quando l’atto sia infondato nel merito, quando cioè vi sia una totale o parziale erroneità

nella pretesa impositiva: in questo caso l’Ufficio, se consta che la pretesa sia errata (ad esempio, per un errore nell’aliquota o nell’imponibile, o per non aver considerato la sussistenza di cause di esenzione o di altre agevolazioni) procederà all’annullamento anche in assenza di istanza del contribuente.

In ogni caso, non si avrà mai autotutela quando l’atto presenti delle semplici difformità non invalidanti (come, ad esempio, l’erronea indicazione della commissione tributaria competente, ovvero dell’ufficio al quale presentare ricorso)167.

In ogni caso, non è suscettibile di annullamento o rinuncia all’imposizione, l’atto sul quale sia intervenuta una sentenza passata in giudicato a favore dell’Amministrazione per i motivi indicati dal giudice.

Nel caso in cui il giudicato si basi su ragioni processuali, cioè difetto di giurisdizione, incompetenza o inammissibilità, pertanto, l’autotutela non viene limitata. Analogamente, fermo restando il divieto di autotutela con riferimento alle questioni, sia formali che sostanziali, oggetto di valutazioni di merito da parte del Giudice tributario168, è comunque possibile esercitare il potere di autotutela sulla base di motivi di merito diversi da quelli presi in considerazione nella sentenza della commissione tributaria.

Quindi, il giudicato sulle decisioni di rigetto del ricorso non si traduce automaticamente in una affermazione di legittimità dell’atto, perché solo il giudicato di merito e solo sui motivi decisi con sentenza definitiva rappresentano un limite all’esercizio dell’autotutela169

.

Altro limite all’utilizzo dell’istituto è riscontrabile nella prescrizione del diritto al rimborso perché come si evince dalle sentenze della cassazione170, una volta avvenuto il pagamento di

167

Ibidem.

168 _{Circolare del MEF numero 198 del 1998;}

169 _{M. VILLANI, Autotutela nel diritto Tributario, <https://tinyurl.com/y279w4ku>,18/01/2018;} 170

Cassazione, sentenza numero 4760 del 2009: " la società, non avendo impugnato il primo avviso di

liquidazione ed avendovi dato esecuzione con il versamento della somma con esso pretesa, ne aveva determinato l'inoppugnabilità e si era così preclusa l'esercizio del diritto di chiedere il rimborso…”. Allo stesso modo, si è

espressa la Suprema Corte con la sentenza numero 7086 del 2010 in cui ha stabilito che “qualora il contribuente

non impugni l’atto col quale l’amministrazione ha esplicitato la pretesa tributaria, ma presenti istanza di rimborso, dopo aver pagato nei termini richiesti, dalla definitività per mancata impugnazione dell’atto impositivo deriva l’inammissibilità dell’istanza, perché contrastante con il titolo, ormai definitivo, che giustifica l’attività esattiva dell’amministrazione.” Nello steso senso si sono espresse anche le sentenze della cassazione

54 quanto indicato nell’avviso, non può essere richiesto il rimborso di quanto pagato perché si andrebbe ad inficiare sulla fondatezza di un atto divento così definitivo.