Buoni pasto: trattamento fiscale
di Fabio Carrirolo
Pubblicato il 21 settembre 2007
Nell’ambito dei rapporti di lavoro dipendente, nonché dei rapporti «parasubordinati», variamente denominati in base alle leggi che regolano la materia, la possibilità – per il datore – di provvedere ai pasti del personale può divenire una componente importante della retribuzione, della quale, omettendo i profili più strettamente contrattuali e lavoristici, si intende qui prendere in considerazione l’aspetto tributario.
In particolare i «buoni pasto», o «ticket restaurant», essenzialmente sostitutivi del servizio di mensa che non tutti i datori di lavoro possono assicurare all’interno dell’azienda, si sono sempre più imposti come la soluzione più versatile e pratica per assicurare il vitto dei dipendenti e dei collaboratori.
Il loro funzionamento è elementare, giacché l’esercente si limita ad eseguire prestazioni in misura pari al loro «valore facciale», ed è basato, nella sostanza, sul rapporto «trilaterale» tra il datore di lavoro (spesso obbligato verso il dipendente in forza del contratto collettivo), il soggetto che, con organizzazione d’impresa, gestisce il servizio, e l’esercente, «erogatore finale» del servizio stesso.
1 Inquadramento generale: il reddito del lavoratore
In linea di principio, la somministrazione del pasto – in qualsiasi forma essa avvenga – da parte del datore di lavoro al proprio collaboratore dovrebbe essere completamente irrilevante dal punto di vista reddituale per quest’ultimo, giacché non si tratta propriamente di «reddito», bensì di un presupposto per poter prestare il proprio lavoro senza dover sacrificare per il vitto una parte della retribuzione. Al contrario, per l’impresa si tratta sempre un costo «inerente».
Secondo l’art. 51, co. 2, lett. c), del TUIR, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente «le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino all’importo complessivo giornaliero di lire 10.240 (euro 5,29) le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ed ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità
produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione» (1).
Mentre il servizio di mensa erogato in via diretta dal datore di lavoro non da’ luogo a reddito imponibile in capo al dipendente o al collaboratore, i buoni pasto, rientranti tra le prestazioni sostitutive del servizio di mensa, sono esclusi dal reddito di lavoro dipendente nella predetta misura limitata (2).
2 La deducibilità in capo all’impresa
I corrispettivi pagati dai datori lavoro alle società di emissione per la distribuzione di buoni pasto ai dipendenti, classificabili in bilancio nella voce B.7 dello schema di conto economico (costi per servizi), sono deducibili, in capo ai datori di lavoro:
– ai fini Ires, a norma dell’art. 95, co. 1, TUIR;
– ai fini Irap, a norma dell’art. 11, co. 2, D.Lgs. 15.12.1997, n. 446 (3).
3 Il trattamento ai fini dell’IVA
Relativamente al «destino» dei corrispettivi per il servizio in esame ai fini dell’IVA, si osserva che:
– le somministrazioni di alimenti e bevande, così come i contratti di appalto ad esse relativi, soggiaciono all’aliquota del 10% (Tabella A, parte III, n. 121);
– la somministrazione di alimenti e bevande nelle mense aziendali, interaziendali, nelle mense scolastiche e in quelle per indigenti, anche se eseguita in base ad appalti o convenzioni, soggiace all’aliquota del 4% (Tabella A, parte III, n. 37).
Le prestazioni di servizi realizzate attraverso i ticket restaurant prevedono il «concorso» di tre soggetti, oltre al lavoratore, che tra loro instaurano i seguenti rapporti:
– datore di lavoro – società emittente;
– società emittente – pubblico esercizio.
La società emittente emette fattura nei confronti del datore di lavoro e registra detta fattura, la quale verrà pure registrata, tra gli acquisti, dal datore, senza portare in detrazione l’IVA.
L’operatore del pubblico esercizio si troverà nella situazione di dover consegnare merce per un corrispettivo che non sarà immediatamente incassato, ed è inoltre probabile che riceva un conguaglio in denaro, se il valore della prestazione supera quello dei buoni incassati.
L’operatore deve emettere lo scontrino fiscale, al fine di vincere la presunzione di cessione di beni prevista dal D.P.R. 10.11.1997, n. 441, e di adempiere agli obblighi previsti dalla normativa, sottoposta a sanzioni recentemente inasprite.
A norma dell’art. 3, co. 2, n. 4), del decreto IVA, le somministrazioni di alimenti e bevande si qualificano come prestazioni di servizi sostitutivi di mensa aziendale; l’esercente può quindi emettere lo scontrino indicando l’importo relativo al ticket come «corrispettivo non pagato» (cfr.
sul punto la C.M. n. 60/342847 del 10.6.1983). L’IVA sarà invece riscossa per l’eventuale
«conguaglio» corrisposto in contanti.
L’operatore, inoltre, emetterà fattura anche nei confronti della società emittente, per un importo complessivamente analogo per periodo a quello dei «corrispettivi non pagati» (4).
4 La nuova disciplina dei buoni pasto
La regolamentazione dei buoni pasto è intervenuta con il D.P.C.M. 18.11.2005 («Affidamento e gestione dei servizi sostitutivi di mensa»), in attuazione dell’art. 256, co. 4, D.Lgs. 12.4.2006, n.
163.
Tale decreto definisce:
– i requisiti delle società di gestione dei servizi sostitutivi di mensa mediante buoni pasto;
– i requisiti degli esercizi commerciali;
– i criteri per l’aggiudicazione delle gare;
– le caratteristiche e la regolamentazione di utilizzo del buono pasto.
L’oggetto specifico dell’atto normativo è individuato, dall’art. 1, co. 1, nell’attività di emissione dei buoni pasto, nelle procedure di aggiudicazione del servizio sostitutivo di mensa a mezzo di buoni pasto, nonché nei rapporti tra le società di emissione e gli esercizi convenzionati, « … per assicurare l’efficienza e la stabilità economica del mercato dei buoni pasto, garantire la libera ed effettiva concorrenza nel settore ed un efficiente servizio ai consumatori».
L’art. 2 del decreto contiene un «glossario» delle definizioni, utile ai fini del presente contributo, riportato nella tabella che segue.
D.P.C.M. buoni pasto – definizioni
attività di emissione
di buoni pasto attività finalizzata a rendere, per il tramite di esercizi convenzionati, il servizio sostitutivo di mensa aziendale
servizi sostitutivi di mensa resi a mezzo dei buoni pasto
somministrazioni di alimenti e bevande e le cessioni di prodotti di gastronomia pronti per il consumo immediato effettuate dagli esercizi elencati all’art. 4 [somministrazione di alimenti e bevande; cessione di prodotti di gastronomia]
buono pasto
documento di legittimazione, anche in forma elettronica, avente le caratteristiche di cui all’art. 5 [cfr. la tabella successiva]che attribuisce al possessore, ai sensi dell’art. 2002, c.c. [«Documenti di legittimazione e titoli impropri»], il diritto ad ottenere dagli esercizi convenzionati la somministrazione di alimenti e bevande e la cessione di prodotti di gastronomia pronti per il consumo, con esclusione di qualsiasi prestazione in denaro
società di emissione impresa che svolge l’attività di emissione di buoni pasto
esercizi
convenzionati
e esercizi, elencati all’art. 4 [cfr. sopra], che, in forza di apposita convenzione con la società di emissione, provvedono ad erogare il servizio sostitutivo di mensa
cliente datore di lavoro, pubblico o privato, che acquista dalla società di emissione i buoni pasto al fine di erogare ai propri dipendenti il servizio sostitutivo di mensa
valore facciale valore della prestazione, inclusivo dell’imposta sul valore aggiunto prevista per la somministrazione al pubblico di alimenti e bevande, indicato sul buono pasto
Inoltre, l’art. 5 definisce i requisiti che i buoni devono possedere, di seguito riportati in tabella.
D.P.C.M. buoni pasto – requisiti dei buoni
consentono all’utilizzatore di ricevere un servizio sostitutivo di mensa di importo pari al valore facciale del buono pasto
costituiscono il documento che consente all’esercizio convenzionato di provare l’avvenuta prestazione nei confronti delle società di emissione
sono utilizzati, durante la giornata lavorativa anche se domenicale o festiva, esclusivamente dai prestatori di lavoro subordinato, a tempo pieno e parziale, anche qualora l’orario di lavoro non prevede una pausa per il pasto, nonché dai soggetti che hanno instaurato con il cliente un rapporto di collaborazione anche non subordinato
non sono cedibili, commercializzabili, cumulabili o convertibili in denaro sono utilizzabili esclusivamente per l’intero valore facciale
Inoltre devono riportare …
il codice fiscale o la ragione sociale del datore di lavoro la ragione sociale e il codice fiscale della società di emissione il valore facciale espresso in valuta corrente
il termine temporale di utilizzo
uno spazio riservato alla apposizione della data di utilizzo, della firma dell’utilizzatore e del timbro dell’esercizio convenzionato presso il quale il buono pasto viene utilizzato
la dicitura «Il buono pasto non è cumulabile, né cedibile né commerciabile, né convertibile in denaro; può essere utilizzato solo se datato e sottoscritto dall’utilizzatore»
Infine …
le società di emissione sono tenute ad adottare idonee misure antifalsificazione e di tracciabilità del buono pasto
5 La questione della «pausa vitto»
In epoca anteriore rispetto all’emanazione del D.P.C.M. del 2005, la circostanza della previsione, nell’orario di lavoro, di una «pausa pranzo», era stata ritenuta dirimente per poter accordare al
«ticket restaurant» il trattamento di parziale esclusione dall’imponibile del lavoratore.
Infatti, nella risoluzione del 15.12.2004, n. 153/E, l’Agenzia delle Entrate aveva puntualizzato, in contrasto con quanto ritenuto dall’INPS, che:
i buoni pasto, rientrando tra le prestazioni sostitutive del servizio di mensa, dovevano ritenersi parzialmente esclusi dal reddito di lavoro dipendente in quanto consentivano ai dipendenti di fruire della somministrazione di alimenti e bevande, nonché della cessione di prodotti di gastronomia pronti per il consumo immediato;
ai fini dell’esenzione IRPEF, la C.M. 23.12.1997, n. 326/E, aveva chiarito che « … deve essere individuabile un collegamento fra i tagliandi ed il tipo di prestazione cui danno diritto», sicché i buoni pasto devono «consentire soltanto l’espletamento della prestazione sostituiva nei confronti dei dipendenti che ne hanno diritto» .
Quindi, giacché « … il dipendente fruisce del servizio mensa proprio per il fatto di osservare un orario di lavoro che comprende la pausa pranzo (…), come nell’ipotesi dell’indennità sostitutiva di mensa (oggetto della risoluzione 30 marzo 2000, n. 41/E ), anche per i buoni pasto, che integrano ugualmente una prestazione sostitutiva del servizio mensa, la fruizione di una pausa per il vitto … » si configurava come « … condizione necessaria ai fini dell’applicabilità della norma che esclude la concorrenza al reddito di lavoro dipendente del buono pasto».
Se, invece, l’orario di lavoro non prevede la pausa pranzo, secondo l’Agenzia, « … i buoni pasto eventualmente corrisposti da parte del datore di lavoro, non essendo destinati a realizzare una prestazione sostitutiva del servizio di vitto, concorreranno alla determinazione del reddito di lavoro dipendente (e della base imponibile contributiva), al pari degli altri compensi in natura percepiti».
L’entrata in vigore della nuova normativa, per effetto della quali i buoni possono essere utilizzati, nell’ambito della giornata lavorativa, dai prestatori di lavoro subordinato e dai collaboratori, anche in assenza di una pausa per il pasto prevista dall’orario di lavoro, ha comportato l’automatica estensione dell’esenzione parziale alla fattispecie indicata.
Adeguandosi al D.P.C.M. succitato, l’Agenzia delle Entrate ha quindi precisato, nella propria risoluzione 30.11.2006, n. 118/E, che è ora prevista « … la possibilità che anche in favore dei dipendenti assunti a tempo parziale, con un’articolazione dell’orario di lavoro che non prevede una pausa per il pranzo, siano corrisposti buoni pasto da parte del datore di lavoro».
La nuova normativa, secondo le argomentazioni dell’Agenzia, ha « … tenuto conto del fatto che la realtà lavorativa è sempre più caratterizzata da forme di lavoro flessibili», e, «atteso che l’art.
51, comma 2, lettera c), del Tuir fa espresso riferimento alle prestazioni sostitutive del servizio di mensa, ora disciplinate dal provvedimento in discussione», si ritiene « … che lo stesso provvedimento, pur non avendo natura tributaria, assuma rilevanza anche ai fini fiscali».
«La risoluzione 15 dicembre 2004, n. 153/E, deve, pertanto, ritenersi superata. Ne consegue che, anche i lavoratori subordinati a tempo parziale, la cui articolazione dell’orario di lavoro non preveda il diritto alla pausa per il pranzo, ove fruiscano di buoni pasto, sono ammessi a beneficiare della previsione agevolativa (…). Tali buoni pasto non concorreranno, quali compensi in natura, nei limiti dei 5,29 euro giornalieri, alla formazione della base imponibile contributiva e fiscale del lavoratore subordinato assunto con contratto a tempo parziale».
Per stabilire la decorrenza delle nuove regole, indotte dall’estensione – anche a livello di normazione giuridica – delle forme «flessibili» di lavoro, anche ai fini dell’accertamento sulle annualità pregresse, occorrerà guardare, evidentemente, alla data di entrata in vigore del D.P.C.M.
6 Le «card» elettroniche
La stessa tipologia di servizio riscontrabile nella somministrazione dei pasti (in funzione sostitutiva delle mense aziendali) attraverso i «ticket restaurant» può essere ravvisata nell’utilizzo a tale fine di «card» elettroniche, reso possibile dall’impiego delle nuove tecnologie informatiche.
A tale proposito, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 17.5.2005, n. 63/E, ha chiarito che la somministrazione di alimenti e bevande ai dipendenti da parte dei datori di lavoro, ovvero l’erogazione agli stessi di somme finalizzate all’acquisto di pasti, si articola (escludendo l’ipotesi della gestione diretta di una mensa), nelle seguenti due tipologie:
– prestazione di servizi sostitutivi di mense aziendali (ticket restaurant);
– corresponsione di una somma a titolo di indennità sostitutiva di mensa.
Con la C.M. 16.7.1998, n. 188, l’Amministrazione, riprendendo il contenuto della precedente C.M. 23.12.1997, n. 326, ha ammesso che potevano considerarsi «mense aziendali» (con la conseguente non imponibilità del valore corrispondente ai pasti erogati) gli esercizi pubblici, limitatamente alle prestazioni di somministrazione di alimenti e bevande realizzate sulla base di specifiche convenzioni con i datori di lavoro.
Relativamente al servizio «sostitutivo» realizzato attraverso le card elettroniche, contraddistinte d a g l i s t e s s i r e q u i s i t i p r o p r i d e i t i c k e t r e s t a u r a n t ( n o n cedibilità/cumulabilità/commerciabilità/convertibilità in denaro), nonché dalla presenza di un soggetto «intermediario» frapposto tra il datore di lavoro e chi effettua la somministrazione, l’Agenzia ha ravvisato caratteristiche peculiari, in grado di distinguerlo sia dal servizio di mensa
«diretto», sia da quello realizzato mediante buoni pasto.
In particolare, è stato affermato che le card:
– operando su di un circuito elettronico, consentono di verificare in tempo reale l’utilizzo conseguente alla maturazione del diritto da parte del dipendente (una sola prestazione giornaliera limitatamente ai giorni di effettiva presenza in servizio), « … e di scongiurare un loro eventuale utilizzo improprio e/o fraudolento: quale potrebbe essere, ad esempio, la richiesta di somministrazione in un giorno in cui il dipendente risulti ammalato o, semplicemente, in una fascia oraria diversa da quella prevista contrattualmente per la pausa pranzo» (5);
– non consentono di posticipare nel tempo la fruizione della prestazione; pertanto, il dipendente che, pur avendo maturato il diritto alla prestazione, non consuma il pasto, non potrà più recuperarlo nei giorni successivi, né gli verrà riconosciuto altro analogo diritto riconducibile al servizio di mensa aziendale;
– « … operando in tempo reale, non rappresentano titoli di credito, ma consentono unicamente di individuare il dipendente che quel giorno ha diritto a ricevere la somministrazione del pasto».
Qualificandosi come «mero strumento identificativo dell’avente diritto», le card elettroniche non sono quindi assimilabili, secondo l’Agenzia, ai ticket restaurant, « … ma piuttosto ad un sistema di mensa aziendale, che può essere definita “diffusa” in quanto il dipendente può rivolgersi ai diversi esercizi pubblici che avendo sottoscritto la convenzione sono abilitati a gestire la card elettronica».
Da ciò consegue l’esclusione delle relative prestazioni dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, a prescindere dal superamento o meno del limite di 5,29 euro, di cui all’art. 51, co.
2, lett. c), del TUIR (riferito esclusivamente alle prestazioni ed alle indennità sostitutive di mensa).
Tuttavia, nel caso in cui le suddette card venissero dotate di funzioni diverse, « … come ad esempio quelle di titoli di credito e/o documenti contenenti importi di spesa predeterminati», alle prestazioni « … dovrà essere attribuita una qualificazione diversa, non potendo più la somministrazione essere considerata come svolgentesi nell’ambito di una mensa aziendale».
Dal punto di vista tributario, il soggetto gestore del servizio (ossia della card) dovrà fatturare al datore di lavoro committente applicando l’aliquota IVA del 4%, a norma del n. 37) della Tabella A – Parte II del D.P.R. n. 633/1972; tale IVA sarà detraibile per il datore di lavoro (ex art. 19-bis 1, co. 1, lett. e), D.P.R. n. 633/1972).
L’esercente convenzionato emetterà invece fattura nei confronti del gestore della card, e non del datore di lavoro, con aliquota del 10% (Tabella A – Parte III, n. 121).
Ai fini dell’IRES, infine, l’insieme dei corrispettivi conseguiti dal gestore a fronte delle prestazioni rese sarà considerato ricavo a norma dell’art. 85 del TUIR.
NOTE
(1) L’eccedenza rispetto all’importo esente di euro 5,29 è soggetta a ritenute fiscali e previdenziali (cfr. C.M. Economia e Finanze 24.5.2006, n. 24).
(2) Cfr. A. Gigliotti-F. Gavioli, «Buoni pasto», in Pratica Fiscale e Professionale n. 16/2005, p. 43.
(3) Cfr. Coser R., «Buoni pasto – modalità di gestione e trattamento fiscale», La Settimana Fiscale n. 44 – 23.11.2006, pp. 19 e ss.
(4) Cfr. Boschi M. – Iannelli R., Casi e questioni della riforma tributaria – caso n. 2276, osservazioni 17.1.2005 – banca dati IPSOA big.
(5) La risoluzione, intervenuta nel maggio 2005, non poteva evidentemente tener conto della
futura modifica normativa, approdata al D.P.C.M. 18.11.2005, che, interessando il settore dei buoni pasto, ne ha previsto la fruibilità anche in assenza di una pausa pranzo prevista nell’ambito dell’orario di lavoro.
Fabio Carrirolo
21 Settembre 2007
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