L’imposta sul reddito delle società (IRES) ha un’aliquota unica cui sono soggetti le società di capitali (SC) e gli Enti pubblici e privati (denominati nel seguito “Enti non commerciali” o ENC).
Questi ultimi, pur presentando delle specificità dal punto di vista della disciplina applicata, rappresentano una porzione contenuta del totale dei redditi imponibili IRES (circa il 2% del totale).
Nella Tabella 3.C.1 si mostra la composizione in termini di numero di imprese e di produzione lorda IRAP (VPL) delle principali tipologie di società di capitali, distinta per dimensione del soggetto. Le società per azioni (Spa) sono prevalenti tra i grandi contribuenti (soggetti per i quali il valore più alto tra i Ricavi/Compensi ed il Volume di affari totale risulta non inferiore a 100 milioni di euro), mentre tra le imprese minori e medie risultano maggiormente presenti le società a responsabilità limitata (Srl); complessivamente, le Srl sono maggiori in numero ma la quota del valore aggiunto prodotto si divide quasi equamente tra esse e le Spa (41% le prime e 51% le seconde). Per il totale delle società di capitali, i contribuenti di piccole e medie dimensioni dichiarano un VPL pari a 310 miliardi a fronte di 214 miliardi dichiarati dai grandi.
TABELLA 3.C.1: COMPOSIZIONE PERCENTUALE DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI PER FORMA GIURIDICA, CALCOLATA IN BASE SIA ALLA NUMEROSITÀ SIA ALL’AMMONTARE DEL VALORE DELLA PRODUZIONE LORDA (VPL) - ANNO D’IMPOSTA 2011
Tipo di società Imprese minori1 Imprese medie2 Grandi contribuenti3 Totale Numero VPL Numero VPL Numero VPL Numero VPL Società in accomandita per azioni 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0%
Società a responsabilità limitata 89% 87% 62% 44% 23% 11% 88% 41%
Società per azioni 2% 3% 31% 49% 71% 83% 4% 51%
Società cooperative 8% 9% 5% 7% 5% 5% 8% 7%
Altro 1% 0% 1% 0% 2% 1% 1% 1%
Totale 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%
(1) Ricavi/Compensi (o Volume di affari) inferiori a 5.164.569 €
(2) Ricavi/Compensi (o Volume di affari) superiori a 5.164.569 € e inferiori a 100.000.000 € (3) Ricavi/Compensi (o Volume di affari) non inferiori a 100.000.000 €
Ai fini della presente analisi, non vengono presi in considerazione il settore finanziario, che presenta, tra l’altro, regole di contabilità e modalità di determinazione del reddito non comparabili con gli altri settori43, ed il settore pubblico, nell quale si ipotizza non ci sia evasione.
La platea di riferimento così definita coincide con quella dei contribuenti IRAP, ovvero, più
43 In questo settore, inoltre, l’eventuale gap deriva principalmente da fenomeni elusivi che si stimano con difficoltà tramite il metodo top down.
precisamente, con quella dei soggetti che compilano i campi IC ed IE44 della relativa dichiarazione45.
Anche in questo caso, per stimare il gap, è necessario scegliere un aggregato di riferimento desunto dalla Contabilità nazionale46. L’aggregato di riferimento viene individuato nel risultato lordo di gestione potenziale (RLGp). Il Prospetto 1 mostra il calcolo di RLGp ottenuto a partire dal valore aggiunto al costo dei fattori (VACF) di Contabilità nazionale, che rappresenta la misura esauriente, ovvero comprensiva della componente sommersa, dei redditi generati nel processo di produzione di beni e servizi. La metodologia seguita per isolare la quota di RLGp attribuibile ai soggetti IRES (qui definita RLGpIRES), mira a conservare il carattere esauriente dell’aggregato ed ad escludere tutte le componenti che non generano base imponibile. Gli aggregati statistici sono desunti dai Conti nazionali per settore istituzionale in modo da individuare la parte di RLGp imputabile ai soli soggetti IRES47.
Prospetto 1
CALCOLO DEL RISULTATO LORDO DI GESTIONE POTENZIALE (RLGp)
Valore aggiunto al costo dei fattori (VACF)
(+/-) Correzioni per adeguare le definizioni statistiche a quelle fiscali
- esclusione di: economia illegale, mance, ricerca e sviluppo, fitti, diritti d’autore, autoproduzioni;
- correzioni per divergenza di contabilizzazione sui SIFIM e i premi assicurativi;
- altre correzioni che non incidono sull’ammontare complessivo ma solo sulla ripartizione settoriale
(=) Produzione lorda potenziale (PLP)
(-) Costo del lavoro (Wt): regolare (Wd) + irregolare (Wnd; fonte Istat) (=) Risultato Lordo di Gestione potenziale (RLGp) da cui si ottiene
Risultato Lordo di Gestione potenziale IRES (RLGpIRES)
Il prospetto 1 mette in evidenza come, in un ottica redistributiva, il valore aggiunto sommerso e la conseguente evasione inclusa nel valore aggiunto si scompone in una componente destinata a remunerare il lavoro irregolare e in un’altra che è inclusa in RLGp. Il lavoro irregolare genera un gap sia per quanto riguarda le imposte dirette, sia per la parte contributiva.
RLG non ha un corrispondente immediato dal lato fiscale. Come indicato nel Prospetto 248, il risultato di gestione lordo dichiarato ai fini IRES, RLGdIRES, può essere ricostruito integrando i dati di bilancio contenuti nella dichiarazione IRAP con quelli relativi al costo del lavoro dipendente desunto dalle dichiarazioni 770. Così facendo, RLGdIRES rappresenta un aggregato economico
44 Il quadro IC è compilato dalle tipologie di società elencate in Tabella 3.D.1. mentre il quadro IE è utilizzato dagli enti non commerciali non pubblici.
45 In realtà, nel caso dell’IRAP si ipotizza che nel settore finanziario non ci sia evasione, mentre nel caso dell’IRES il settore finanziario viene totalmente escluso e quindi non compare neanche al denominatore della propensione all’evasione.
46 I risultati dell’analisi si riferiscono al territorio nazionale.
47 Il settore istituzionale considerato per individuare la platea dei contribuenti assoggettati all’IRES è quello delle società non finanziarie, che comprende al suo interno anche gli enti non commerciali che effettuano attività commerciale, con l’esclusione della quota ascrivibile alle società di persone.
48 La relazione tra le grandezze illustrate nel prospetto 2 fa riferimento alle voci di bilancio di un’impresa in contabilità ordinaria.
intermedio tra la produzione lorda IRAP (PL) e il reddito rilevante a fini fiscali (RF); in particolare, per quanto riguarda il dichiarato, il complesso delle grandezze (contabili e fiscali) che distinguono RLGd da RFd è indicato con Δd.
Prospetto 2
CALCOLO DEL RISULTATO LORDO DI GESTIONE DICHIARATO E RELAZIONE CON LA BASE IMPONIBILE
Componenti positivi:(A) Valore della produzione49
(-) Componenti negativi: (B) Costi della produzione deducibili a fini IRAP50, esclusi gli ammortamenti (=) Valore Aggiunto al Lordo degli ammortamenti = Produzione Lorda IRAP (PLd)
(-) Costo del lavoro (Wd)
(=) Risultato lordo di gestione dichiarato ai fini IRES (RLGd) (-) Ammortamenti
(=) Risultato netto di gestione dichiarato (RNGd)
(-) Ulteriori elementi contabili, non rilevabili da fonti fiscali51 (+/-) Imposte sul reddito dell’esercizio (IRES/IRPEF; IRAP) (=) Risultato di esercizio (Utile o perdita) dichiarato
(+/-) Variazioni in aumento e in diminuzione
(=) Reddito (o perdita) rilevante a fini fiscali dichiarato (RFd)
La differenza tra RLGpIRES e RLGdIRES rappresenta il risultato lordo di gestione non dichiarato (RLGnd) che si differenzia dalla base imponibile non dichiarata (BIND) in ragione di fattori analoghi a quelli che compongono Δd, che vengono complessivamente indicati con Δnd:
RLGndIRES=RLGpIRES – RLGdIRES
BINDIRES=RLGndIRES+ ΔndIRES
L’imposta evasa per omessa dichiarazione (IRESnd) di ciascun settore è ottenuta moltiplicando RLGnd per AliqI:
IRESnd = RLGndIRES*AliqIIRES52
IRESnd rappresenta la componente del gap IRES riconducibile ad omessa dichiarazione della base o dell’imposta53. Per ottenere il gap complessivo occorre aggiungere ad IRESnd le somme non
49 Ricavi delle vendite e delle prestazioni; Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;
Variazione dei lavori in corso su ordinazione; Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; Altri ricavi e proventi.
50 Materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; Servizi; Godimento beni di terzi; Variazioni di materie prime, sussidiarie di consumo e merci; Oneri diversi di gestione.
51 Voci del bilancio civilistico: B10c: Altre svalutazioni delle immobilizzazioni; B10d: Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide; B12: Accantonamenti per rischi; B13: Altri accantonamenti; C: Proventi e oneri finanziari; D:
rettifiche di valore delle attività finanziarie; E: Proventi e oneri straordinari.
52 In assenza di informazioni circa l’ammontare complessivo e la distribuzione di Δnd, si ipotizza che la sua incidenza su RLGnd, per ciascun settore di attività economica, sia pari a quella riscontrata nel dichiarato. Il rispetto di tale ipotesi è garantito dall’applicazione di un’aliquota implicita (AliqIRES) calcolata rapportando l’imposta effettiva (IRESe) a RLGd, circostanza che permette, inoltre, di tenere conto indirettamente della possibilità di una base imponibile negativa (in tale evenienza, l’emersione del sommerso non darebbe luogo ad un maggiore reddito bensì ad una minore perdita) e di eventuali variazioni normative che influenzano il rapporto tra base e imposta. Si ha, quindi: AliqIIRES = IRESe/RLGdIRES.
Δd
versate dovute ad errori nella compilazione dei modelli o a crisi di liquidità (IRESov), desunte dagli esisti dei controlli automatizzati effettuati ai sensi dell’articolo 36-bis del DPR 600/1973. Il gap IRES è quindi dato da:
IRESnv= IRESnd +IRESov
e può essere analizzato nelle sue due componenti, sia in valore assoluto, sia in rapporto all’IRES potenziale54.
I valori stimati del gap e della relativa propensione sono illustrati nella Tabella 3.C.2.
TABELLA 3.C.2: AMMONTARE DEL GAP IRES E RAPPORTI RISPETTO ALL’IMPOSTA POTENZIALE (PROPENSIONE) E AL PIL – ANNI 2012-2017
Anno 2012 2013 2014 2015 2016 2017
Gap IRES Non dichiarato (*) 7,054 6,975 7,439 5,867 6,785 6,451 in mln di euro Non versato (**) 1,346 1,424 1,436 1,556 1,800 1,711
(IRESNV) Complessivo 8,401 8,399 8,875 7,424 8,584 8,162
Gap IRES Non dichiarato (*) 21.4% 21.6% 22.0% 16.8% 18.5% 18.8%
in % dell’imposta
potenziale Non versato (**) 4.1% 4.4% 4.2% 4.5% 4,9% 5.0%
(IRESNV/IRESp) Complessivo 25.5% 26.1% 26.2% 21.3% 23.4% 23.8%
Gap IRES Non dichiarato (*) 0.4% 0.4% 0.5% 0.4% 0.4% 0.4%
in % del PIL Non versato (**) 0.1% 0.1% 0.1% 0.1% 0.1% 0.1%
(IRESNV/PIL) Complessivo 0.5% 0.5% 0.5% 0.4% 0.5% 0.5%
(*) I dati delle stime del gap relativi all’anno 2017 sono da considerarsi provvisori e quelli relativi al 2016 semi-definitivi.
(**) I mancati versamenti sono estrapolati per gli anni 2016 e 2017.
Il gap complessivo passa da 8 a 9 miliardi di euro nel periodo 2012-2014, per poi registrare una flessione consistente nel 2015, raggiungendo un valore di poco inferiore ai 7,5 miliardi di euro. Nel 201655 l’importo aumenta collocandosi su valori in linea con il triennio 2012-2014, per poi diminuire leggermente nel 2017.
La propensione all’evasione evidenzia una crescita costante negli anni 2011-2014, diminuisce nel 2015, per poi tornare ad aumentare nel 2016, pur collocandosi su valori inferiori rispetto alla prima parte della serie. L’incidenza dei mancati versamenti sul gap, per l’intero periodo, presenta lievi oscillazioni intorno ad un valore medio del 4,5%.
La Figura 3.C.1 riporta la distribuzione territoriale dei mancati versamenti IRES in milioni di euro (mappa a sinistra) e in rapporto all’imposta dichiarata (mappa a destra), da cui si evince che la distribuzione degli importi risulta fortemente influenzata dalla prevalente collocazione territoriale delle società di capitali in Lombardia e Lazio, mentre l’incidenza percentuale del fenomeno è più marcata nelle regioni meridionali.
53 Si precisa che la metodologia adottata, individuando l’aggregato economico di riferimento nel risultato lordo di gestione, non è in grado di cogliere gli elementi che intervengono nella gestione finanziaria e straordinaria ovvero nello Stato Patrimoniale dell’impresa mentre è idonea ad individuare l’evasione derivante dall’attività caratteristica.
54 Ovvero la somma di IRESd e IRESnd.
55 Dal 2016 la quota di gap IRES ascrivibile all’agricoltura è estrapolata per incompletezza delle fonti informative. Come evidenziato nel paragrafo C, infatti, a partire da tale anno il settore agricolo è esonerato dall’IRAP.
FIGURA 3.C.1: DISTRIBUZIONI REGIONALI DEI MANCATI VERSAMENTI IRES IN MILIONI DI EURO (A SINISTRA) E IN PERCENTUALE SULL’IMPOSTA DICHIARATA (A DESTRA). MEDIE 2011-2015