DEPOSITI DOGANALI, DEPOSITI FISCALI E CONSIGNMENT STOCK

in Economia degli Scambi Internazionali

Tesi di Laurea

Depositi doganali, depositi

fiscali e consignment stock

Relatore

Ch. Prof. Fabrizio Marrella

Laureando

Chiara Dal Mina

Matricola 811070

Anno Accademico

2012 / 2013

“L’ingegno è vedere possibilità dove gli altri non ne vedono”

I

Indice

1.1FONTI DEL DIRITTO DOGANALE IN EUROPA E IN ITALIA ... 4

1.2.1 Segue: il Codice Doganale Comunitario Aggiornato (NCDC) ... 8

1.3ELEMENTI DI TECNICA DOGANALE ... 11

1.4I“TRE” PILASTRI FONDAMENTALI ... 27

1.4.1 Classificazione delle merci ... 28

1.4.1.1 La Tariffa Doganale Comune della Comunità Europea (TDC) ... 30

1.4.1.1 Segue: La TARIC ... 33

1.4.2 Origine delle merci ... 34

1.4.2.1 Le regole di determinazione dell’origine non preferenziale ... 37

1.4.2.2 Segue: Le regole di determinazione dell’origine preferenziale ... 42

1.4.2.3 Il Sistema delle Preferenze Generalizzate (S.P.G) ... 48

1.4.2.4 I certificati di origine ... 51

1.4.3 Valore delle merci... 53

1.4.3.1 Metodi alternativi di determinazione della base imponibile. ... 58

II

Capitolo Secondo

I REGIMI DOGANALI DELL'UE

TRA IL VECCHIO E IL NUOVO CODICE DOGANALE

2.1LE DESTINAZIONI DOGANALI ... 61

2.2I REGIMI DOGANALI: UNA CLASSIFICAZIONE ... 64

2.2.1 I regimi doganali definitivi ... 65

2.2.2 I regimi doganali di transito ... 69

2.2.3 I regimi doganali economico-sospensivi ... 71

2.3LE PREVISIONI DEL CODICE DOGANALE COMUNITARIO AGGIORNATO (REG.CE N. 450/2008) ... 80

Capitolo Terzo DEPOSITI DOGANALI E DEPOSITI FISCALI Caratteristiche e Opportunità 3.1IL DEPOSITO DOGANALE: VANTAGGI ... 83

3.3DEFINIZIONE E DURATA DEL REGIME ... 86

3.3.1 Segue: Funzionamento del regime ... 87

3.4CLASSIFICAZIONE DEI DEPOSITI DOGANALI ... 90

3.5“FIRST SALE PRICE” PER LE MERCI VINCOLATE AL DEPOSITO DOGANALE. ... 96

3.6DEPOSITI FISCALI: NASCITA ED EVOLUZIONE DELL’ISTITUTO IN AMBITO EUROPEO ... 97

3.7IL DEPOSITO IVA: IL MODELLO ITALIANO ALLA LUCE DELLE ULTIME NOVITÀ NORMATIVE ... 101

3.7.1 Istituzione e gestione del deposito IVA ... 103

3.7.2 Segue: Depositi doganali: quali tipi possono essere gestiti come deposito IVA? ... 106

III

3.7.4 La garanzia da prestare: ultime novità ... 110

3.7.5 La rappresentanza fiscale ... 113

3.7.6 Introduzione, estrazione e operazioni sui beni in deposito ... 115

3.8VANTAGGI FISCALI E FINANZIARI ... 121

Capitolo Quarto IL CONSIGNMENT STOCK 4.1TIPOLOGIE DI DEPOSITI NEL COMMERCIO INTERNAZIONALE ... 125

4.2CONSIGNMENT STOCK E CALL-OFF STOCK: CONFUSIONE TERMINOLOGICA .. 126

4.3L’ACCORDO DI CONSIGNMENT STOCK: DEFINIZIONE ED INQUADRAMENTO NORMATIVO ... 127

4.3.1PERFEZIONAMENTO DEL CONTRATTO: L’EFFETTO TRASLATIVO DELLA PROPRIETÀ... 129

4.3.1.1 Segue: la stipulazione del contratto di Cs ... 131

4.3.2 Adempimenti contabili: i conti d’ordine ... 133

4.4CONSIGNMENT STOCK “EUROPEO”: MODALITÀ OPERATIVE E ... 134

APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE INDIRETTE ... 134

4.4.1 Cessioni intracomunitarie ... 135

4.4.2 Acquisti intracomunitari ... 138

4.4.2.1 Segue: Introduzione dei beni nel deposito Iva ... 138

4.4.3 Triangolazioni comunitarie ... 140

4.5CONSIGNMENT STOCK “EXTRA-EUROPEO”: MODALITÀ OPERATIVE ... 142

E APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE INDIRETTE ... 142

4.5.1 Esportazioni in conto consignment stock ... 142

4.5.2 Importazioni in conto consignment stock ... 144

4.5.2.1 Segue: riflessi del Consignment stock sul valore in dogana ... 145

4.5.2.2 Segue: Consignment stock con introduzione dei beni in ... 147

deposito doganale ... 147

IV

CONCLUSIONI ... 151

BIBLIOGRAFIA ... 156

V

Introduzione

L'aumento considerevole degli scambi commerciali internazionali tra le imprese, unito alla necessità di incontrare nuovi mercati di sbocco, ha gettato le basi per creare nelle aziende una nuova consapevolezza, atta a pianificare attentamente tutti gli aspetti fiscali e doganali di tali operazioni. Commercio internazionale e tecnica doganale rappresentano le due “facce della stessa medaglia”, corrono di pari passo e la prima non può essere strategicamente programmata senza valutare ogni aspetto doganale.

Oggi non è un'eresia parlare di “Pianificazione doganale”. In tutto questo gli operatori sono facilitati dal fatto che, la materia doganale vanta il pregio di possedere un “linguaggio” comune e universale. Infatti, la maggior parte delle legislazioni nazionali traggono spunto dai risultati del GATT prima e del WTO poi, riprendendo in maniera similare alcuni dei concetti base su cui si regge tutta la disciplina: classificazione, origine e valorizzazione delle merci.

A sostegno dell’importanza attribuita a questa materia, il legislatore comunitario, per legiferare, si avvale dello strumento del regolamento, ottenendo perciò un’applicazione uniforme, immediata e sovranazionale all’interno del territorio doganale europeo. La normativa doganale rappresenta, infatti, all’interno del diritto tributario, uno dei pochi temi in cui il legislatore comunitario è riuscito ad attuare un processo di armonizzazione, rispecchiando così nell'ordinamento comunitario principi universali riconosciuti a livello globale.

La tematica doganale sta assumendo, all’interno delle aziende che operano oltre i confini nazionali, un ruolo sempre più incisivo. Queste devono avere la capacità di saper sfruttare tutte le opportunità che la materia riserva, di adattarsi ai continui cambiamenti normativi che seguono le evoluzioni dei mercati, nonché di agire correttamente per ridurre al minimo tutti i rischi e i costi derivanti da una cattiva condotta, anche se posta in essere in maniera

VI

inconsapevole. Basti pensare al fatto che l'obbligazione doganale si estingue nei tre anni successivi all'operazione e in quest’arco temporale, l'Amministrazione Doganale, al pari dell'Agenzia delle Entrate, ha potere di accesso presso le aziende per controllare ed eventualmente revisionare le operazioni doganali.

All'eventuale riscontro di un qualsiasi inadempimento, oltre ai diritti non correttamente versati, all’operatore sono normalmente richiesti anche gli interessi di mora e possono essere altresì applicate delle sanzioni considerevoli. Senza dimenticare i costi che possono derivare dal sequestro preventivo delle merci o da procedimenti giudiziali.

Avere una buona padronanza della materia doganale permette non solo di ridurre i costi, ma anche di affacciarsi in maniera più competitiva nei mercati internazionali scegliendo, ad esempio, oltre alla nazione ove effettuare il proprio business, il regime doganale più adatto alle proprie esigenze.

È così che nelle aziende si stanno formando sempre più figure che si occupano di customs planning, poiché i diritti e altri costi doganali, hanno una forte incidenza sul costo finale del prodotto(I). Queste figure sono chiamate a studiare e analizzare attentamente tutte le possibilità che permettono di traslare nel tempo l’obbligo di adempiere l’obbligazione doganale. O ancora, analizzano i progetti aziendali, al fine di scovare riduzioni o esenzioni nel pagamento dei diritti doganali, per esempio, concentrando i propri acquisti da Paesi con i quali l'Unione Europea ha stipulato accordi di origine preferenziale o intervenendo nella fase di

(I)

cfr. E. VARESE, F.CARUSO, Commercio internazionale e dogane: le dogane negli scambi

internazionali, Torino, G. Giappichelli Editore, 2011, pp. 13-15. Nel teso viene ripreso il

pensiero di JOHANNES SCHIMMER (Manuale di diritto e pratica doganale, Ipsoa, Milano, 2009, pp. XIX-XX), il quale sostiene che nell’ambito della pianificazione delle strategie aziendali si debba necessariamente fare attenzione a tre elementi: compliance, risk

management, customs planning. In breve, l’azienda deve sapersi conformare alla

normativa doganale, nella quale il legislatore interviene con sempre più frequenza, deve minimizzare qualsiasi fonte di passività, progettando ogni aspetto e valutando i benefici offerti dalla normativa doganale (tariff engineering, dilazione del pagamento dei diritti doganali, regole di origine..).

VII

progettazione del prodotto, identificando le norme da seguire affinché il bene ottenga lo status di origine preferenziale.

Ciò non basta. La figura che si occupa di tale disciplina deve essere anche aggiornata su tutte le implicazioni fiscali che l’utilizzo degli strumenti doganali coinvolgono.

Il presente lavoro si pone l’obiettivo di analizzare alcuni degli strumenti che la legge doganale, comunitaria e nazionale, pone a disposizione degli operatori, al fine di snellire i traffici internazionali e mantenere alta la competitività delle aziende.

Il primo capitolo è dedicato all’esposizione di alcuni tra i più importanti “elementi” di tecnica doganale, la cui conoscenza si rivela fondamentale per operare nella maniera più corretta. Ci si riferisce in particolar modo a classificazione, origine e valorizzazione delle merci, che rappresentano temi di grande attualità, soprattutto perché fonti di controversie tra operatori economici e autorità doganali.

Il secondo capitolo analizza e classifica i regimi doganali, valutando le opportunità e le criticità di ciascuno. Particolare importanza ricoprono i regimi economico-sospensivi, che permettono di compiere operazioni sui beni vincolati a tali regimi in sospensione dei diritti doganali.

Il capitolo terzo è dedicato all’approfondimento e all’analisi di due importanti strumenti: il primo rientra nella categoria dei regimi economico-sospensivi previsti dal Codice Doganale Comunitario; il secondo, invece, rappresenta un regime fiscale, introdotto a livello comunitario mediante direttive e reso effettivamente operativo dalle normative nazionali. Ci si riferisce a due forme di deposito, quello doganale e quello fiscale ai fini Iva. Analizzando la loro struttura e gli adempimenti operativi necessari, saranno valutati i vantaggi derivanti dal loro utilizzo, con particolare attenzione alla loro implementazione all’interno dell’accordo internazionale del consignment

1

CAPITOLO PRIMO

TECNICA DOGANALE

I

P

F

SOMMARIO: 1.1 Fonti del diritto doganale - 1.1.1 Segue: il Codice Doganale Comunitario Aggiornato (NCDC) - 1.2 Elementi di tecnica dogale - 1.3 I “tre” pilastri fondamentali - 1.3.1 Classificazione delle merci - 1.3.1.1 La Tariffa Doganale Comune della Comunità Europea (TDC) - 1.3.1.1 Segue: La TARIC - 1.3.2 Origine delle merci - 1.3.2.1 Le regole di determinazione dell’origine non preferenziale - 1.3.2.2 Segue: Le regole di determinazione dell’origine preferenziale - 1.3.2.3 Il Sistema delle Preferenze Generalizzate (S.P.G) - 1.3.2.4 I certificati di origine - 1.3.3 Valore delle merci - 1.3.3.1 Metodi alternativi di determinazione della base imponibile - 3.3.2 La regola del first sale price

<<L’istituzione doganale è, però, qualcosa di universale, nel tempo e nello spazio, in quanto collegata al commercio, manifestazione umana di carattere ecumenico, ed espressione rappresentativa dell’autorità di uno stato organizzato su di un determinato territorio a qualsiasi livello di civiltà. Questi due elementi (espressione dell’autorità statale e connessione con l’attività commerciale) rappresentano le due anime dell’istituzione doganale e ne informano l’azione, vicendevolmente influenzandosi.

In questa simbiosi riposa la “funzione” delle dogane, che “è sempre presente nei grandi mutamenti politici ed economici di ogni tempo e di ogni paese”. Emerge dalla storia stessa che “la ragione economica, nei rapporti fra Stati sovrani, non è che politica doganale ed ha determinato tutte le guerre, la distruzione di popoli, delle loro civiltà e delle loro ricchezza>>(2)

(2)

Cit. AGENZIA DELLE DOGANE, Storia delle dogane. Profili storici della politica doganale

2

1.1 Armonizzazione doganale

Il diritto doganale raffigura, all’interno del diritto tributario, il tentativo più riuscito di armonizzazione delle norme internazionali in materia(3): a supporto di ciò, vale l’esistenza di numerose convenzioni e accordi(4)

. L’Accordo principale e sicuramente più rilevante, è senza dubbio quello del Wto (World Trade Organization), che all’Allegato 1A(5)

annovera numerosi accordi che vertono proprio su materie strettamente collegate all’ambito doganale. Si menzionano, tra i più importanti, l’Accordo sulle tariffe doganali

(3) cfr. S. E. GAINES, B. E. OLSEN, K. E. SORENSEN, Liberalising Trade in the EU and the

WTO, A Legal Comparison, Cambridge : Cambridge University Press, 2012. – XVI; M.

FABIO, Customs Law of the European Union, Austin [Tex.] : Wolters Kluwer Law & Business, ©2010

(4) Di seguito alcuni dei più importanti accordi e convenzioni internazionali, firmarti dalla vecchia Comunità Europea, oggi Unione Europea: Convenzione internazionale per la

semplificazione e l’armonizzazione dei regimi doganali (Convenzione di Kyoto, 18 maggio

1973 - GU L 100 del 21.4.1975, pagg. 2–17); Protocollo aggiuntivo alla convenzione

internazionale per la semplificazione e l’armonizzazione dei regimi doganali (Convenzione

“riveduta” di Kyoto – Bruxelles, 26 giugno 1999); Convenzione doganale concernente il

trasporto internazionale di merci accompagnate da carnet TIR (convenzione TIR) (Ginevra,

15 gennaio 1959 successivamente modificata 4 novembre 1975 - GU L 252 del 14.9.1978, pagg. 2–65); Convenzione internazionale sul sistema armonizzato di designazione e di

codificazione delle merci (Bruxelles, 14 giugno 1983 - GU L 198 del 20.7.1987, pagg. 3–

10) Convenzione relativa all'ammissione temporanea (Convenzione d'Istanbul, 26 giugno 1990) (GU L 130 del 27.5.1993, pagg. 4–75); Convenzione sul trattamento doganale dei

pool container utilizzati nel trasporto internazionale (Ginevra, 21 Gennaio 1994 - GU L 91

del 22.4.1995, pagg. 46–52). Accordi multilaterali derivanti dai negoziati commerciali degli

anni 1973/1979 (GATT) – Protocollo dell'accordo relativo all'attuazione dell'articolo VII dell'accordo generale sulle tariffe doganali e il commercio (GU L 71 del 17.3.1980, pagg.

127–128); Convenzione internazionale sull'armonizzazione dei controlli delle merci alle frontiere (GU L 126 del 12.5.1984, pagg. 3–19); Eur-Lex, Unione Doganale e libera

circolazione delle merci – COOPERAZIONE DOGANALE INTERNAZIONALE, in

http://eur-lex.europa.eu/it/legis/latest/chap0270.htm, data consultazione 01/09/2013

(5) _{L’Allegato 1A accoglie tutti gli “Accordi multilaterali sullo scambio delle merci”, vincolanti}

3

e sul commercio, l’Accordo sul valore in dogana e quello relativo alle regole in materia di origine e agli ostacoli tecnici al commercio.

Dunque, la disciplina doganale ruota attorno ai principi fondamentali, posti dal Wto, e che pertanto si ritrovano pressoché ripresi e disciplinati con modalità similari tutte le legislazioni(6). Ci si riferisce in particolar modo a classificazione delle merci; origine delle merci e valore delle merci.

La necessità di rendere omogenei i comportamenti e di fissare delle regole doganali che scaturiscano dagli stessi principi, trova le sue fondamenta nell’esigenza di semplificare e rendere più agevoli gli scambi internazionali(7). In particolare dopo il secondo conflitto mondiale, gli Stati hanno preso coscienza del fatto che, dotarsi di una normativa doganale basata su principi universalmente riconosciuti, poteva fungere da vantaggio competitivo, giacché ciò avrebbe favorito gli scambi commerciali ed evitato l’esclusione dai mercati mondiali.

(6)

M. FABIO, Manuale di diritto e pratica doganale : profili di diritto comunitario e nazionale per l'attività di import-export, IPSOA, IV edizione 2011, pag 9.

(7)

Sul tema si veda anche A. BUCCISANO, Cooperazione amministrativa internazionale in

materia fiscale, in Rivista di Diritto Tributario, fasc.7-8, 2012, pag. 669. L’articolo evidenza

la necessità di garantire un sistema di coordinamento nell’ambito fiscale internazionale, a seguito della nuova configurazione degli scambi internazionali << Il rafforzamento della cooperazione amministrativa in materia fiscale è tra gli obiettivi dell'Unione europea. (…) La globalizzazione dell'economia ha certamente generato opportunità di crescita del benessere e della ricchezza economica, ma ha aumentato il rischio, per le amministrazioni pubbliche, di vedere compromessa la giusta applicazione dei sistemi fiscali domestici. L'incremento degli scambi economici internazionali, connesso ad un sistema finanziario globale ed all'aumento esponenziale dei fenomeni di delocalizzazione delle attività produttive, richiede la maggior cooperazione fiscale possibile, facendo leva sui principi della trasparenza e dello scambio di informazioni, per compensare i limiti di efficacia degli strumenti normativi a disposizione di ogni singolo Stato, circoscritti entro i confini nazionali. La dimensione transnazionale delle attività economiche dei contribuenti non consente più che “l'attività d'imposizione ed i relativi provvedimenti ricevano attuazione in virtù di procedure regolate nonché gestite da ogni singolo ordinamento in completa autonomia">>.

4

1.1 Fonti del diritto doganale in Europa e in Italia

Quello che oggi consideriamo il diritto doganale, non è altro che l’evoluzione di un sistema di norme che si sono sviluppate e succedute nel tempo per rendere possibile l’attuazione del processo d’integrazione europeo(8).

Previsto in principio dal Trattato di Roma(9), come fondamento della Comunità, il concetto di unione doganale, è stato sviluppato in conformità dei principi delineati in sede Gatt (art. XXIV)(10).

Nel contesto di quegli anni, l’unione doganale fungeva soprattutto come mezzo per perseguire efficacemente la realizzazione dell’unione economica e dell’integrazione tra gli Stati. Questo implicava l’abolizione dei dazi all’interno e l’adozione di una tariffa comune per le merci provenienti da Paesi terzi. Inoltre, alla vecchia Comunità, oggi denominata Unione Europea(11), era stata affidata sia la potestà tributaria doganale, sia la competenza esclusiva nel pilastro della politica commerciale (possibilità di imporre dazi antidumping, restrizioni quantitative, divieti, misure di protezione e difesa etc.)(12).

(8)

E. VARESE, S. BUFFAGNI, Dazi e regimi doganali nell’Unione Europea, Torino, G.

Giappichelli Editore, 2011, p.1

(9)

Trattato CEE, firmato a Roma nel 1957 da Francia, Germania, Italia, e paesi del Benelux, con lo scopo di integrare gli scambi al fine di raggiungere una maggiore espansione economica. All’art. 9 l’unione doganale viene posta come fondamento del processo di integrazione europeo, per governare sia i rapporti interni, che quelli della Comunità con i paesi terzi.

(10) _{In merito al tema dell’unificazione doganale e sulla creazione di uno spazio di libero}

scambio, si veda G. ARDIZZONE, voce Comunità Economica Europea, in Enc, Giur.

Treccani, VII, vol. 1988, pp. 2 ss., I. CASTANGIA, voce Unione Doganale, in Enc, Giur.

Treccani, XXXII, vol.1994, pp. 1 ss, L. DANIELE, voce Circolazione delle merci nel diritto

comunitario, in Dig. delle disc. priv. (sez. comm.), vol. III, 1988.

(11) _{Con il Trattato di Lisbona, il termine “Comunità” è stato sostituito dal termine “Unione”.} (12)

E. VARESE, F.CARUSO, Commercio internazionale e dogane: le dogane negli scambi

5

Il passaggio effettivo, dall’unione tariffaria all’unione doganale, è da ricondurre all’introduzione dell’Atto Unico Europeo del 1986, che revisionava il vecchio trattato di Roma, dotando la Comunità di maggiori competenze al fine di concludere la realizzazione del mercato unico interno. Questo evento ha richiesto, però, l’elaborazione di una normativa doganale, atta ad armonizzare tutte le procedure inerenti alla circolazione delle merci e all’applicazione della tariffa doganale comune che si è infatti concretizzata con l’emanazione del Reg. n. 950/68(13)

.

Bisognerà attendere, però, l’anno 1992 per l’emanazione di vero e proprio codice doganale che esprimesse delle regole <<complete, uniformi ed efficaci>>. È stato così introdotto il Codice doganale comunitario (CDC),

istituito dal Regolamento (CEE) n. 2913/1992(14), che dal 1° gennaio 1994 ha sostituito tutta la normativa doganale dispersa e frammentata in numerosi atti (regolamenti e direttive)(15). Questo fu altresì, l’anno dell’introduzione della disciplina dell’Iva comunitaria e delle dichiarazioni Intrastat(16).

(13)

Regolamento (CEE) n. 950/68 del Consiglio, del 28 giugno 1968, relativo alla tariffa doganale comune (G.U.C.E. 172 del 22.7.1968, pagg. 1-402)

(14)

Regolamento (CEE) n. 2913/92 del consiglio del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, (G.U.C.E. L 302 del 19.10.1992, pag. 1). Nell’introduzione viene sottolineata l’importanza dell’unione doganale e del suo legame con la realizzazione del mercato interno, riportando quanto segue: <<considerando che la Comunità si fonda sull'unione doganale; che, nell'interesse sia degli operatori economici della Comunità sia delle amministrazioni delle dogane, occorre riunire in un codice le disposizioni del diritto doganale attualmente disperse in un gran numero di regolamenti e direttive comunitarie; che questo compito è particolarmente importante in vista del mercato interno>>.

(15)

I. CASTANGIA, voce Unione Doganale, in Enc, Giur. Treccani, XXXII, vol.1994, p. 6

(16)

Le dichiarazioni intrastat sono state introdotte mediante Regolamento Cee n. 3330/91

del consiglio del 07 novembre 1991 relativo alle statistiche sugli scambio tra gli Stati membri, (GU n. L 316 del 16. 11. 1991, pag. 1). Tale sistema fu introdotto con l’obiettivo di

raccogliere i dati necessari per le statistiche degli scambi tra Stati membri, tale da operare direttamente presso gli spedizionieri e i destinatari e da eliminare i controlli alle frontiere interne che dovevano essere abbattute. Si veda inoltre E. Varese, F. Caruso,

Commercio internazionale e dogane : le dogane negli scambi internazionali, Torino, G.

6

Successivi regolamenti e trattati hanno sviluppato e modificato l’intera normativa doganale, da ultimo il Regolamento (CE) n. 450/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio del 23 aprile 2008 che istituisce il Nuovo codice doganale comunitario (Codice doganale aggiornato)(17).

Il trattato di Lisbona, a norma dell’art. 3 del TFUE(18), prevede che spetti all’Unione Europea la competenza esclusiva nel trattare la disciplina sostanziale dei presupposti e delle modalità di applicazione dei dazi doganali e delle misure di politica commerciale; mentre, compete in via esclusiva, ai singoli Stati membri, la gestione e l’organizzazione delle Amministrazioni doganali nazionali (compiti, poteri ispettivi, trattamento sanzionatorio) con la raccomandazione di coordinarsi tra loro in base a principi comuni, assicurando la mutua assistenza amministrativa(19).

L’architettura del sistema delle fonti europee del diritto doganale risulta così modulata: fino al momento in cui non entrerà in vigore il Regolamento (CE) n. 450/2008(20) la normativa doganale sarà regolata dal Codice doganale Comunitario (CDC), introdotto dal Regolamento (CEE) 2913/1992. Il CDC

contiene la disciplina sostanziale e definisce le norme, i regimi e le procedure applicabili alle merci oggetto di scambi tra la Comunità Europea e i Paesi terzi. La sua introduzione ha permesso di riunire in un unico atto

(17)

v. infra par. 1.1.1

(18) _{Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea, previsto dal Tratto di Lisbona ed}

entrato in vigore il 1° dicembre 2009. All’art. 3, comma 1, TFUE individua le materie nelle quali l’ Unione Europea gode di competenza esclusiva: a) unione doganale; b) definizione delle regole di concorrenza necessarie al funzionamento del mercato interno; c) politica monetaria per gli Stati membri la cui moneta è l'euro; d) conservazione delle risorse biologiche del mare nel quadro della politica comune della pesca; e) politica commerciale comune.

(19)

M. FABIO, Manuale di diritto e pratica doganale : profili di diritto comunitario e nazionale per l'attività di import-export, IPSOA, IV edizione 2011, pag 9.

(20)

Regolamento (CE) n. 450/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2008 , che istituisce il codice doganale comunitario (Codice doganale aggiornato) – (G.U.C.E. 145 del 4.6.2008, pagg. 1–64).

7

giuridico tutta la normativa doganale e in particolare definisce(21) i presupposti oggettivi e soggettivi dell’imposizione doganale, le disposizioni di base che regolano gli scambi di merci (diritti doganali, valore delle merci, tariffa doganale della Ce, classificazione tariffaria e origine delle merci) e quelle che disciplinano l'introduzione delle merci sul territorio doganale della Comunità (presentazione in dogana, dichiarazione doganale, obbligo di assegnazione di una destinazione doganale, custodia temporanea). Sono altresì delineati gli obblighi dei contribuenti e le modalità di accertamento dei debiti d’imposta, le merci, non comunitarie, che circolano in regime di transito e le fattispecie dell'introduzione di una merce in una zona franca o in un deposito franco, la riesportazione, la distruzione e l'abbandono delle merci all'Erario.

Il CDC va applicato in conformità delle Disposizioni di Applicazione del

Codice Doganale Comunitario (DAC). Queste sono state introdotte dal

Regolamento (CEE) n. 2454/93(22) e definiscono i dettagli di funzionamento di tutti i principali istituti doganali. Si ritrovano le disposizioni d’applicazione di carattere generale (relative alla definizione dell’informazione tariffaria vincolante, ITV e IVO, origine e valore delle merci, dichiarazione doganale), le destinazioni doganali (regimi doganali), le operazioni privilegiate (merci in reintroduzione) e infine il debito doganale e taluni controlli (obbligazione doganale, rimborso o sgravio di dazi all’importazione, controllo dell’utilizzazione e delle destinazioni delle merci).

In Italia, per quanto concerne la raccolta di norme che regolano l’organizzazione nazionale dei servizi doganali, il sistema sanzionatorio, le misure di vigilanza e i poteri di controllo è stato approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, il Testo Unico delle leggi doganali (TULD)(23). Altre

(21)

Codice Doganale Comunitario, in Europa, sintesi della legislazione europea: http://europa.eu/legislation_summaries/other/l11010_it.htm, data consultazione 27/06/2013

(22)

Regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d'applicazione del Regolamento Cee n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario, (G.U.C.E L 253 dell'11.10.1993, pag. 1).

(23)

8

disposizioni sono state in seguito introdotte a modifica o integrazione del testo originale.

1.2.1 Segue: il Codice Doganale Comunitario Aggiornato (NCDC)

Il Nuovo Codice Doganale Comunitario è stato introdotto dal Regolamento (CE) n. 450/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2008, che istituisce il codice doganale comunitario (Codice doganale aggiornato e abrogherà e sostituirà il vecchio codice, non appena saranno emanate le nuove disposizioni di applicazione. Il nuovo codice sarebbe dovuto entrare in vigore al più tardi dal 24 giugno 2013(24).

Non è stata però conclusa, nei termini previsti, la stesura delle nuove disposizioni di applicazione. È stato pertanto varato il Reg. (UE) n. 528/2013(25) che modifica la data di applicazione del Codice Doganale Aggiornato. La data del 24 giugno 2013 è sostituita dalla data 1° novembre 2013(26).

(24) _{L’Art. 188 del Reg. (CE) 450/08 indica le disposizioni che saranno applicabili dal 24}

giugno 2008, subordinando, per tutte le altre disposizioni, la data di entrata in vigore all’emanazione delle nuove disposizioni di attuazione, che verranno emanate a cura della Commissione, e che comunque, entreranno in vigore entro il 2013.

(25)

Regolamento (UE) n. 528/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 12 giugno 2013, recante modifica del regolamento (CE) n. 450/2008, che istituisce il codice doganale comunitario (Codice doganale aggiornato), per quanto riguarda la data di applicazione (G.U.U.E 165 del 18.6.2013, pagg. 62–62).

(26)

La necessità di posticipare la data di applicazione del Reg. (CE) 450/08 nasce dalla Proposta di Regolamento del Parlamento Europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganale dell’Unione (Rifusione), promossa dalla Commissione Europea, il 20 febbraio 2013. Si leggono nel testo le motivazioni su cui si fonda la proposta ovvero: <<La presente proposta deve essere considerata nel contesto dei seguenti elementi: a) l’aggiornamento della normativa e delle procedure doganali e l’utilizzo di sistemi informatici per lo sdoganamento e le procedure doganali al fine di facilitare l’interazione con le dogane e di garantire la sicurezza degli scambi di merci nell’Unione europea; b) i requisiti del trattato di Lisbona; c) l’evoluzione delle politiche e delle normative in altri campi che potrebbero avere un impatto sulla normativa doganale, come la sicurezza nel settore dei trasporti; d)

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In merito al contenuto del nuovo codice, pur nascendo da un’originaria esigenza di garantire una maggior sicurezza negli scambi internazionali, esso si prospetta di accrescere la competitività dell’Unione Europea nel mercato globale e di premiare gli operatori virtuosi.

È infatti il risultato di un lungo processo di modernizzazione e informatizzazione della disciplina doganale, avvenuta a livello globale, nato dall’esigenza di riconsiderare l’intera struttura doganale, dopo l’adesione dell’Unione alla Convenzione Internazionale per la semplificazione e l’armonizzazione dei regimi doganali (Convenzione riveduta di Kyoto)(27)

. Tale convenzione promuove l’attuazione di procedure semplificate e informatizzate al fine di facilitare gli scambi internazionali, rendendo più efficienti i controlli doganali.

Il Reg. (CE) n. 450 del 2008, a tal fine, prevede al considerando 3 del suo preambolo un’importante novità(28)

: individua come forma ordinaria di presentazione della dichiarazione in dogana quella telematica, prevedendo come eccezione l’eventuale ricorso al supporto cartaceo. Tale principio si

l’evoluzione dei processi operativi, che richiedono chiarezza e coerenza nelle norme doganali.>>.

(27) _{La Convenzione Internazionale per la semplificazione e l’armonizzazione dei regimi}

doganali (Convenzione di Kyoto) entrò in vigore nel 1974. Successive modifiche e aggiornamenti furono effettuati al fine di rispondere alle diverse esigenze di governi e alla continua evoluzione ed espansione dei traffici commerciali internazionali. Nel 1999 il Consiglio dell’ Organizzazione Mondiale delle Dogane (WCO), adottò la Convenzione

Riveduta di Kyoto, la quale si proponeva di attuare delle procedure doganali efficienti e

moderne adeguate al contesto del 21° secolo. L’obiettivo principale prevedeva di sfruttare al massimo le tecnologie informatiche, eliminando i supporti cartacei, e di attuare metodi di controllo innovativi (quali le tecniche di analisi e valutazione dei rischi, le procedure di auditing, le revisioni contabili). World Customs Organization - International Convention on

the Simplification and Harmonization of Customs Procedures "Kyoto Convention", in

http://www.wcoomd.org/en/topics/facilitation/instrument-and tools/conventions/pf_Revise _ kyoto_conv.aspx, data consultazione 29/06/2013.

(28)

Sul tema di tutte le novità introdotte dal Nuovo Codice Doganale, si veda M. FABIO,

Manuale di diritto e pratica doganale : profili di diritto comunitario e nazionale per l'attività di import-export, IPSOA, IV edizione 2011, cap. 10.

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estende anche alla modalità di presentazione della documentazione a supporto della dichiarazione doganale.

Altre novità introdotte, riguardano il ruolo affidato alle Dogane comunitarie per accrescere la competitività delle imprese, per garantire la tutela degli interessi finanziari e di sicurezza di tutto il territorio dell'Unione. È rafforzata la figura dell’ AEO (Operatore Economico Autorizzato)(29)

e dei benefici che spettano a coloro che acquisiscono tale qualifica, permettendo così alle autorità doganali di focalizzare i propri controlli sugli operatori che non detengono questo status. Inoltre sono stati rivisti: la rappresentanza doganale; l’ impostazione delle informazioni vincolanti in materia di origine e tariffe; l’ordine in capo a ciascuno Stato membro di applicare delle sanzioni effettive, proporzionate e dissuasive in caso di violazione della normativa doganale.

Per quanto riguarda il concetto di origine delle merci, esso è stravolto e semplificato, prevedendo che nel caso in cui alla creazione di un prodotto

(29) _{La figura dell’AEO (Operatore economico autorizzato) è stata in principio introdotta dai}

Regolamenti (CE) n. 648/2005 (G.U.C.E L 117 del 4.5.2005) e n. 1875/2006 G.U.C.E L

360 del 19.12.2006, pagg. 64–125) che modificano, rispettivamente, il Codice Doganale

Comunitario (Reg. (CE) n. 2913/1992) e le Disposizioni di Applicazione del Codice (Reg. (CE) n. 2454/1993). Dal 1° gennaio 2008, agli operatori che ne facciano opportuna richiesta, viene rilasciato uno dei seguenti certificati: AEO/semplificazioni doganali, o AEO/Sicurezza, o AEO/semplificazioni doganali e Sicurezza, che sono validi all’interno del territorio doganale UE. Questi certificati sono rilasciati a tutti gli operatori economici o loro collaboratori che operano a livello internazionale e che “ nel corso delle loro attività commerciali, prendono parte ad attività disciplinate dalla regolamentazione doganale e si qualificano positivamente rispetto agli altri operatori, in quanto ritenuti affidabili e sicuri nella catena di approvvigionamento”. Tale previsione è stata rafforzata nel Nuovo Codice Doganale Comunitario, sia per permette uno snellimento dei traffici commerciali, sia per permettere controlli doganali più rapidi, garantendo maggiore tutela e sicurezza. Possono ottenere questo status. http://www.agenziadogane.it/wps/wcm/connect/Internet/ed/

Operatore/Operatore+Economico+Autorizzato+AEO/Conosci+AEO/, data consultazione 30/09/2013. Sul tema si veda anche l’interessante articolo B. SANTACROCE, E. SBANDI,

Operatore Economico Autorizzato: concedibilità dello <status> e stabile organizzazione d’impresa, in Corriere Tributario, n. 22/2011, pp 1793-1799.

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concorrano due o più Paesi, ai fini dell’individuazione dell’origine sarà rilevante solamente il luogo in cui è avvenuta l’ultima trasformazione sostanziale.

Altra novità importante è la rimodulazione dei regimi doganali, che non saranno più distinti tra economici e sospensivi ma rappresentati solamente in quattro categorie speciali: il transito, esterno e interno, il deposito, che comprende anche la custodia temporanea, il deposito doganale e le zone franchi, l’uso particolare, che comprende ammissione temporanea e uso finale, il perfezionamento attivo e passivo, nel quale transita anche la previsione della trasformazione sotto controllo doganale, figura non più prevista.

In conclusione, questa nuova rivisitazione del codice, offre la possibilità agli operatori economici di cogliere nuove opportunità, di sviluppare al meglio i loro traffici commerciali internazionali eliminando supporti cartacei, centralizzando le attività di sdoganamento con conseguente riduzione di tempo e costi.

1.3 Elementi di tecnica doganale

Rapporto doganale e obbligazione doganale

I concetti di rapporto doganale e obbligazione doganale sono strettamente correlati, sia dal punto di vista normativo che sotto il profilo del loro concreto operare. Ma è interessante sottolineare che, nonostante questo forte legame, non sempre nella prassi l’operare di uno comporta la necessaria presenza dell’altro(30)

. Mentre il rapporto doganale sorge sempre, ogni qualvolta un bene sia introdotto nel territorio comunitario dietro presentazione di una dichiarazione doganale, che vincola la merce a una

(30)

N. AL NAJJARI, Le regole doganali di origine delle merci e i prezzi di trasferimento

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determinata destinazione doganale, l’obbligazione doganale sorge solamente in specifici casi.

Non esiste una vera e propria definizione di rapporto giuridico doganale, ma non si erra se lo si definisce come quella relazione che si crea tra la Dogana e i soggetti che fanno transitare le merci attraverso il confine doganale. Tale legame comporta tutta una serie di obblighi in capo agli operatori economici e il più importante riguarda la dichiarazione delle merci alle autorità doganali. Inoltre esso può comportare la nascita dell’obbligazione tributaria meglio conosciuta come obbligazione doganale(31). Quest’ultima è definita all’art 4, punto 9, del Reg. (CE), 12 ottobre 1992, n. 2913, come <<l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore>> ed è quindi conseguenza dell’instaurarsi del rapporto giuridico doganale tra autorità doganale e operatore economico.

L'insorgenza dell’obbligazione doganale, comporta l’obbligo di versare, ove dovuti, i diritti doganali(32), calcolati applicando una specifica misura tariffaria (il più delle volte espressa in termini percentuali) applicata su una base imponibile, fondata su quattro elementi: quantità, qualità, origine e valore delle merci.

Il CDC distingue tra obbligazione doganale all’importazione e obbligazione

doganale all’esportazione e individua per ciascuna categoria i casi in cui detta obbligazione sorge in seguito a specifici comportamenti, siano essi regolari o irregolari.

(31)

N. AL NAJJARI, F. DI BON PELLICIOLLI, Nascita dell’obbligazione doganale secondo il

codice doganale aggiornato: esame delle criticità, in Fiscalità e Commercio Internazionale,

n. 09/2011, p. 41.

(32)

G. ALESSi, voce Dazi doganali, in Enc. del dir., vol. XI, Giuffrè, Milano, 1961, 705 ss; G.

ARDIZZONE, voce Dogana e imposte doganali, in Enc. Giur. Treccani, vol. XII, Roma, 1988, pp. 1 ss.; S. FIORENZA, voce Dogana e tributi doganali, in Dig. disc. priv. (sez. comm.), vol. V, Torino, 1990, 116 ss.

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Per quanto riguarda l’obbligazione doganale all’importazione, essa scaturisce dall’immissione in libera pratica(33) delle merci, dietro presentazione e accettazione della bolla doganale in Dogana. Ma il pagamento dei diritti doganali, ove dovuti, sorge anche in altre fattispecie, previste dagli artt. 201 ss. CDC, ovvero nei casi in cui la merce è vincolata al regime dell’ammissione temporanea(34)

, con esonero parziale dei dazi all’importazione, o è sottratta al controllo doganale, se soggetta a dazi all’importazione; quando vengono meno, perché cessate o non rispettate, le condizioni che permettono di mantenere le merci vincolate a un regime doganale o di ottenere la concessione di un dazio ridotto o nullo; e ancora in seguito al consumo o all’utilizzazione di una merce soggetta a dazi all’importazione in una zona franca o deposito franco, in condizioni diverse da quelle previste dalla normativa in vigore.

Le fattispecie che inquadrano, invece, la nascita dell’obbligazione doganale all’esportazione sono previste agli artt. 209 ss. CDC, e si riferiscono

all’esportazione della merce al di fuori del territorio doganale a seguito della presentazione e accettazione della dichiarazione doganale ove i dazi siano dovuti, a seguito della mancanza di presentazione della dichiarazione doganale o ancora nel caso d’inosservanza delle condizioni che permettono di far uscire la merce dal territorio doganale, in esonero totale o parziale dei dazi all’esportazione.

Oltre alle casistiche appena descritte, è fondamentale individuare anche il tempo e il luogo in cui l’obbligazione doganale si concretizza.

Sotto il profilo temporale, l’art 36, comma 2, TULD dispone che la nascita dell’obbligazione doganale è da ricondurre alla data che, l’amministrazione

(33) _{Infra. Cap 2. par. 2.2.1. L’immissione in libera pratica corrisponde al regime doganale}

che permette alle merci provenienti da Paesi extra-UE di assumere la posizione di merci della Ue.

(34) _{Infra, Cap . 2, par. 2.2.3. par Il regime doganale dell’Ammissione Temporanea,}

permette di utilizzare prodotti provenienti da Paesi al di fuori del territorio doganale europeo, sfruttando particolari agevolazioni daziarie (esenzione totale o parziale di dazi, non assoggettamento a politiche di natura commerciale.) a condizione che questi beni vengano riesportati, senza aver subito alcuna trasformazione.

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doganale competente, appone sulla dichiarazione doganale formalmente presentata e accettata.

Per quanto riguarda invece l’aspetto spaziale, identificare il luogo di nascita dell’obbligazione è fondamentale al fine di determinare in maniera corretta l’amministrazione competente a esercitare il proprio potere impositivo. L’art 215 CDC dispone, in merito al luogo, che l’obbligazione doganale sorge nel luogo in cui è presentata la dichiarazione in dogana, la notifica di riesportazione o la dichiarazione complementare. In tutti gli altri casi, nel luogo in cui si verifica il fatto che la fa sorgere. Se detto luogo non può essere determinato, l’obbligazione doganale sorge nel luogo in cui le autorità doganali constatano che le merci si trovano in una situazione che ha fatto sorgere l’obbligazione doganale. Se, infine, detti principi non sono applicabili, il luogo di nascita dell’obbligazione doganale, sarà quello in cui le merci sono state vincolate a uno specifico regime o sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità sotto tale regime.

Il principale soggetto attivo del rapporto doganale è l’amministrazione doganale, in Italia rappresentata dall’Agenzia delle Dogane(35)

, che esercita attività di controllo, accertamento e verifica relative alla circolazione delle merci e alla fiscalità interna connessa agli scambi internazionali, garantendo l’osservanza della normativa doganale comunitaria.

Il soggetto passivo o debitore, invece, è il dichiarante ai sensi dell’art. 201 CDC. In altre parole chi esegue l’operazione d’importazione/esportazione ed

è tenuto ad assolvere l’obbligazione doganale. Il debitore può agire direttamente, oppure avvalendosi di un rappresentante.

(35) _{L’agenzia delle Dogane è stata istituita con il D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 (G.U. n. 203}

del 30 agosto 1999)e ai sensi dell’art 57 del predetto D.Lgs., è dotata di personalità giuridica di diritto pubblico nonché di autonomia patrimoniale, regolamentare, amministrativa, organizzativa contabile e finanziaria. È sottoposta alla vigilanza del Ministero dell’Economia e delle Finanze e al controllo della Corte dei Conti.

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La disciplina della rappresentanza va inquadrata tenendo conto, congiuntamente, delle disposizioni nazionali all’art. 40 del TULD e della

normativa comunitaria (artt. 5 e 64 del CDC).

Le disposizioni comunitarie prevedono che il rappresentante possa agire in nome e per conto di terzi (c.d. rappresentanza diretta) o in alternativa possa agire in nome proprio ma per conto di terzi (c.d. rappresentanza indiretta) L’art 5, comma 4, CDC prevede, inoltre, che il rappresentante debba obbligatoriamente dichiarare di agire per la persona rappresentata, indicare se si tratta di rappresentanza in forma diretta o indiretta e dimostrare di disporre del potere di rappresentanza. In caso di mancata dichiarazione di uno dei tre punti appena esposti, si assume che il dichiarante stia agendo a suo nome e per conto proprio.

Oggi anche in Italia, grazie all’entrata in vigore della legge 8 maggio 1998, n. 146(36), che ha integrato e modificato il TULD, sono riconosciute entrambe

le modalità di rappresentanza. Prima dell’entrata in vigore di questa legge, era prevista solamente la rappresentanza diretta affidata alla competenza degli spedizionieri doganali.

Con le nuove modifiche, è stato rivisto l’art. 40 TULD, a norma del quale la

rappresentanza indiretta è libera, mentre quella diretta può essere affidata in via esclusiva solamente agli spedizionieri doganali (iscritti all’albo professionale istituito con legge n. 1612 del 1960(37)). Può altresì essere affidata a uno spedizioniere non iscritto all’albo professionale o a un procuratore appositamente nominato, purché sia un dipendente del proprietario della merce.

Queste previsioni verranno meno, quando sarà applicabile il nuovo Codice Doganale (Reg. (CE) n. 450/08). Nell’ambito del nuovo quadro giuridico,

(36)

L. 8 maggio 1998, n. 146. Disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione del sistema tributario e per il funzionamento dell'Amministrazione finanziaria, nonché disposizioni varie di carattere finanziario (G.U. n.110 del 14-5-1998 - Suppl. Ordinario n.

93). (37)

L. 22 dicembre 1960, n. 1612. Riconoscimento giuridico della professione di spedizioniere doganale ed istituzione degli albi e del fondo previdenziale a favore degli spedizionieri doganali (G.U. n.4 del 5-1-1961).

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non sarà più ammessa la possibilità di riservare a specifiche figure la qualità di rappresentante, diretto o indiretto. Questa liberalizzazione del settore, con l’apertura delle funzioni di rappresentanza in dogana, costituisce un cambiamento significativo per tutti gli Stati membri, e in particolare per l’Italia, che hanno sempre assegnato il ruolo di rappresentante in dogana a figure professionali che offrissero garanzie di affidabilità, integrità e competenza.

L’art. 4, punto 18, del Reg. (CE) n. 2913/1992, definisce il dichiarante come <<la persona che fa la dichiarazione in dogana a nome proprio ovvero la persona in nome della quale è fatta una dichiarazione in dogana>>. La dichiarazione doganale può essere, pertanto, eseguita dal proprietario della merce, da persone legate al proprietario da rapporti per esempio di lavoro dipendente, oppure da un rappresentante terzo diretto o indiretto.

Il tema della rappresentanza, tuttavia, ha sollevato negli anni numerose controversie, in merito all’attribuzione delle responsabilità in caso di contrasto con le autorità doganali.

La Giurisprudenza di merito, ha precisato che nel caso di rappresentanza diretta, il rappresentato è l’unico responsabile dell’obbligazione doganale(38)

, nonché soggetto tenuto all’assolvimento dell’obbligazione doganale e del versamento dei diritti doganali. Non è prevista alcuna forma di responsabilità personale dello spedizioniere che compila in nome e per conto dell’importatore la dichiarazione doganale(39)

.

Nel caso di rappresentanza indiretta, è invece riconosciuta una coobbligazione solidale in capo al mandante. Di conseguenza rappresentante e rappresentato rispondono in solido (art 201 CDC, comma

(38)

cfr. S. ARMELLA, G. ORSI, Profili di responsabilità degli spedizionieri doganali, in L’Iva, n. 3/2011, pp. 1-7.

(39)

Così come puntualizzato dalla Corte di Giustizia nella sentenza 20 novembre 2008, n. C-38/07, Heuschen& Schrouff Orietal Foods. Infatti sia che l’importatore si faccia rappresentare direttamente, sia che si rivolga a una rappresentanza indiretta, sarà unicamente lui il soggetto adito come debitore dell’obbligazione doganale e non potrà esimersi da tale responsabilità, invocando gli errori altrui.

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3), sia sotto il profilo patrimoniale e amministrativo, che penale. Infatti il rappresentante, in questa ipotesi, sarà esso stesso il dichiarante doganale, e pertanto sarà ritenuto direttamente responsabile, a nulla rilevando il rapporto di titolarità della merce.

Ma la figura dell’importatore non è rimasta senza tutela. Invero è stato precisato che in caso di rappresentanza, diretta e indiretta, qualora l’errore sia inerente alle funzioni previste nel mandato del rappresentante e sussistano in capo del dichiarante i presupposti di colpa grave, la piena responsabilità ricade sul rappresentante. Sul punto, la Corte di Cassazione ha recentemente parificato la responsabilità del rappresentante indiretto alla responsabilità di tutti quei soggetti, che in maniera diretta o indiretta, hanno partecipato consapevolmente o meno all’introduzione irregolare della merce nel territorio doganale. In questo modo sono state equiparati due eventi fino a quel momento tenuti ben distinti: dichiarazione errata o non veritiera e introduzione irregolare delle merci(40). Una specifica tutela, in capo all’importatore, è stata ulteriormente confermata dalla Suprema Corte, in sede di valutazione del legittimo affidamento e della buona fede dell’importatore, affermando che l’Amministrazione finanziaria non può agire nei confronti del debitore, se questo ha agito in buona fede, bensì deve rivolgersi ai soggetti che realmente hanno sottratto del denaro pubblico(41).

La dichiarazione doganale

La dichiarazione doganale è quell’atto, per mezzo del quale, è manifestata la volontà di vincolare le merci a un determinato regime doganale con l’eventuale indicazione della specifica procedura da seguire; a tale manifestazione di volontà corrispondono effetti giuridicamente rilevanti.

(40)

Corte di Cassazione, sez. V, sentenza n. 9773/2010.

(41)

Cass. civ., sez. V, sentenza 18 giugno 2010, n. 14812, Unionfotomarket S.p.A. c. Min. Economia Finanze e altri, cassa con rinvio, App. Torino, 17 ottobre 2005.

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Ogni merce che entra o esce dal territorio doganale dell’Ue, deve essere accompagnata da una dichiarazione doganale, da presentare alle autorità competenti, per iscritto, in via telematica, verbalmente o con altro atto considerato al pari della dichiarazione (art. 61 CDC).

Quando la dichiarazione avviene per iscritto, sono ammessi due tipi di procedure: la procedura normale o la procedura semplificata. La prima consiste nell’inserire tutte le informazioni necessarie in un formulario uniforme, il cosiddetto DAU (Documento Amministrativo Unico), previsto negli allegati 31-34 DAC(42). Il DAU può essere presentato da qualsiasi

soggetto stabilito nel territorio della Comunità, fatto salvo per le operazioni di transito, ammissione temporanea o operazioni occasionali. Con l’entrata in vigore della Decisione 70/2008/CE(43) e l’auspicio di una maggiore implementazione delle tecnologie informatiche anche in ambito doganale, è previsto che di regola il formulario debba essere presentato tramite sistema telematico (che prevede la firma elettronica o altri metodi di autenticazione),

(42)

Il DAU viene emesso in 8 esemplari che vengono utilizzati a seconda della destinazione doganale prescelta (i numeri 1, 2 e 3 si riferiscono all'esportazione della merce identificano rispettivamente la copia che viene conservata dalla dogana dove vengono espletate le formalità doganali, l'esemplare per le statistiche dello Stato membro di esportazione e la copia da restituire all'esportatore; il numero 3a identifica la copia rilasciata al fine di ottenere la restituzione all'esportazione; il numero 4, 5 si riferiscono alle operazioni di transito comunitario; i numeri 6, 7 e 8 si riferiscono all'importazione della merce e identificano rispettivamente la copia che viene conservata dalla dogana dello Stato membro che ha espletato le operazioni di importazione, l'esemplare per la statistica per lo Stato membro di importazione e la copia da restituire all'importatore). Sempre sulla base del regime doganale prescelto dovranno essere compilate obbligatoriamente alcune caselle, normalmente utilizzando delle sigle uniformi riportate all’Allegato 38 del DAC. Con il Reg. (CE) 2286/2003 (G.U.C.E. n. L 343 del 31/12/2003 pag. 0001 – 0123), sono state introdotte radicali modifiche la normativa sul DAU, riducendo in maniera sostanziale la quantità delle informazioni richieste in sede di compilazione del predetto modello e prevedendo nuove modalità di compilazione.

(43)

Decisione n. 70/2008/Ce del Parlamento europeo e del Consiglio del 15 gennaio 2008 concernente un ambiente privo di supporti cartacei per le dogane e il commercio, (G.U.C.E. L 23/21 del 26.1.2008)

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mentre la forma cartacea dovrà essere presentata in via eccezionale e residuale.

La procedura semplificata, invece, prevede diverse fattispecie tra cui la procedura della dichiarazione incompleta, della dichiarazione semplificata e quella di domiciliazione. Solamente gli operatori che sono in possesso di determinati requisiti, oggettivi (es. compimento abituale delle operazioni doganali, disponibilità giuridica e idoneità dei luoghi autorizzati etc.) o soggettivi (assenza di procedure concorsuali e di condanne specifiche o procedure pensali, nulla osta anti-mafia etc.) possono avvalersi dell’ausilio di questi strumenti.

La procedura della dichiarazione incompleta permette di presentare il Dau senza compilare alcune caselle e senza presentare i documenti giustificativi. Entro un mese deve essere presentata in dogana la dichiarazione complementare o sostitutiva. La procedura della dichiarazione semplificata permette di presentare un documento commerciale o amministrativo, con allegata una domanda di vincolo delle merci a uno specifico regime doganale, senza dover presentare il DAU. Questa

possibilità di operare è concessa solo ai soggetti autorizzati dall’autorità doganale, per tutti i regimi doganali, previa presentazione di apposita garanzia per tutelare i diritti gravanti.

La “Procedura di Domiciliazione”, infine, permette di operare, dietro rilascio di apposita garanzia, direttamente presso il magazzino del beneficiario,

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senza presentazione delle merci e della dichiarazione cartacea in dogana(44), che potrà essere presentata in un momento successivo.

In qualunque modo sia presentata la dichiarazione doganale, essa deve contenere alcuni elementi essenziali quali identità, domicilio fiscale e codice fiscale del proprietario delle merci, dell’eventuale rappresentante e di eventuali altri soggetti che intervengono nell’operazione, luogo di origine, provenienza e destinazione delle merci, quantità e natura dei beni, quantità dei colli con le marche, ed eventuali sigle identificative, descrizione della merce con l’indicazione della tariffa, qualità, quantità, valore e ogni altro elemento necessario per la liquidazione dei diritti, altri elementi necessari per determinare il valore imponibile delle merci: divisa valutaria della compravendita, clausola utilizzata, altri elementi del valore.

Oltre alla determinazione dell’eventuale onere doganale, la dichiarazione doganale è presentata con lo scopo di indicare alle Autorità doganali la destinazione doganale che si vuole dare alla merce, nonché il vincolo a un determinato regime doganale.

I diritti doganali

Dal 1° gennaio 1995 la Comunità Europea è divenuta membro dell’OMC (Organizzazione Mondiale del Commercio)(45) e le sue regolamentazioni in

(44)

Questa modalità semplificata comporta sicuramente una minor incidenza dei costi, sia sotto il profilo temporale che gestionale, rendendo più celeri gli scambi internazionali. A ciò possono essere autorizzati, dietro presentazione di apposita istanza, gli operatori che svolgano abituali operazioni internazionali, dotati di idonea organizzazione e contabilità e che forniscano apposita garanzia. Attualmente in Italia la “Procedura di Domiciliazione” prevede l'invio telematico della dichiarazione doganale completa, all'arrivo delle merci presso il luogo autorizzato, in base all'analisi dei rischi effettuata dal sistema informativo doganale. AGENZIA DELLE DOGANE, Procedura di domiciliazione: quali vantaggi per le

aziende, in http://www.agenziadogane.it/wps/wcm/connect/Internet/ed/Operatore/Regimi

+e+istituti+doganali/Domiciliazione, data ultima consultazione 22/09/2013

(45) _{L’Organizzazione Mondiale per il Commercio (WTO) è un’organizzazione internazionale}

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materia daziaria sono naturalmente influenzate, nonché conformi ai principi stabiliti in sede WTO. Anche se brevemente, è doveroso ricordare alcuni principi fondamentali previsti dall’organizzazione mondiale per il commercio. In tal senso assume rilievo il principio di non discriminazione, affinché le merci di ciascun Paese ricevano non un trattamento privilegiato, ma che siano soggette alle stesse condizioni per non incorrere in effetti discriminatori. Questo obiettivo è realizzato, essenzialmente, mediante la previsione della clausola della Nazione più favorita(46). Questa prevede che, qualora sia concesso un vantaggio impositivo a un bene prodotto in uno Stato Membro dell’OMC, tale concessione sarà automaticamente estesa agli stessi beni, provenienti da altri Paesi Membri dell’OMC (realizzazione della c.d. parità orizzontale: i beni stranieri sono posti sullo stesso piano). Questo principio è di norma affiancato da altri due principi: quella della

reciprocità e quello del trattamento nazionale(47). In particolare quest’ultimo implica che i beni stranieri non devono essere discriminati, rispetto ai beni nazionali, mediante imposizioni fiscali o altre misure (realizzazione della c.d. parità verticale). Infine, vale il principio dell’abolizione delle restrizioni

quantitative(48), a ragione del quale gli Stati non possono introdurre misure mirate ad applicare delle restrizioni sulle quantità, differenti dai dazi doganali. Tale principio prevede delle eccezioni qualora le restrizioni siano dovute per garantire il controllo sulla qualità dei prodotti, qualora si tratti di

impegni del precedente accordo, il GATT (General Agreement on Tariffs and Trade), e ad oggi conta 153 Paesi Membri. Rappresenta il principale strumento di cooperazione multilaterale in materia di commercio internazionale e ha come obiettivo principale quello di ridurre le barriere tariffarie al commercio di beni, servizi e proprietà intellettuali. Cfr. F. MARRELLA, F. GALGAGNO. Diritto del commercio internazionale, III ed., Padova, Cedam, 2011.

(46)

cfr. Art. I, par 1, GATT. Si veda sul tema G. SCHIAVONE, voce Nazione più favorita

(trattamento della), in Enc. del dir., vol. XXVII, Giuffrè, Milano, pp. 816 ss. Afferma l’autore

che <<sul piano dei rapporti internazionali, la clausola della nazione più favorita esercita, in effetti, un’importante funzione integratrice e livellatrice>>.

(47)

cfr. Art. III, par. 1 e 2, GATT.

(48)

22

prodotti agricoli a certe condizioni o in caso di deficit grave della bilancia dei pagamenti e in altri casi espressamente previsti.

Questi principi possono essere oggetto di deroga, sotto particolari autorizzazioni, quando sia necessario applicare delle misure restrittive per far recuperare competitività al Paese (c.d. clausola di salvaguardia) oppure in favore della nascita di una zona di libero scambio o di un’unione doganale. Infine è previsto un trattamento più favorevole per i PVS ai quali è riconosciuta un trattamento tariffario privilegiato (c.d. Sistema delle

Preferenze Generalizzate)(49).

Fatta tale doverosa premessa, va sottolineato che la nozione d’imposizione doganale è un concetto molto vasto: all’interno dei diritti doganali sono ricompresi tutta una serie di tributi che le amministrazioni doganali sono tenute a trattenere in forza di una legge e in particolare con riferimento a operazioni doganali connesse all’importazione o all’esportazione di beni nel/dal territori europeo(50).

Ai sensi dell’art 34 del TULD <<(…) Fra i diritti doganali costituiscono "diritti

di confine": i dazi d’importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione e inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine e ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato>>.

I diritti doganali sono riscossi qualora sorga l’obbligazione doganale e assolvono in particolare due funzioni: la prima è meramente tributaria, la seconda invece rappresenta forse la funzione più importante ovvero quella economica atta a difendere i prodotti comunitari dalla concorrenza dei

(49)

v. Infra par. 3.4.2.3

(50)

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prodotti esteri(51). La loro applicazione dovrebbe contribuire a rendere fungibili, o meglio confrontabili, le economie coinvolte negli scambi internazionali. Tutt'oggi, però, molti paesi le utilizzano come barriere a protezione della propria economia interna.

Vale la pena di dare una definizione dei dazi maggiormente dettagliata, data la loro rilevanza nelle operazioni doganali.

I dazi, il cui nome deriva dal latino “datio” e anticamente chiamati anche “gabelle”, rientrano nella più ampia categoria delle imposte indirette sul consumo, in quanto gravano direttamente sul consumatore(52).

Il Codice Doganale Comunitario all’art. 4, par. 10, definisce i dazi, distinguendo i dazi all’importazione dai dazi all’esportazione. I primi rappresentano i diritti doganali dovuti a seguito dell’introduzione nel territorio comunitario di merce extracomunitaria Quelli all’esportazione, invece, scaturiscono qualora sia esportata merce europea al di fuori del territorio doganale comunitario(53). In ambo i casi, i diritti possono essere dovuti nel quadro della politica agricola comunitaria, mediante prelievi agricoli e altre imposizioni.

Un’ulteriore classificazione dei dazi è possibile e si distinguono i dazi a seconda dello scopo, della modalità di calcolo, della destinazione e dei rapporti tra gli Stati.

I dazi secondo lo scopo si differenziano a seconda della ratio con la quale sono applicati. Rientrano in questa categoria i dazi protettivi, utilizzati per tutelare le produzioni di beni europei dalla concorrenza dei beni provenienti da Paesi terzi, importati normalmente a prezzi inferiori. Con la loro applicazione, i beni terzi dovrebbero apparire “meno convenienti”, così da

(51) _{Il presupposto del tributo, va identificato nell’attraversamento della linea di confine e} nella destinazione delle merci al consumo, P. BORIA, Diritto Tributario Europeo, Milano, Giuffrè 2010, pp. 332 ss.

(52)

Sul tema si veda E. VARESE, S. BUFFAGNI, Dazi e regimi doganali nell’Unione Europea, Torino, G. Giappichelli Editore, 2011, p. 6 ss.

(53) _{In realtà i dazi all’esportazione sono stati quasi del tutto aboliti: grazie allo sviluppo dei}

rapporti internazionali e al fine di evitare doppie imposizioni si è venuto ad affermare il principio per il quale le merci devono essere tassate solamente nel Paese di destinazione.

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scoraggiarne l’importazione e regolare, in questo modo, l’afflusso di merci nel territorio europeo ed evitando forme di concorrenza sleale. A questi si affiancano i dazi fiscali, adottati con la finalità di alimentare le entrate nelle casse dell’Ue.

Altra importante distinzione è dovuta alla modalità mediante la quale il dazio è calcolato. Appartengono a questa categoria i dazi specifici, calcolati sulla base delle unità fisiche della merce (peso, numero, lunghezza, capacità, volume etc.), i dazi ad valorem applicati sul valore in dogana delle merci, applicando a esso un’aliquota percentuale standard, e infine i dazi misti, che implicano l’utilizzo contemporaneo del dazio ad valorem e del dazio specifico (in particolare qualora una stessa merce preveda costi unitari molto diversi)(54).

La distinzione dei dazi secondo la destinazione delle merci, riprende la classificazione del CDC distinguendo i dazi all’importazione dai dazi

all’esportazione.

Infine, sulla base dei rapporti tra gli Stati, possono essere previsti particolari e importanti tipologie di dazio. Ci si riferisce, in particola modo, a: dazi

autonomi, dazi convenzionali, dazi antidumping, dazi antisovvenzioni, dazi previsti da misure di salvaguardia. Quelli autonomi sono in pratica

disapplicati. Per gli Stati che hanno aderito al WTO, è preclusa la possibilità di stabilire autonomamente le imposizioni daziarie. I dazi convenzionali derivano da accordi multilaterali tra gli Stati, mentre quelli preferenziali derivano normalmente da accordi tra Ue e Paesi in via di sviluppo, al fine di agevolare i commerci delle loro merci. Ruolo opposto a quest’ultima categoria è affidato ai dai dazi compensativi, che hanno il ruolo di proteggere le merci europee, applicando a quelle estere un’aliquota daziaria maggiorata.

(54)

Sostanzialmente mentre il dazio specifico è applicato con maggiore certezza, ma talvolta risulta non proporzionato rispetto al valore delle merci, quello ad valorem, anche se commisurato al valore di transazione delle merci, talvolta causa contenziosi sul reale valore delle merci a causa della differenza tra il valore dichiarato e quello accertato.