Il Calcolo del Costo di Prodotto Applicato alle Piccole-Micro Imprese: il caso Car.Ve.S.Srl

Dipartimento di Economia e

Management

Corso di Laurea Magistrale in

Strategia, Management e Controllo

Il Calcolo Del Costo Di Prodotto

Applicato Alle Piccole – Micro Imprese:

Il Caso Car.Ve.S. Srl

Relatore: CAPODAGLIO ALESSANDRO

Laureando: DI DONATO EDOARDO

Il Calcolo Del Costo Di Prodotto

Applicato Alle Piccole – Micro Imprese:

Il Caso Car.Ve.S. srl

Indice Capitolo 1

- La Contabilità dei Costi e l’Analisi di Marginalità

- Gli impatti della contabilità dei costi sulle piccole – micro imprese - L’introduzione di un sistema di Controllo dei Costi

Capitolo 2

- Il Sistema Informativo delle piccole- micro imprese

- I passaggi per strutturare un sistema informativo e il ruolo dell’azienda 1. Il “Modello di Implementazione di Roztocki”

1.1. L’Esempio Pratico

2. Il “Modello di Implementazione di Bharara e Lee” 2.1. L’Esempio Pratico

- Conclusioni Capitolo 3

- I sistemi informatici applicati alle piccole- micro imprese Capitolo 4

- L’Azienda Car.Ve.S. srl - Le Fasi Iniziali del Progetto - L’Analisi dei Costi

1. Trasferimento dei costi su un foglio elettronico 2. Riclassificazione del prospetto dei costi

5. Rilevazione dei margini - L’Analisi dei Risultati

Conclusioni

Capitolo 1

La Contabilità dei Costi e l’Analisi di Marginalità

Vorrei aprire questo elaborato partendo dalle due attività che sono state al centro dell’intero lavoro, vale a dire la Contabilità dei Costi e l’Analisi di Marginalità. La contabilità dei costi (o Contabilità Analitica) è un’attività volta a determinare i costi di determinati oggetti, individuabili all’interno del sistema aziendale. A dire la verità, non c’è una vera e propria definizione che raccoglie in se tutti gli aspetti della contabilità analitica, ma possiamo trovare vari contributi che spiegano quest’attività tra cui:

- Paganelli: “Si tratta di un complesso di rilevazioni sistemiche a periodicità infrannuale volte alla determinazione di costi, ricavi e risultati analitici della produzione aziendale, in prescelte configurazioni, nonché alla formazione del risultato economico di breve periodo”

- Selleri: “ è un sistema di determinazioni del quale la direzione d’impresa si avvale per controllare analiticamente e con periodicità infrannuale i risultati economici della gestione”

- Brusa: “ un insieme di determinazioni economico- quantitative mediante le quali si determinano i costi di particolari oggetti individuabili all’interno del sistema aziendale”.

Possiamo quindi affermare che la contabilità dei costi riguarda esclusivamente l’azienda e il suo operato interno, infatti essa può avere come oggetto un prodotto o un servizio ma anche un processo, un centro di costo, una famiglia di prodotti e cosi via.

Le informazioni prodotte sono esclusivamente per l’interno, cioè hanno la sola funzione di supportare il management aziendale nei processi decisionali e di controllo. Gli scopi di quest’analisi possono andare da quelli più tradizionali, come:

- calcolo del break- even point; - calcolo del costo di prodotto; - definizione di risultati parziali.

Oppure possono essere più innovativi, come ad esempio:

- analisi dei costi e proiezione nel lungo periodo per prendere decisioni strategiche;

- giudizi di efficienza e produttività; - controllo dei costi di qualità.

Alla luce di tutto ciò appare chiaro che il controllo dei costi sia una delle attività più delicate nella gestione d’impresa ma, se ben svolta, consente all’azienda di ottenere vantaggi rilevanti. Conoscere l’origine dei costi dalla possibilità di controllarli consentendo di aumentare il profitto. L’analisi dei costi è molto utile anche e soprattutto per fissare i prezzi dei prodotti: spesso le aziende (soprattutto quelle di piccole dimensioni) nel fissare il prezzo dei loro prodotti, fanno ricorso ad una semplice formula: costo delle materie prime + costo del personale + spese generali + margine di utile. È subito evidente come questa formula sia incompleta, infatti non si tiene conto in alcun modo dei Costi Fissi (quali fitti, ammortamenti, utenze …) che pur concorrono alla formazione del costo di prodotto.

La contabilità analitica si affianca alla contabilità generale tipica di ogni impresa, seppur con delle significative differenze, infatti la contabilità de costi non è obbligatoria, ha destinatari principalmente (se non esclusivamente) interni, rileva solo operazioni avvenute all’interno dell’azienda ed infine richiede un livello di tempestività molto più elevato rispetto alla contabilità generale, anche se questa dovesse andare leggermente a scapito della precisione delle informazioni.

Quando un’azienda ha implementato un sistema di contabilità analitica tempestivo e funzionante potrebbe procedere nello svolgimento della cosiddetta Analisi di Marginalità, in altre parole un confronto tra i costi e i ricavi di un prodotto o area. Il Margine di Contribuzione è quindi un risultato economico lordo che esprime la capacità dell’impresa di dare copertura ai costi fissi dopo aver coperto quelli variabili e di generare quindi risultati economici positivi. I

vantaggi del poter usufruire di uno strumento simile sono ben chiari: questo permetterebbe di individuare quali produzioni spingono l’azienda e quali invece sono in perdita, quali clienti danno il maggior utile e quali contribuiscono in maniera limitata ai ricavi. Oppure più in generale permette ad un’azienda di capire in che modo sono correlati i prezzi di vendita con le marginalità di prodotto , cioè capire in che modo le oscillazioni dei prezzi fanno variare i margini dei vari prodotti o aree o clienti.

Gli impatti della contabilità dei costi sulle piccole – micro imprese

Come può risultare ovvio, anche se non è obbligatoria l’adozione di un sistema di contabilità dei costi porterebbe vantaggi ad ogni tipologia di azienda, grande o piccola, manifatturiera o industriale.

In questo trattato focalizziamo l’attenzione su quelle categorie di imprese piccole o addirittura Micro. Stando a quanto dice il Ministero delle Attività Produttive si definisce Piccola Impresa quella che:

- ha meno di 50 occupati

- presenta un fatturato o un totale di bilancio inferiore a 10 milioni di euro Si definisce invece Micro Impresa quella che:

- ha meno di 10 occupati

- presenta un fatturato o un attivo di bilancio inferiore a 2 milioni di euro

Dove con fatturato s’intende la voce A1 del conto economico e per totale di bilancio s’intende il totale dell’attivo.

Queste categorie di imprese rappresentano circa il 90% del sistema industriale italiano e vedono l’assetto proprietario avere una natura prevalentemente familiare e questo comporta che il management sia privo di capacità amministrativo - contabili e di controllo.

Tra i vari strumenti che le piccole e micro imprese potrebbero adoperare per ovviare a queste carenze c’è anche la contabilità analitica, essa infatti, in quei rari casi in cui è presente, è spesso basata in queste realtà su dei “mini- erp” (Enterprise Resource Planning) oppure rileva solo costi e ricavi per la loro tipologia e mai per la loro destinazione.

Chiaramente la contabilità analitica presenta anche qualche aspetto negativo riconducibile per lo più ai suoi costi, all’implementazione ed alla gestione del sistema che può risultare complicata, problemi che sono poi amplificati nel caso delle piccole – micro imprese:

- i Costi per sostenere un’attività di contabilità analitica sono rappresentati per lo più dall’acquisto di un software per la tenuta dei conti e dal costo in termini di ore di lavoro da dedicare alla contabilità. Se il costo del software non è di per se una spesa così impossibile da sostenere, molto più incisivo è il costo del lavoro inteso come il tempo che un soggetto deve dedicare alla contabilità analitica, sia esso un nuovo soggetto assunto appositamente oppure già presente in azienda. Nel primo caso un’azienda di piccole dimensioni o familiare si trova costretta ad assumere una nuova figura con compiti specifici di tenuta della contabilità, caso che tuttavia si verifica raramente. Più spesso succede invece che un soggetto, che può essere l’imprenditore in persona o

Sistema di Contabilità direzionale per le Piccole

e Micro Imprese Strumenti di Rilevazione: - CONTABILITA' ANALITICA -CONTABILITA' GENERALE Strumenti di Previsione: - BUDGET - BUSINESS PLAN Strumenti di Analisi: - ANALISIS DI MARGINALITA' - ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI Strumenti di Rappresentazione: - REPORTING

comunque un soggetto che svolge già lavoro d’ufficio in azienda, si accolli il lavoro della contabilità analitica. Nel primo caso quindi i costi della contabilità analitica sono rappresentati dal costo orario del lavoro più i costi relativi all’assunzione di un nuovo soggetto. Nel secondo caso invece i costi sono rappresentati dal costo orario del lavoro più il costo opportunità, cioè il tempo e il lavoro che un soggetto già presente in azienda sottrae alle sue attività tipiche per dedicarsi alla tenuta della contabilità analitica.

- l’Implementazione di un sistema di contabilità analitica può presentare anch’esso diverse criticità in una piccola – micro impresa. Ricordiamoci sempre che stiamo parlando si azienda composte da 5-10 membri dove tutti, imprenditore compreso, svolgono un’attività per lo più artigianale o comunque, salvo qualche caso, un’attività lavorativa diretta. Questo già di per se rende difficoltosa l’implementazione di un’attività che, oltre ad essere un lavoro tipicamente “d’ufficio” e quindi non sempre consono alle attività aziendali, presenta un grado di tempestività molto elevato, cioè si tratta di un sistema che va aggiornato continuamente con gran parte delle movimentazioni che avvengono in azienda nel momento stesso in cui accadono o quasi. Non si può quindi aggiornare un sistema di contabilità analitica mensilmente o bimestralmente come magari in aziende di questo tipo avviene per la contabilità generale, né tanto meno è un’attività che si può esternalizzare. Si rende quindi necessario per un’azienda, seppur piccola, trovare tempo e modo di introdurre questa attività nella vita aziendale di tutti i giorni.

- la Gestione del Sistema infine è senz’altro favorita dal fatto che, non essendo un attività obbligatoria,ogni azienda è libera di impostare il sistema e di gestirlo come meglio crede. La contabilità dei costi infatti ha una destinazione quasi esclusivamente interna, vale a dire di supporto al management ed è quindi sufficiente che il sistema venga gestito ed articolato in maniera chiara e facilmente aggiornabile. Ricordiamoci sempre infatti che uno degli elementi più importanti della contabilità analitica è la tempestività con la quale vanno aggiornate le informazioni prodotte, anche a scapito della precisione.

l’articolazione delle rilevazioni secondo la loro destinazione , cioè secondo la funzione del relativo costo all’interno dell’azienda e l’individuazione di adeguati centri di costo, cioè un’unità contabile in cui defluiscono tutti i costi relativi ad un’unità contabile o organizzativa. Alla luce di tutti questi elementi può risultare chiaro quanto possa essere difficile per un’azienda di minime dimensioni poter gestire questo sistema che comporta una serie di cambiamenti apparentemente piccoli ma, se proiettati un una realtà come questa, molto rilevanti.

L’introduzione di un sistema di Controllo dei Costi

La domanda sorge allora spontanea: come si può introdurre in una piccola impresa un sistema di controllo dei costi? È possibile individuare delle distinte fasi.

La Prima Fase consiste in una “Analisi Dell’Azienda”, in particolare si va a valutare:

- l’Ambiente, sia esso economico, politico, culturale e cosi via, in poche parole si va a valutare il contesto in cui opera l’azienda.

- il Settore, in particolare si analizzano le possibilità di sviluppo del settore attraverso un check dei bisogni dei consumatori, della stabilità della domanda, degli eventuali incentivi fino alla valutazione delle potenzialità del mercato. - il Posizionamento dell’Azienda, dopo aver analizzato il mercato e le sue

caratteristiche si va a verificare quali competenze distintive possiede l’azienda e su quali deve puntare per avere successo.

- Analisi Interna all’Azienda, cioè un’analisi dell’organizzazione dell’azienda, del suo processo produttivo e di come è strutturato, della situazione economico – finanziaria, della liquidità, della redditività e della capacità di reperire risorse finanziarie.

La Seconda Fase riguarda la definizione dei “Centri di Responsabilità” cioè la divisione in varie aree aziendali in cui confluiscono costi e ricavi di una

determinata attività aziendale. Ogni centro di responsabilità deve essere considerato un centro autonomo all’interno dell’azienda, che sostiene in suoi costi e consegue i suoi ricavi. Oltre a questi elementi che sono direttamente riferibili al centro, vanno anche considerate quelle voci di costo che invece vanno imputate al centro di costo in modo “Indiretto”.

La Terza Fase consiste nell’“Analisi del Sistema Informativo Contabile”, indispensabile per la rilevazione dei diversi accadimenti. Questo sistema è composto dalla Contabilità Generale e dalla Contabilità Analitica, affiancati da un Business Plan di medio lungo termine. La combinazione di questi elementi consente di capire, secondo gli obiettivi fissati nel business plan, quali investimenti sono convenientemente realizzabili e possono portare vantaggi alla luce dell’analisi dei costi effettuata tramite la contabilità analitica e generale. Una volta svolti i passaggi sopra descritti si potrà contare su un meccanismo che fornisce informazioni utili in quanto descrive il processo di formazione dei costi. Se la contabilità generale fornisce informazioni sui costi dei fattori produttivi, la contabilità dei costi ne fornisce sui costi dei prodotti ed è per questo che i due tipi di contabilità non si sostituiscono l’un l’altro ma si integrano in modo tale da portare vantaggi all’azienda sotto forma di migliori decisioni prese dal management. CONTABILITA’ ANALITICA CONTABILITA’ GENERALE BUDGET E BUSINESS PLAN

SISTEMA INFOPRMATIVO CONTABILE PER LE PICCOLE - MICRO IMPRESE

Capitolo 2

Il Sistema Informativo delle Piccole – Micro Imprese

La gestione delle informazioni è un processo spesso sottovalutato e non adeguatamente considerato, quando in realtà l’informazione è l’elemento fondamentale per il funzionamento di tutto il sistema azienda.

Con Sistema Informativo si intende l’insieme di persone, strumenti e procedure che hanno lo scopo di creare le informazioni qualitative e quantitative necessarie all’azienda per perseguire i suoi fini.

Questi sistemi si distinguono a seconda dell’area che vanno a rifornire dividendosi in Sistema Informativo Operativo, Manageriale o Strategico, chiaramente per quanto riguarda le piccole e micro imprese il sistema più importante è quello relativo alla parte operativa anche se spesso e volentieri i tre sistemi convergono nelle stesse persone.

Per quanto riguarda il nostro caso di studio, cioè le piccole – micro imprese, i sistemi informativi vanno in particolare a svolgere due funzioni ben definite: 1. Trasformare i dati in informazioni necessarie alla creazione del valore

aziendale,

2. Migliorare la capacità competitiva dell’azienda.

L’attività di “Trasformazione dei Dati in Informazioni” avviene con la raccolta dei vari dati provenienti dai diversi sistemi aziendali (che rappresentano l’input) e la loro gestione che li trasforma nell’informazione necessaria in quel determinato momento (cioè l’output).

“Migliorare la Competitività” significa invece sfruttare l’informazione create dal sistema per ottenere vantaggi quali, minori costi, maggiore efficienza, maggiore elasticità, maggiore qualità e cosi via.

Affinché le informazioni prodotte dal sistema siano di supporto alle decisioni è necessario che esse siano quanto più:

decisione il più rapido possibile;

- Accessibili: cioè sempre disponibili agli utilizzatori e di facile comprensione per chi le utilizza;

- Sintetiche: cioè devono contenere solamente le informazioni utili per chi le utilizza;

- Esaustive: devono includere tutti gli aspetti necessari alla conoscenza; - Pertinenti: essere cioè inerenti con la decisione da prendere.

Le informazioni che il sistema va a produrre sono atte a soddisfare le necessita conoscitive “interne” ed “esterne”, vale a dire che fungono sia come supporto al controllo interno ed al management, sia come fonte conoscitiva per i vari stakeholder aziendali.

In linea di massima le informazioni per l’interno vanno a dividersi in tre categorie, vale a dire top management, middle management ed operative, tuttavia nel caso di una piccola o micro impresa spesso non vi è distinzione tra top e middle management o addirittura i membri del management sono anche coloro che partecipano a livello esecutivo nell’azienda.

Focalizzando l’attenzione sulla Piccola se non Micro impresa ci si accorge che molte delle assunzioni generalmente valide per tutte le aziende tendono ad essere leggermente diverse. Le tre attività principali di un sistema informativo in una piccola realtà sono sostanzialmente tre: raccolta dei dati, elaborazione dell’informazione e gestione dell’informazione.

L’attività di “Raccolta dei Dati” che nelle imprese medio grandi può rappresentare un’operazione lunga e complessa in quanto si tratta ad esempio di trasferire grandi volumi di dati da un centro ad un altro, può invece essere un’operazione molto semplice in una piccola realtà. Spesso la totalità delle operazioni aziendali viene registrata e raccolta in un singolo ufficio, spesso addirittura dalla solita persona e questo rende indubbiamente più semplice la raccolta e l’aggregazione dei dati necessari a produrre le informazioni.

Per quanto riguarda l’“Elaborazione dell’Informazione” siamo ormai nell’era della digitalizzazione e molte (se non tutte) aziende sono dotate di un software che elabora automaticamente le informazioni una volta inseriti i dati richiesti

dalla macchina. Tuttavia, se questo è quello che avviene nelle imprese medio grandi, non è detto che avvenga anche in quelle di ridotte dimensioni, infatti non è sempre scontato che una micro impresa sia dotata di un supporto informatico che elabori i suoi dati. Nella realtà spesso accade che in un piccolo ufficio ci siano molti dati raccolti in modo disordinato e disorganizzato e questo rende difficile l’elaborazione di un’informazione che sia allo stesso tempo corretta, tempestiva, esaustiva ed accessibile.

Infine la “Gestione dell’Informazione” riguarda per lo più il suo utilizzo che non sempre avviene in modo appropriato in un’azienda di piccole dimensioni, non sempre infatti coloro che stanno a capo di una piccola azienda (familiare ad esempio) e che dovrebbero quindi svolgere anche funzioni di tipo manageriale hanno la capacità di utilizzare nel modo giusto o addirittura di comprendere le informazioni prodotte dal loro sistema. Eloquente in questo senso fu l’intervista effettuata da un giornale francese ad un piccolo contadino della valle della Loira: a seguito di un intervento di costing rewiew suggeritogli dalla banca alla quale aveva richiesto un finanziamento, l’imprenditore fu intervistato. Alla domanda “è stato utile il lavoro svolto sull’analisi dei suoi costi?” rispose “non posso dire se quanto svolto sia stato utile o meno dato che coloro che se ne sono occupati alla fine mi hanno solo fatto vedere un sacco di numeri del quale francamente ho capito ben poco”.

I passaggi per strutturare un sistema informativo e il ruolo

dell’azienda

Abbiamo finora trattato di sistemi informativi e sistemi di contabilità dei costi applicati alle piccole e micro imprese dando per scontato che in molte realtà di questo tipo questi sistemi siano conosciuti, siano presenti e siano effettivamente funzionanti. In realtà se si andasse a svolgere un’analisi a campione sulle piccole e micro imprese italiane i dati che ne verrebbero fuori sarebbero quantomeno

deludenti, infatti i sistemi di contabilità analitica (ma più in generale i sistemi informativi ben strutturati) non solo sono poco utilizzati ma sono anche poco conosciuti. Le cause di questo sotto utilizzo sono varie: spesso si ha scarsità se non assenza di rilevazioni contabili, non sempre si dispone di risorse finanziarie da dedicare ad un’attività di questo tipo o ancora la scarsa informatizzazione dell’impresa. In simili condizioni risulterebbe impossibile adottare un qualsiasi sistema informatico – contabile, si è reso quindi necessario ricercare dei metodi per implementare in imprese piccole e micro sistemi di contabilità analitica. I contributi più importanti in questo senso arrivano da Roztocki e Bharara - Lee, dove il primo tratta in maniera generale la formazione dei costi in una piccola micro impresa focalizzandosi su economicità e facilità di implementazione, i secondi invece analizzano nel dettaglio il caso di una micro impresa descrivendo dieci step per l’implementazione dando particolare enfasi alla fase iniziale di coinvolgimento del personale. In realtà gli studi sono focalizzati su un sistema di contabilità dei costi del tipo Activity Based Costing, tuttavia possono essere utili modelli di implementazione per un sistema informativo – contabile di ogni genere.

1. Il “Modello di Implementazione di Roztocki”

Questo modello è genericamente applicabile a tutte le micro imprese in quanto è stato sviluppato sulla base di un'azienda non esistente ma ipotizzata ad hoc, sulla base di una media dei costi che solitamente sostiene una piccola – micro impresa. Prevede otto passaggi:

1. Individuare le voci di costo attive in azienda;

2. Identificare le principali attività svolte internamente dall’azienda;

3. Costruire una matrice che vede elencati nelle righe le attività elencate al punto 2 e nelle colonne i costi individuati al punto1, se un costo corrisponde ad un’attività andrà segnata la casella in cui costo ed attività s’incrociano; 4. Immettere in ogni cella precedentemente segnata il valore percentuale del

uguale a 1 (o 100%);

5. Calcolare il costo di ogni attività moltiplicando ogni percentuale al relativo costo e sommando quindi i valori dell’intera riga;

6. Si riproduce ora una matrice che vede nelle righe questa volta i prodotti e nelle colonne vengono spostate le attività e, analogamente al punto 3, se un’attività contribuisce alla realizzazione di un prodotto andrà segnata la casella in cui s’incontrano;.

7. Immettere nelle caselle segnate il valore percentuale in cui un prodotto assorbe le attività che contribuiscono a crearlo, anche in questo caso il totale delle colonne deve essere uguale a 1 (o 100%);

8. Moltiplicare il valore percentuale con il costo della relativa attività e sommare le righe per ottenere il costo indiretto di ogni prodotto.

Un approccio del tipo descritto da Roztocki può essere particolarmente adatto ad una piccola micro impresa poiché, basandosi su valori percentuali stimati, non risulta invasivo e non necessita di lunghe e dispendiose sedute di calcolo dei costi che potrebbero risultare traumatiche anche per le finanze dell’azienda. Inoltre questo approccio permette lascia all’azienda la libertà di impostare il suo grado di complessità, ad esempio in un primo momento si può decidere di individuare un numero meno dettagliato di attività o costi per poi aumentarle, oppure si può decidere di utilizzare anziché i costi attuali dei costi stimati, dando così al sistema anche una valenza previsionale.

1.1. L’Esempio Pratico

L’Esempio riportato da Roztocki come anticipato è basato su una società inventata ma che, quasi incredibilmente, rispecchia più o meno fedelmente l’azienda che successivamente sarà trattata come caso di studio da noi effettuato. La media effettuata dallo studioso ha portato ad un’azienda che realizza tre prodotti principali e che vende a molti clienti, pur ottenendo l’80% del fatturato con una decina di essi. Per l’azienda – modello il fatturato è sempre stato in crescita ma negli ultimi esercizi c’è stata una flessione arrivando persino a chiudere gli ultimi due esercizi in perdita, ecco perché il management ha deciso

di implementare un sistema informativo – contabile.

Una volta effettuate le operazioni richieste ai punti 1 (individuazione dei costi) e 2 (elenco delle attività principali) viene costruita la matrice richiesta al punto 3 che come detto vede nelle colonne le voci di costo e nelle righe le attività

Sostituendo poi i segni di spunta con i valori percentuali di costo assorbito dalle attività e moltiplicando questi valori per il totale del costo otterremo una matrice che, sommando il valore di ogni riga, darà il costo di ogni attività

Una volta determinato il costo delle attività è necessario andare a ribaltarlo sui singoli prodotti, quindi analogamente a prima si crea una matrice che ha nelle righe i prodotti e nelle colonne le attività e, come detto, si sostituiscono i segni di spunta prima con le percentuali e successivamente con i costi in modo tale che sommando le righe si ottiene il costo indiretto di ogni prodotto

2. Il “Modello di Implementazione di Bharara e Lee”

L’azienda presa come modello da Bharara e Lee invece esiste realmente, essa si trova in Florida e produce elementi di radiofrequenza.

Come già anticipato questo modello prevede 10 distinte fasi di implementazione:

1. Definire gli scopi e gli obiettivi del sistema

Significa elencare i motivi che spingono al voler implementare un sistema informativo- contabile, solitamente vi rientrano:

- costi di prodotto più precisi;

- stima migliore dei costi di ordini diversi; - stima del costo di nuovi prodotti;

- ottenere dati per la crescita ed il miglioramento continuo.

2. Documentare le attività

attività” dove sono elencati i compiti che i lavoratori svolgono ogni giorno.

3. Indirizzare i comportamenti e risolvere le perplessità

Spesso in questo tipo di azienda ci sono legami di fiducia ed una cultura molto aperta, ciononostante una prospettiva di cambiamento può portare a far sorgere tra i lavoratori alcune preoccupazioni, come ad esempio:

- pensiero che immettere continuamente i dati in un sistema sia una perdita di tempo;

- contrasti che potrebbero nascere a seguito della condivisione delle informazioni;

Questo passaggio è di un’importanza fondamentale, infatti qual ora i lavoratori non fossero convinti e motivati fin già da questa fase si avrebbe il rischio che i dati raccolti non siano per niente affidabili e quindi l’intero sistema inutile. È quindi importante convincere tutti i soggetti che intervengono nell’impresa dei benefici di un sistema informativo- contabile ben funzionante.

4. Selezionare il “Costo Base”

È importante selezionare bene i costi di riferimento e l’orizzonte temporale, una buona scelta potrebbero essere i costi effettivi, cioè i costi pagati per i fattori produttivi che rappresentano bene anche le fluttuazioni del mercato.

5. Identificazione dei “cost pools”

Dando per scontato che la fonte per i costi debba essere preferibilmente il libro mastro (anche per allinearsi con la contabilità generale) bisognerà suddividere i costi al suo interno nella maniera più funzionale al sistema, come ad esempio per reparto (lavoro,materiale, ecc).

6. Impostare la gerarchia delle attività

Dividere le attività partendo dalla base, cioè dallo sviluppo del prodotto, fino alle attività di supporto, come i servizi generali.

7. Analisi delle attività e rapporto dei costi sulle attività

Questa è la classica operazione di riparto dei costi indiretti sulle varie attività, facendo attenzione a scegliere, per ogni costo, i cost driver migliori. Nella stessa fase vengono anche imputati i costi diretti, chiaramente per questi ultimi si stratta semplicemente di riportare il valore del costo all’attività che lo assorbe, senza

bisogno di imputazioni.

8. Identificazione dei prodotti

Cercare di dividere i prodotti aziendali raggruppandoli in “famiglie” il più possibile omogenee o che comunque assorbono gli stessi costi.

9. Determinazione degli “Activity Driver”

Si tratta di identificare i driver attraverso i quali ribaltare il costo delle varie attività sui singoli prodotti o famiglie di essi. Il procedimento ideale per individuare i driver è quello di svolgere un’intervista ai lavoratori dove si domandano le ragioni per le quali si utilizza il proprio tempo in determinate attività. Esempi di driver sono: ricerca e sviluppo, assemblaggio, spedizione, test qualità, gestione resi, gestione costi, personale, sistemi informatici.

10. Funzionamento del modello

Una volta che si hanno a disposizione tutti i dati è possibile calcolare il costo di ogni prodotto dell’azienda. I calcoli possono essere gestiti sia manualmente sia attraverso il supporto di fogli elettronici di calcolo anche se, considerate le dimensioni dell’azienda, non sembra necessario informatizzare tutto il sistema.

2.1. L’Esempio Pratico

Come già anticipato l’esempio riportato da Bharara e Lee è basato su un’azienda reale che presenta le seguenti caratteristiche:

- è una micro impresa: impiega 8 dipendenti;

- realizza 9 prodotti maturi e ne sta sviluppando altri; - i costi indiretti rappresentano l’88% de costi di prodotto; - non è presente un sistema informativo - contabile.

Poiché nonostante gli ottimi risultati la complessità aziendale stava crescendo e le fissazioni dei prezzi avvenivano solamente su semplici stime il management decise di implementare un sistema informativo che le permettesse di massimizzare al meglio le potenzialità dell’azienda.

Ecco com’è avvenuta l’implementazione:

Dopo aver svolto l’analisi del punto 1 e aver quindi individuato gli scopi e gli obiettivi del sistema, è stato redatto il “Documento delle Attività” richiesto al

punto 2.

Per la fase di indirizzo dei comportamenti (punto 3) è stato necessario indire una riunione di tutti i dipendenti per presentare al meglio i benefici che il sistema avrebbe portato all’azienda. Questa ebbe molto successo a tal punto che gli stessi dipendenti proposero delle modifiche al “documento delle attività”.

Una volta selezionato il costo base (punto 4), vale a dire i costi effettivi , si è passati al punto 5 cioè l’identificazione dei “cost pools”. Come suggerito dal modello, la fonte sono stati i libri mastri ed il risultato è stato la tabella seguente

regola che dice di partire dal principio, cioè dallo sviluppo del prodotto, fino ad arrivare alle attività di supporto, questa è la gerarchia precisa:

- attività per lo sviluppo di prodotti; - attività a livello di unità di prodotto; - attività a livello di lotto di prodotto; - attività di supporto al prodotto; - attività di supporto generale.

Successivamente è stato posto in essere il tipico ribaltamento dei costi indiretti sulle varie attività aziendali. Per ogni costo è stato selezionato il cost driver più idoneo, mentre per i costi diretti sono stati allocati direttamente all’attività alla quale si riferiscono. Il tutto è sfociato nella seguente tabella.

Una volta imputati i costi alle attività è stato necessario individuare i prodotti principali aziendali (punto 8) e questo ha portato al seguente risultato:

tra loro. A questo punto rimangono da individuare gli Activity Driver per ribaltare il costo delle varie attività sui 9 prodotti. Per fare ciò, è stata necessaria un’intervista ai dipendenti cui è stato domandato come utilizzassero il proprio tempo nelle determinate attività, da qui sono scaturiti i driver per ogni attività. Questi sono stati raccolti nella seguente tabella

La parte finale del processo (punto 10) avviene inserendo tutti i dati in una tabella dove viene calcolato il costo totale di ogni prodotto dell’azienda.

Conclusioni

Come risulta oramai molto chiaro, a tutte le aziende servirebbe implementare un sistema informativo comprendente una contabilità dei costi, anche a fronte di eventuali problematiche tecniche o finanziarie. I vantaggi derivanti da tali sistemi sono tali che sempre più aziende, piccole o grandi che siano, si avvicinano alla contabilità dei costi, magari anche per dare all’impresa una svolta o uno slancio positivo verso gli scopi che si era prefissata. Chiaramente le aziende non possono avere un atteggiamento passivo nelle prime fasi del processo in cui ci si affida ad un sistema di contabilità analitica, non si può immaginare che il sistema venga ben integrato in azienda se l’azienda stessa non si rende elastica e disponibile ad accettare un cambiamento. Sarà quindi importante o addirittura fondamentale l’azione dell’imprenditore o del capo famiglia che nella gran maggioranza dei casi di micro aziende rappresentano il punto di riferimento dell’intera azienda e dell’intero processo. Egli ha il compito di motivare i suoi dipendenti, di mostrarsi per primo entusiasta ed aperto alla novità e dovrà guidare la sua azienda fino alla fine dell’implementazione.

Un passaggio particolarmente delicato potrebbe essere in molte aziende la cosiddetta “Formalizzazione delle Informazioni”, infatti normalmente ci sono tantissime imprese che non solo non tengono una contabilità dei costi ma addirittura non raccolgono ne conservano informazioni aziendali importanti. Alla base di qualsiasi sistema informativo dovrebbe invece esserci una raccolta delle informazioni precisa e puntuale, non importa se avviene in maniera “spartana” con carta e penna o se attraverso il supporto di un sistema informatico.

Capitolo 3

I sistemi informatici applicati alle piccole - micro imprese

Finora abbiamo spesso fatto riferimento ad un eventuale componente informatico di supporto ai sistemi informativo – contabili come una cosa quasi superflua e non necessaria, almeno per quanto riguarda le piccole – micro imprese. Ciò non toglie che un sistema informatico di supporto faciliterebbe non poco l’attività aziendale nel suo complesso o quasi.

Andiamo con ordine e spieghiamo di cosa parliamo quando viene menzionato un “Sistema Informatico”: si tratta di uno dei molti sistemi che compone il sistema d’impresa che interagisce son quest’ultimo modificandolo e diventando tutt’uno con esso fino a trasformarli in Sistemi D’Impresa Informatizzati. Allo stesso modo quindi quando si parla di Sistema Informativo si fa riferimento al sistema d’impresa influenzato dalla componente informatica che promuove una gestione integrata dell’azienda.

Si parla quindi di Sistemi d’Impresa definendoli ERP (Enterprise Resources Planning) ovvero un sistema informativo che, fondendosi con un sistema informatico, da vita ad un sistema integrato che gestisce l’azienda nel suo complesso. Questi sistemi si basano su una serie di software che confluiscono tutti in un database centrale che si occupa di scambiare le informazioni tra i vari centri interni all’organizzazione. Non si tratta quindi del semplice strumento da utilizzare se e quando è necessario, bensì di un vero e proprio componente dell’azienda che aiuta a guidare il sistema e a controllarne le performance.

Un’impostazione classica di un sistema ERP prevede almeno questi quattro categorie di processi:

- processi finanziari e contabili; - processi delle risorse umane; - processi di produzione; - processi di vendita.

inviano al database centrale il quale a sua volta le gira agli altri centri o le predispone per la consultazione. Il database centrale mantiene costantemente coordinati i vari centri e questa è un’operazione che potrebbe si essere svolta manualmente ma con un dispendio molto maggiore di tempo e risorse.

L’Implementazione di un sistema ERP può avvenire seguendo 3 metodologie.

a) Modello Basato sul Ciclo di Adozione

Questi modelli vedono l’implementazione come un ciclo dove ogni fase corrisponde ad un preciso momento del più ampio ciclo di implementazione dove le fasi principali sono:

- pianificazione

- sviluppo e operatività - manutenzione

b) Modello Basato su Specifiche Dimensioni dell’Implementazione

Secondo questi modelli sono principalmente tre i fattori che influenzano la buona riuscita del processo di implementazione, e sono:

- il contesto organizzativo

- le funzionalità richieste ad un sistema

- la relazione tra caratteristiche del sistema e l’ampiezza dell’implementazione

c) Modelli Basati sul Ruolo Tattico o Strategico dei FCS (fattori critici di successo)

Questo ultimo modello si basa sugli aspetti dei FCS, ovvero si cerca di individuare quelle attività che più delle altre possono determinare il successo o il fallimento del processo di implementazione.

Poiché il secondo ed il terzo modello si presentano come impostazioni troppo statiche per le dinamiche del processo, spesso il primo modello è quello scelto poiché fornisce una visione più dinamica ed efficace del sistema ERP.

Anche i sistemi informatici, cosi come la contabilità dei costi, porta dei vantaggi chiari e ben definiti una volta implementati, tuttavia ci sono anche in questo caso degli aspetti negativi. Analizziamo quindi benefici e problematiche derivanti dall’adozione di un sistema ERP.

Tra i Benefici di un sistema informatico i più importanti sono:

 Integrazione dei processi: vale a dire che, come detto, il database centrale raccoglie le informazioni che convergono dai vari centri e le gestisce in maniera integrata ed in modo dinamico e tempestivo

 Unica architettura di informazioni: tutte le informazioni generate all’interno dell’azienda sono contenute nel solito sistema, questo permette una veloce e semplice reperibilità ed un’uniformità delle scritture e del linguaggio.

 Organizzazione più uniforme: poiché tutte le informazioni generate appartengono al solito sistema esse saranno organizzate in base alle dinamiche aziendali fondamentali e questo vale per tutte le tipologie di informazione.

Al di la dei vantaggi appena visti un sistema informatico permette in linea di massima di gestire l’intera azienda in modo molto più semplice, veloce e pratico. Attività che richiederebbero ore di lavoro possono essere svolte in pochi minuti grazie ad un adeguato software, inoltre anche la conservazione ma soprattutto la consultazione di informazione trarrebbe enormi vantaggi dal sistema.

La Problematiche di un sistema informatico sono di carattere tecnico,cioè:  Adeguata personalizzazione:

Il software che gestirà l’azienda può essere di due tipi, il primo che viene implementato cosi com’è senza che sia adattato alle esigenze dell’azienda, dove sarà l’azienda a doversi modificare per sfruttare al meglio le potenzialità del prodotto; il secondo invece che si può adattare all’azienda con il rischio però che un’esagerata personalizzazione vada a compromettere le funzionalità del software. Ci si trova quindi di fronte ad un trade-off tra il mantenere l’equilibrio tra azienda e software per non stravolgere l’organizzazione ed utilizzare il modello al pieno delle sue potenzialità.

 Integrazione con applicazioni già esistenti:

Il sistema informatico dovrà integrarsi con tutti i sistemi aziendali già presenti in azienda o sostituirsi ad essi e questo può risultare in alcuni casi complesso. Al di la del punto di vista prettamente informatico è importante riflettere sul grado di

complessità che deriva dall’implementazione di un sistema che coinvolge tutti i sistemi organizzativi, in particolare riguardo a certe criticità quali:

- scelta del fornitore tecnologico a cui affidarsi;

- indebolimento della sicurezza del sistema, poiché un sistema informatizzato presta il fianco alle minacce tipiche dell’informatica;

- rapida evoluzione dei software che richiederà continui aggiornamenti;  Migrazione dei dati:

Qui le fasi delicate da gestire sono principalmente due:

- la fase di pianificazione della migrazione, dove si stabiliscono i tempi ed i modi per il trasferimento dei dati dai vecchi sistemi al nuovo;

- la fase attuativa di normalizzazione dei dati, vale a dire il trasferimento vero e proprio con i relativi adattamenti dei dati al nuovo sistema.

In conclusione si può quindi affermare che un sistema informatizzato promuove l’integrazione tra i processi aziendali e rende più efficienti le performance aziendali. Oggi avvalersi di un sistema ERP è quasi una necessità per tutte le imprese, anche se di piccole di dimensioni. Anch’esse infatti traggono benefici dall’utilizzo di supporti informatici. Di certo non esiste un modello di implementazione definitivo ed universale, l’unica regola è quella di cercare prima di tutto di conoscere molto bene la propria azienda e le sue potenzialità e progettare solo in un secondo momento un sistema che possa rispecchiarne le caratteristiche in modo tale da supportarla nel suo processo di miglioramento.

Capitolo 4

L’Azienda Car.Ve.S. srl

La Car.Ve.S. è una società a responsabilità limitata nata nel 2011 dalla precedente azienda Ca.R.Te.P. Sas. L’azienda, che opera a cavallo tra le provincie di La Spezia e Massa – Carrara, nasce come un attività artigianale di lavorazione del ferro battuto per la produzione di cancelli, ringhiere, inferriate, scale ed oggettistica varia, tuttavia negli anni ha esteso la sua attività in altri due settori. L’azienda infatti ha assunto una serie di commesse per la produzione e lavorazione di bossoli presso la Fonderia Patrone situata a La Spezia ed inoltre di recente, agli inizi del 2016, ha allargato la sua attività nella vendita ed installazione di infissi, porte e portoni blindati aprendo anche uno showroom dedicato a quest’attività. L’azienda occupa in tutto 14 dipendenti, divisi tra le 3 attività, tra cui i 2 soci fondatori e un’addetta alla tenuta dei registri e delle scritture contabili.

Proprio per queste molteplici attività e data la mancanza in azienda di un sistema di contabilità dei costi è stata considerata interessante l’idea di analizzare l’azienda ed i suoi costi divisi tra i tre settori in cui opera.

Quello che andremo ad illustrare è quindi un caso pratico di analisi dei costi di una società micro – piccola con differenti attività che non si è mai posta il problema, sin dalla sua nascita, di capire come sono generati i suoi costi, quale attività ne genera più e quale meno e come vengono coperti.

Le Fasi Iniziali del Progetto

Il lavoro è iniziato con un colloquio con i soci dove sono state illustrate le possibilità di svolgere un’analisi che, seppur leggermente invasiva, avrebbe potuto fornire importanti spunti che sarebbero potuti servire all’azienda per

capire al meglio come stava svolgendo il suo lavoro. I soci si sono sin dal principio mostrati aperti a questa possibilità, essendo curiosi anch’essi di capire cosa andava e cosa non andava nella loro azienda dato che l’esercizio 2015 era stato chiuso con una leggera perdita che, seppur non destasse troppe preoccupazioni, è stata comunque un campanello di allarme.

La prima operazione da svolgere è stata dividere l’azienda nelle sue tre attività principali, vale a dire:

- “attività artigianale di carpenteria” - “attività di fonderia”

- “vendita ed installazione di porte ed infissi”

e per ognuna di esse individuare i principali prodotti in modo tale da avere sin da subito ben chiaro il quadro delle attività della società. Per svolgere quest’operazione è stata necessaria un’intervista con i soci della società ed è stato interessante notare che, sebbene conoscano molto bene il loro lavoro (hanno entrambi un’esperienza trentennale), loro stessi hanno incontrato delle difficoltà nella classificazione precisa delle loro produzioni, sintomo della poca se non inesistente abitudine ad un’attività di studio della propria azienda. La tabella seguente è un riassunto schematico dell’elenco dei prodotti divisi per attività che è stato individuato.

Una volta a conoscenza del panorama di attività dell’azienda bisognava recuperare i prospetti dei costi. In prima battuta abbiamo chiesto ed ottenuto un prospetto di conto economico attuale per farci un’idea dei principali costi aziendali che erano stati attivati fino a quel momento. Successivamente poi, oltre al prospetto aggiornato dei costi al 31/08/2016, data di riferimento del lavoro, è stato necessario recuperare il conto economico al 31/12/2015. Il doppio prospetto è stato necessario per effettuare il confronto tra i costi che erano stati attivati nel corso del 2015 e quelli attivati fino a quel momento ad agosto 2016. Questa fase è stata svolta attraverso diversi incontri con la commercialista dell’azienda e con il supporto della responsabile della tenuta della contabilità aziendale ed ha avuto tempi piuttosto lunghi, questo perché:

- Il prospetto di conto economico aggiornato ad Agosto 2016 non era immediatamente disponibile presso la commercialista;

- Una volta ottenuta la situazione economica al 31/08 questa non era comunque completa, mancavano infatti i saldi aggiornati delle voci “Ricavi” e “Salari e Stipendi”(e di conseguenza Oneri Sociali, Compensi Amministratori e tutte le altre voci collegate al costo del lavoro);

- Tra l’esercizio 2015 e quello 2016 la commercialista ha cambiato il software di elaborazione dei prospetti contabili, così nel confronto tra conto economico 2015 e 2016 le voci di bilancio non combaciavano.

La soluzione di questi problemi è avvenuta in questo modo:

 La commercialista, su mia espressa richiesta, ha dovuto provvedere ad aggiornare il conto economico aziendale che era ancora fermo a Gennaio 2016 e questo ha fatto si che il tempo di attesa sia stato superiore a 30 giorni (dovuto anche al periodo di ferie tipico dei medi di Agosto e Settembre);

 L’integrazione delle voci mancanti è stato un altro passaggio relativamente lungo, infatti per colmare le lacune nell’ambito del costo del lavoro è stato necessario un incontro con il consulente del lavoro per esaminare le singole buste paga da gennaio ad agosto, inoltre è stato necessario richiedere un prospetto al consulente del lavoro contenente tutte le quote maturate fino a quel momento di Trattamento di Fine Rapporto, ratei su tredicesime, INAIL e cosi via. Il

conteggio dei ricavi è stato anch’esso piuttosto lungo ma meno complicato. Per svolgere quest’operazione è stato sufficiente esaminare tutte le fatture attive emesse dall’azienda dall’1/1 al 31/08 prestando attenzione a dividere i ricavi tra le tre attività aziendali(È tuttavia importante sottolineare che il conteggio dei ricavi, essendo del tutto isolato all’analisi dei costi, è stato l’ultimo passaggio prima del calcolo dei margini, dopo cioè tutte le rilevazioni sui costi che andremo ad elencare).

 Per ovviare al problema del nuovo software infine è stato anche questa volta necessario incontrare a più riprese la commercialista in modo tale da effettuare una quadratura delle voci e capire quali fossero costi “nuovi” e quali invece fossero già presenti nell’esercizio 2015 ma con un altro nominativo. Quest’operazione è fondamentale soprattutto per vedere quali dei costi presenti nel 2015 non erano ancora stati accesi nel 2016 e capire se questo era dovuto al fatto che determinati costi erano “straordinari” e quindi esclusivamente per il 2015 o se invece dovevano semplicemente essere ancora movimentati essendo ad esempio derivanti dalle chiusure contabili di fine periodo (ad esempio gli ammortamenti). In questo caso i costi mancanti sono stati stimati in modo tale da avere un conto economico di periodo il più completo e veritiero possibile.

Un’ultima operazione di questa fase diciamo “preliminare” è stata quella di andare a suddividere le voci di costo più significative assieme ai salari e stipendi, vale a dire “Acquisti per Materie Prime” e “Lavorazioni di Terzi”. Anche in questo caso la divisione è avvenuta con l’analisi analitica delle fatture (di acquisto questa volta) dalle quali sono state estrapolate le principali categorie di materie prime e le principali lavorazioni effettuate all’esterno dell’azienda. Tra le materie prime è stato particolarmente importante dividere tra quelle destinate all’attività artigianale di carpenteria (come i vari tipi di ferro, lamiere e travi) e quelle invece per l’attività di vendita ed installazione di porte ed infissi (finestre, porte e portoni). L’importanza sta nel fatto che successivamente questa divisione permetterà di individuare velocemente i costi per materie prime per le due attività.

L’Analisi dei Costi

Una volta ottenuto un prospetto dei costi completo ed aggiornato, il passo successivo è stato quello svolgere la vera e propria analisi dei costi. Questa può essere divisa in precise operazioni.

1. Trasferimento dei costi su un foglio elettronico

In questa prima fase è stato necessario trasferire il prospetto dei costi al 31/08/2016 dal prospetto cartaceo ad una pagina Excel sulla quale poi verrà svolto l’intero lavoro di analisi. L’utilizzo di un foglio elettronico si può dire che sia quasi fondamentale per un’operazione di questo tipo in quanto permette di elencare, calcolare, gestire e movimentare i costi in maniera semplice e veloce. In una pagina quindi viene creato un elenco di costi diviso per natura, tipico del conto economico civilistico con a confronto i costi 2015(opportunamente rinominati per farli combaciare con quelli dell’esercizio successivo) e quelli al 31/08/2016. Sommando poi tutti i costi è stato possibile individuare l’ammontare complessivo dei costi sostenuti dall’azienda fino a quel momento ed è stato subito interessante notare come ad agosto l’azienda avesse già sostenuto circa l’83% dei costi sostenuti nel corso dell’intero esercizio precedente. Questo è dovuto principalmente all’introduzione della nuova attività, in particolare hanno inciso i costi per allestire lo showroom e i costi per materie prime di questa attività. Nella tabella sottostante si può analizzare nel dettaglio la composizione del costo totale dell’azienda. È semplice notare come la voce più rilevante sia quella relativa ai “Salari e Stipendi” mentre i costi per le materie prime e quelli per servizi sono molto vicini come importo.

2. Riclassificazione del Prospetto dei Costi

Poiché la classificazione delle voci di costo tipica dell’impostazione civilistica è poco funzionale ad un’attività come quella che abbiamo posto in essere, si è deciso di ricorrere ad una riclassificazione del prospetto “Secondo Destinazione”. Questa riclassificazione può essere effettuata solo da analisti interni poiché utilizza informazioni derivanti dalla contabilità industriale e prevede una distinzione non più per natura ma bensì per aree. Quello che abbiamo fatto è stato quindi creare una nuova pagina del foglio Excel e ridividere i costi (solo 2016) nelle seguenti aree:

- Area Industriale: include tutti i componenti relativi alle operazioni necessarie all’azienda per svolgere il suo processo produttivo quali materie prime, costo del lavoro, ammortamenti e tutti gli altri costi legati all’attività produttiva;

- Area Commerciale: che include tutti i costi relativi alle operazioni necessarie all’azienda per collocare i suoi prodotti sul mercato, come ad esempio i costi per la pubblicità;

economico – finanziarie della gestione dell’impresa, come ad esempio le spese per la tenuta della contabilità. Di seguito riportiamo la tabella che raccoglie il conto economico riclassificato ad agosto 2016.

3. Divisione tra Costi Diretti e Indiretti

Un passaggio importante dell’analisi è senz’altro lo stabilire quali costi siano diretti e quali indiretti. La divisione è avvenuta semplicemente stabilendo se i costi fossero specifici di una determinata attività aziendale (e quindi diretti) o se invece erano condivisi da più attività (e quindi indiretti). Per svolgere questo passaggio è stato necessario ancora una volta un colloquio con i soci per capire al meglio su quali e quante attività ricadessero determinati costi.

Tramite la creazione di una nuova pagina, è stata impostata una tabella che vede nelle righe i costi che sono stati definiti “diretti” e nelle colonne le tre attività aziendali. Quando un costo diretto incrociava nella tabella l’attività sulla quale

incide è stato inserito l’importo relativo, importo che era stato precedentemente suddiviso tra le varie attività (ad esempio “materie prime” o “salari e stipendi”) o che rappresentava l’intero ammontare di una voce di costo (ad esempio “lavorazioni di Terzi”). Una volta inseriti tutti i costi diretti è stato possibile calcolare, per ogni area, l’ammontare dei costi diretti sommando il totale della colonna. I costi “Indiretti” invece sono stati inseriti in un’altra tabella sottostante dove nelle righe vi erano sempre i costi ma questa volta indiretti e nelle colonne sempre le tre attività. Di seguito viene riportata la tabella contenente i Costi Diretti divisi tra le attività.

4. Ripartizione dei Costi Indiretti

stesso tempo abbastanza rapido in quanto la maggior parte dei costi giudicati indiretti è stato ripartito usando come base di riparto il fatturato delle aree. Ci sono stati costi (ad esempio indumenti di lavoro) che , tuttavia, sono stati ribaltati sulle attività sulla base dei dipendenti impegnati nelle stesse poiché questo risultava più corretto e comunque era fattibile in maniera snella. Inoltre non tutti i costi erano da suddividere tra tutte e tre le attività, infatti alcune di esse intervenivano solo in due su tre ed è stato quindi necessario procedere con una ripartizione differente. Il procedimento di ripartizione è stato velocizzato anche e soprattutto dall’utilizzo del foglio elettronico Excel, infatti per tutti i costi da suddividere tra tutte e tre le attività e sulla base del fatturato è stato sufficiente impostare une sola volta la formula per ottenere la ripartizione di tutti i costi con queste caratteristiche. In questo caso la formula molto semplice da applicare è :

=

Mentre per i costi per i quali la base di riparto era il numero dei dipendenti è stato sufficiente sostituire al totale del fatturato il numero di lavoratori aziendali (esclusi i lavoratori indiretti, cioè i due soci e la responsabile delle scritture) e al fatturato dell’attività il numero di dipendenti impiegati in quell’area.

Applicando quindi la formula a tutti i costi indiretti e sommando gli importi delle colonne si ottengono quindi i totali dei costi indiretti divisi per attività aziendale. Ecco la tabella riassuntiva delle imputazioni dei costi indiretti alle varie attività.

5. Rilevazione dei margini

Una volta ottenuti tutti i costi diretti ed indiretti si arriva al punto di rapportarli al fatturato delle varie aree. Per farlo si vanno a riclassificare, per ogni attività aziendale, i costi nelle tre aree della divisione per destinazione e cioè Industriale, Commerciale ed Amministrativa e di Struttura. Solo per l’attività Artigianale di Carpenteria inoltre sono stati divisi i costi dell’area industriale tra fissi e variabili. Questo perché l’attività di carpenteria è quella che assorbe più costi tra le tre e risultava interessante capire il grado di copertura dei costi fissi, dopo aver coperto quelli variabili.

Per ottenere i margini sono state creati tre prospetti (uno per attività) dove viene subito indicato l’ammontare del fatturato e successivamente sono riportati tutti i costi dalla pagina delle imputazioni dei costi diretti ed indiretti ribaltati sulle attività, cosi facendo possiamo ottenere risultati intermedi per ognuna delle aree di gestione vale a dire:

- Margine di Contribuzione Industriale, - Margine di Contribuzione Commerciale, - Margine di Contribuzione Amministrativo.

L’Analisi dei Risultati

L’Attività Artigianale di Carpenteria

Andiamo ora ad analizzare i risultati ottenuti dall’azienda partendo dalle singole attività fino ad osservare la situazione complessiva dell’azienda.

Per quanto riguarda l’“Attività Artigianale di Carpenteria” i costi risultanti dall’analisi sono indicati nel seguente prospetto.

Per quest’attività i costi industriali sono stati divisi in Fissi e Variabili e questo innanzi tutto ci premette di notare che, a fronte di un fatturato pari a 89.283,20 €, dopo aver coperto i costi variabili il Margine di Contribuzione Industriale di

Primo Livello è ancora molto elevato e pari a 55.563,87€. il problema (se cosi

vogliamo chiamarlo) sta nel fatto che dopo aver coperto costi variabili industriali per 33.629,33€ quest’area assorbe costi fissi industriali per 57.643,58€ che fanno crollare il Margine di Contribuzione Industriale a – 1.989,71€. Quest’ammontare elevato di costi fissi, determinato principalmente dai salari corrisposti ai dipendenti, è incrementato da una buona quota di manodopera indiretta assorbita dall’attività (10.040,38€) ma anche da un fitto passivo di 4200€ sostenuto per l’affitto del capannone industriale in cui ha sede l’officina.

Scorrendo il prospetto si può notare come il Margine di Contribuzione

Commerciale sia già negativo per 6.170,85€. I costi commerciali infatti

ammontano a 4.181,14€ a fronte anche di una spesa per Pubblicità e Propaganda di quasi duemila euro. Questa cifra è giustificata in parte dall’apertura dello showroom, infatti esso oltre a promuovere l’attività di vendita ed installazione di porte ed infissi è sfruttato anche (e forse soprattutto) per esporre le opere artigianali prodotte dall’azienda. Gli elevati costi per pubblicizzarne l’apertura sono quindi ricaduti in gran parte su quest’attività.

Infine il Margine di Contribuzione Amministrativo è chiaramente ancor di più negativo a causa dei costi dell’area amministrativa e di struttura. Questi sono composti quasi esclusivamente dalla quota assorbita dei compensi e dei contributi relativi all’amministratore della società, vale a dire uno dei due soci fondatori.

Quello che risulta chiaro dall’analisi di quest’attività è che l’azienda ha una buona marginalità sui costi variabili industriali ma è troppo oppressa dai costi fissi che abbattono irrimediabilmente il margine di contribuzione. In questo caso potrebbe essere sufficiente un’attenta valutazione dell’attività dei dipendenti per capire se ci fossero eventualmente degli sprechi o delle inefficiente. Così facendo sarebbe forse possibile abbattere il costo del lavoro e di conseguenza il costo fisso industriale il che porterebbe sicuramente ad avere un Margine di Contribuzione Industriale positivo e forse si riuscirebbe anche a coprire parte dei costi commerciali della società.

Oltre ad una questione prettamente contabile inoltre, un così elevato incidere dei costi fissi su di un sistema aziendale molto piccolo come in questo caso non è certo un bene. Tale situazione infatti implica all’azienda un’elevata rigidità e una poca propensione al cambiamento (sempre relativamente all’area in questione) quando invece la capacità di adattamento al mercato è oramai universalmente riconosciuta come una caratteristica fondamentale per assicurarsi una sopravvivenza ed una buona competitività sul mercato. Un’eventuale azione correttiva per l’attività in questione dovrebbe quindi sicuramente avere come oggetto un’accurata revisione dei costi fissi e della loro formazione.

L’Attività di Fonderia

Per quanto riguarda la seconda attività ricordiamo che essa si traduce essenzialmente nella lavorazione di bossoli presso una fonderia. Gran parte dei costi di quest’attività fa quindi riferimento alla manodopera. Vediamoli nel dettaglio.

La prima cosa che salta all’occhio andando ad analizzare il prospetto è l’elevato ammontare dei Ricavi, essi infatti superano i 200.000€ e rappresentano quindi il 65% del fatturato aziendale. Per quest’attività non abbiamo effettuato distinzione tra cosi fissi e variabili, tuttavia si può notare come le voci di costo più incisive rimangano quelle legate al costo del lavoro, anche se in questo caso era scontato dato che l’attività si basa appunto su una prestazione di manodopera industriale. Infatti dei 166.314,75€ di costi industriali circa 154.000€ sono costi del lavoro ed altri 5000€ sono rappresentati dal vitto pagato ai dipendenti. Nonostante l’elevato impatto del costo industriale il Margine di Contribuzione Industriale rimane elevato e pari a 34.609.25€.

L’impatto dell’Area Commerciale come si può notare è di importo molto simile a quello che aveva avuto nell’attività di carpenteria, tuttavia è la sua composizione

ad essere diversa, infatti se nella prima attività vi era stato una forte presenza del costo per la pubblicità, in questo ramo aziendale i costi commerciali sono per lo più riconducibili all’assorbimento di costi indiretti quali carburanti, telefoni e altri costi vari. Questo perché, essendo l’attività con un elevato fatturato, si presume che i costi indiretti gravino in maniera maggiore su di essa. A riprova di ciò tramite interviste condotte all’interno della società abbiamo rilevato che in effetti le attività indirette, principalmente svolte dai soci, hanno spesso come oggetto questa funzione. Si tratta ad esempio di organizzare i turni, eseguire giornalmente trasferte in fonderia e prendere accordi con il committente.

Per citare la voce più importante ad esempio abbiamo costatato che i soci compiono giornalmente 50/60 chilometri ciascuno relativamente a quest’attività e questo giustifica ampiamente l’elevato incidere della voce “carburanti e lubrificanti”. Ad ogni modo il Margine di Contribuzione Commerciale rimane pari a 30.533,32€ quindi l’area commerciale incide relativamente poco su quest’attività.

Infine dall’analisi dei costi Amministrativi e di Struttura si rileva che questi sono più che doppi rispetto ai costi della stessa area relativamente all’attività di carpenteria. Anche in questo caso la quasi totalità del costo è rappresentata dai compensi all’amministratore e dai costi ad essi associati. Per lo stesso discorso fatto per l’area commerciale, anche l’area amministrativa assorbe maggiori costi indiretti. Come abbiamo illustrato il lavoro dei soci è molto pronunciato su quest’attività ed essendo quest’area composta quasi esclusivamente composta dai compensi agli amministratori risulta chiaro il legame, poiché l’amministratore, come già precisato, è uno dei due soci fondatori.

Sottraendo gli ultimi costi si ottiene un Margine di Contribuzione Amministrativo pari a 17.266,84€ il che denota che quest’attività riesce senza problemi a coprire la totalità dei suoi costi industriali, commerciali ed amministrativi conservando comunque un discreto margine che l’azienda può ad esempio utilizzare per colmare le lacune delle aree commerciale ed amministrativa dell’attività di carpenteria. Anche in questo caso , volendo individuare eventuali migliorie, si potrebbe agire sul costo del lavoro cercando di individuare sprechi ed

inefficienze. Tuttavia non è sempre semplice agire sui salari o sulle condizioni di lavoro nelle micro imprese, infatti si tratta pur sempre di ambienti piccoli, spesso familiari, dove tutti si conoscono e si lavora spesso a contatto. In ambienti come questo può essere rischioso ad esempio ridurre le ore ad un dipendente (e quindi lo stipendio) o eliminando i cosiddetti “buoni pasto” poiché si rischierebbe di creare un ambiente ostile del quale ne risentirebbe poi l’intera società.

L’Attività di Vendita ed Installazione di Porte ed infissi

Arrivati infine alla terza attività aziendale è utile sottolineare che quest’attività è stata implementata in azienda solamente da quest’anno e di conseguenza ancora non rende al meglio. Ecco il prospetto risultante dall’analisi.

Essendo l’attività ancora in fase iniziale il fatturato non è molto elevato e pari 22.365€, tuttavia il dato che desta maggiormente preoccupazione è il Margine di

Contribuzione Industriale. Questo in fatti ha un valore negativo pari a -3.834,53€

ed è un dato molto rilevante perché sta ad indicare che l’attività non copre nemmeno i suoi costi operativi. Analizzando attentamente il prospetto ci si

accorge che il ricavo basta a malapena a coprire quasi tutto il costo derivante semplicemente dalle materie prime e dalla manodopera diretta, basta infatti aggiungere il costo del lavoro indiretto per rendere il margine negativo. In una situazione di questo tipo viene da chiedersi perché un’attività che riesce a malapena a fatturare quanto basta per pareggiare i costi per le materie prime venga mantenuta. In realtà la società sta attuando una politica di prezzi molto bassa al momento e chiaramente il fatturato ne risente. La strategia è giustificata dal fatto che i soci sperano di avvicinare clientela e, dal prossimo esercizio, iniziare ad applicare piccoli incrementi di prezzo fino ad arrivare a quello di mercato.

Per quanto riguarda l’Area Commerciale vediamo che i costi sono veramente contenuti e la maggior parte di essi sono le famose spese pubblicitari di cui abbiamo già parlato in riguardo all’attività di carpenteria. I costi dell’area sono quindi pari a 955,68€ che contribuiscono a far scendere il Margine di

Contribuzione Commerciale a – 4.790,21€.

Infine notiamo che anche l’Area Amministrativa ha costi contenuti e, come al solito, sono quasi interamente rappresentati dal lavoro dell’amministratore. Il

Margine di Contribuzione Amministrativo risulta infine pari a – 6.244,87€ ma,

come visto, il problema di quest’attività sta tutto nella sua area operativa.

L’Azienda nel Complesso

Una volta analizzate le tre attività aziendali separatamente è possibile fare il quadro generale della situazione dell’azienda. Il dato che immediatamente salta all’occhio è il fatto che su tre attività solo una mostra un Margine di Contribuzione Amministrativo positivo, vale a dire l’attività di fonderia. Ciò vuol dire che quest’attività riesce non solo a coprire tutti i suoi costi operativi, commerciali ed amministrativi ma, molto probabilmente, va a coprire anche i costi delle altre attività. Come visto l’attività di carpenteria presenta un margine di Contribuzione Industriale positivo per quanto riguarda i costi variabili ma che diventa leggermente negativo quando vengono sommati i costi fissi industriali, mentre l’attività di vendita ed installazione infissi, per i motivi elencati, risulta in