L’IRAP riveste un’importanza notevole nell’identificazione del tax gap poiché la sua base imponibile, da un punto di vista definitorio, è molto simile al valore aggiunto calcolato dall’Istat nella misurazione dell’insieme dei redditi che concorrono, ogni anno, alla formazione del Pil del Paese. Ovvero, la base imponibile IRAP comprende il reddito imponibile che deriva dall’attività di produzione di beni e servizi di mercato. Tale caratteristica, associata alla vastità delle platea dei contribuenti interessati dal tributo (circa 3,5 milioni di contribuenti nel 2017, 100.000 in meno rispetto all’a.i 2016), fa sì che la base imponibile IRAP rilevi non solo ai fini della stima dell’evasione del tributo, ma anche perché rappresenta un indicatore macro del valore aggiunto occultato al fisco.
La metodologia di calcolo del gap è di tipo top down e si basa sul confronto tra i dati fiscali ed il valore aggiunto al costo dei fattori (VACF), misurato dalla Contabilità nazionale Istat.
Quest’ultimo incorpora al suo interno una stima dell’Economia Non Osservata (si veda il Capitolo 2). Al fine di isolare il gap, sul VACF si operano delle trasformazioni per renderlo omogeneo con il dato fiscale66. Il risultato che si ottiene è denominato produzione lorda potenziale (PLP). La PLP è, pertanto, il saldo tra componenti positive e negative del reddito, da cui si deriva la base imponibile IRAP, calcolato a partire da dati di fonte statistica, integrati con una stima dell’economia sommersa. Pertanto, la PLP si definisce come esauriente, poichè rappresenta quanto i contribuenti dovrebbero riportare nella dichiarazione IRAP se ci fosse una perfetta osservanza della normativa fiscale vigente.
66 Le correzioni interessano sia la platea dei contribuenti sia la definizione degli aggregati fiscali. In entrambi i casi si escludono quelle componenti che concorrono alla determinazione del valore aggiunto ma non hanno rilevanza ai fini del tributo considerato. Tali interventi sono descritti sinteticamente nella nota metodologica. La PLP nel 2016 si attesta intorno a valori pari al 59,6% del VACF.
Tale rapporto fa registrare una flessione di circa 1,2 punti percentuali rispetto a quello medio del quinquennio precedente. La flessione dipende dall’esenzione dell’imposta per il settore agricolo e dall’allargamento della platea dei contribuenti che accedono al regime di vantaggio conseguente alle modifiche introdotte con la legge di stabilità del 2016
Se si prescinde dalla componente relativa all’Economia Non Osservata, da un punto di vista definitorio, la PLP si differenzia dalla Produzione lorda IRAP riportata in dichiarazione, perché, da un lato, la PLP è al lordo degli ammortamenti, come definiti dalla Contabilità nazionale, mentre, dall’altro lato, la Produzione lorda IRAP è al netto degli ammortamenti, come definiti dalla normativa fiscale67. Per sterilizzare questa differenza, si definisce come produzione lorda IRAP dichiarata (PL) la somma della Produzione lorda IRAP e degli ammortamenti riportati in dichiarazione.
Per rendere ancora più coerente il confronto, analogamente a quanto accade per la PL, la PLP esclude le imposte (sulla produzione e sui prodotti) e include i contributi (alla produzione e ai prodotti). Grazie al lavoro di armonizzazione delle due grandezze dal punto di vista delle definizioni e delle classificazioni adottate, la differenza tra PLP e PL risulta attribuibile unicamente alla produzione lorda IRAP non dichiarata (PLND). In termini formali:
PLP-PL=PLND
Il passaggio dalla PLND al tax gap avviene attraverso due passi successivi:
calcolo di un’aliquota implicita media ponderata per regione (i) e per settore di
-attività economica (j)68
stima dell’imposta potenziale (IRAPp)
-IRAPpij= aqij *PLPij
La differenza tra imposta potenziale e imposta dichiarata fornisce una misura del gap IRAP dovuto a mancata dichiarazione parziale o totale (IRAPnd)69
IRAPndij =IRAPpij-IRAPdij
Il gap IRAP complessivo si ottiene aggiungendo alla parte non dichiarata quella risultante dagli omessi versamenti (IRAPov), ricostruita attraverso l’archivio dei controlli automatizzati delle dichiarazioni (art. 36 bis Decreto del Presidente della Repubblica 29 Settembre 1973, n. 600). Il gap IRAP è quindi pari a:
IRAPNVij= IRAPNDij + IRAPovij
Al fine di fornire gli elementi necessari per interpretare il gap IRAP è necessario tenere conto della forma giuridica dei contribuenti assoggettati al tributo, così come appare in base alle risultanze dell’Amministrazione fiscale. Con riferimento alla PL si riporta, nella Figura 3.E.1, la
67 Ovvero include gli ammortamenti dal calcolo delle componenti negative del reddito.
68 In base alle modalità di costruzione di PL le variazioni dell’aliquota implicita media possono essere riconducibili, oltre che alla variazione nelle aliquote di legge, anche ai provvedimenti relativi alle deduzioni di imposta e alla variazione della quota ascrivibile agli ammortamenti.
69 L’ipotesi sottostante è quella di uguaglianza di aliquota implicita tra parte dichiarata e non dichiarata.
distribuzione del gettito di imposta disaggregato per forma giuridica del soggetto dichiarante. Se si considera la media degli anni 2012-2017, si osserva che il 18% del gettito proviene dalle persone fisiche e dalle società di persone, il 68% dalle società di capitali e il 14% dagli enti non commerciali e dalle pubbliche amministrazioni.
FIGURA 3.E.1: PRODUZIONE LORDA MEDIA 2012-2017. DATI IN MILIONI DI EURO
Il gap dell’IRAP dovuto a mancata dichiarazione (IRAPnd) è per ipotesi nullo per gli Enti non commerciali pubblici e le Pubbliche amministrazioni. Una assunzione analoga si effettua per il settore delle banche e delle assicurazioni.
Nel prosieguo, per valutare l’intensità del gap dell’IRAP, lo stesso è rapportato all’imposta potenziale complessiva, comprensiva anche della componente relativa a Enti non commerciali, Pubbliche amministrazioni, banche e assicurazioni. Tale rapporto fornisce una misura della propensione all’evasione del totale dei soggetti incisi dal tributo.
Nella Tabella 3.E.1 sono riportati i valori del gap dell’IRAP in assoluto, in percentuale della base potenziale e del Pil, disaggregati tra componente dovuta alla mancata dichiarazione e quella derivante agli omessi versamenti. Da un punto di vista strutturale, il gap dell’IRAP complessivo si attesta su valori compresi tra gli 8,7 miliardi del 2012 e i 5,5 del 2017. Una parte di questa consistente contrazione, pari a circa quattro miliardi di imposta, è dovuta ai provvedimenti normativi che, nel 2015 e nel 2016, hanno ridotto la base imponibile IRAP da dichiarare, sia escludendo alcuni aggregati economici sia esonerando alcune categorie di soggetti70.
Il gap dell’IRAP si scompone nella parte dovuta alla alla mancata dichiarazione, pari, nella media del periodo, al 77% del totale del gap, e quella imputabile agli omessi versamenti di imposte dichiarate ed errori (23%).
70 A tal proposito si segnalano, per l’anno d’imposta 2015: l’introduzione della deduzione integrale del costo di lavoro relativo ai dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato (Legge di stabilità 2015) e, per l’anno d’imposta 2016: i) l’esenzione dall’imposta per il settore agricolo e della pesca, ii) l’aumento della deduzione per i soggetti di minori dimensioni, iii) l’estensione ai lavoratori stagionali della deduzione del costo residuo per il personale dipendente (Legge di stabilità 2016).
La propensione al gap si attesta, nella media del periodo, su un valore pari al 22%. Se dalla base potenziale si esclude la componente pubblica, per la quale si formula l’ipotesi di assenza di evasione, si può misurare la tendenza degli operatori privati a non assolvere agli obblighi tributari. In questo caso il gap percentuale medio è pari al 29% (Fonte: elaborazioni Agenzia delle entrate).
TABELLA 3.E.1.: AMMONTARE DEL GAP IRAP E RAPPORTI RISPETTO ALL’IMPOSTA POTENZIALE (PROPENSIONE) E AL PIL – ANNI 2012-2017
Anno 2012 2013 2014 2015 2016 2017
Gap IRAP Non dichiarato 7.066 6.902 6.926 4.524 4.246 4.263 in mln di euro Non versato 1.687 1.643 1.468 1.094 1.386 1.287 (IRAPNV) Complessivo 8.753 8.544 8.395 5.618 5.633 5.550 Gap IRAP Non dichiarato 18,3% 18,6% 18,9% 16,5% 15,9% 16,0%
in % dell’imposta potenziale Non versato 4,4% 4,4% 4,0% 4,0% 5,2% 4,8%
(IRAPNV/IRAPp)1 Complessivo 22,6% 23,1% 22,9% 20,5% 21,1% 20,9%
Gap IRAP Non dichiarato 0.4% 0.4% 0,4% 0,3% 0,3% 0,2%
in % del PIL Non versato 0.1% 0.1% 0,1% 0,1% 0,1% 0,1%
(IRAPNV/PIL) Complessivo 0.6% 0.5% 0,5% 0,3% 0,3% 0,3%
Il tax gap non versato 2016 e 2017 è una stima provvisoria suscettibile di revisioni.
La procedura ordinaria di stima del gap dell’IRAP prevede che il dato dell’ultimo anno disponibile, il 2017, sia provvisorio e, quindi, suscettibile di revisioni dovute alla disponibilità di informazioni di base più consolidate, sia sul versante statistico sia su quello fiscale.
Tenendo presente queste cautele si segnala che, per l’anno d’imposta 2017, si assiste ad una lggera riduzione del gap sia in termini assoluti (82 milioni di euro) che in termini relativi (-0,2 punti percentuali).
Le variazioni del gap in termini assoluti, in generale, non si possono associare a variazioni in termini di compliance. In tal senso occorre analizzare la serie della propensione al gap (in proposito si veda par. a del cap. 5). Questo indicatore, per come è costruito, può muoversi anche in controtendenza rispetto al gap assoluto ed è la misura più adatta per analizzare se e in che misura il recupero di evasione è dovuto ad un miglioramento del comportamento dei contribuenti.
In termini relativi, nel 2017, si assiste ad una riduzione della propensione pari a 0,2 punti percentuali, che potrebbe indurre a pensare che, nell’anno in esame, si assista ad un miglioramento di compliance. Tuttavia con riferimento allo stesso anno, si osserva anche un incremento del numero dei contribuenti (+92.000 circa) che hanno aderito al regime forfettario introdotto dalla Legge di stabilità 2015 (legge 23 dicembre 2014, n. 190).Tali contribuenti sono esentati dal pagamento dell’IRAP e l’Agenzia delle entrate utilizza una procedura di stima della base potenziale ad essi ascrivibile per determinare, stornandola dai dati di Contabilità nazionale, la componente di valore aggiunto che va sottratta alla base imponibile potenziale IRAP71. Nel 2017, tale componente è cresciuta di circa 10 punti percentuali rispetto al 2016, per effetto dell’incremento dei soggetti transitati nel regime forfettario (fonte: Agenzia delle entrate). Al momento si ipotizza che la riduzione del gap IRAP (sia in termini assoluti che in termini relativi) sopra evidenziata sia ascrivibile alla riduzione della platea dei soggetti tenuti al versamento del tributo piuttosto che ad un miglioramento strutturale della compliance.
71 Per maggiori dettagli circa la correzione dei minimi si veda l’appendice metodologica del presente documento relativa alla metodologia del calcolo del gap IRAP.
Se si compara la dinamica del gap percentuale dell’IRAP con quello dell’IVA, illustrato nel paragrafo precedente, si osservano andamenti parzialmente divergenti. Lo stesso fenomeno si constata, in forma ancora più accentuata, anche per gli altri tributi considerati nella presente Relazione, a riprova del fatto che i comportamenti evasivi non seguono traiettorie solidali ma si caratterizzano per oscillazioni cicliche proprie. Il fenomeno, che deve essere approfondito, beneficiando, in futuro, di serie storiche più lunghe, in linea teorica può essere ascritto a due principali determinanti: a) gli aggregati economici che concorrono a determinare le basi imponibili; b) le diverse misure di policy adottate.
Con riferimento al punto a), è emblematico il confronto IRAP – IVA, le cui basi divergono essenzialmente per la diversa imposizione sui flussi di commercio estero e sugli investimenti. Le esportazioni, infatti, concorrono a determinare la base dell’IRAP ma sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA; di contro, le importazioni generano gettito IVA, ma sono considerate componenti negative della base dell’IRAP. Gli investimenti, inoltre, influenzano la base dell’IRAP in ragione degli ammortamenti, mentre l’IVA assolta sugli acquisti di beni ammortizzabili è, di norma, ammessa in detrazione. Con riferimento alle misure di policy è, invece, necessario considerare l’impatto delle innovazioni relative sia alla determinazione del tributo (le aliquote, le detrazioni, ecc.), sia agli strumenti posti in essere per prevenire e contrastare l’evasione.
L’IRAP consente di avere anche una rappresentazione di come si ripertisce il gap a livello regionale. Nella Figura 3.E.2 si riportano le distribuzioni del gap non dichiarato in valore assoluto e delle rispettive propensioni (in percentuale), entrambe calcolate come medie del periodo 2012-2017. La figura mostra che il fenomeno si distribuisce in modo variegato a livello territoriale. Per quanto riguarda l’ammontare del gap, si constata che questo si concentra nelle regioni più popolose, ovvero: Lombardia, Toscana, Lazio Campania e Sicilia. La Sicilia si caratterizza anche per avere un’elevata propensione all’evasione, insieme a Calabria, Molise e Basilicata. Le regioni più produttive mostrano i tassi di evasione più bassi.
FIGURA 3.E.2: DISTRIBUZIONI REGIONALI DEL GAP NON DICHIARATO (DATI IN MILIONI DI EURO) E DELLA PROPENSIONE AL GAP (VALORI PERCENTUALI). MEDIE 2012-2017
*Gli estremi superiori di ciascuna classe sono identificati dai quartili delle rispettive distribuzioni