Capitolo 5. di Angelo Busani. Wolters Kluwer Italia

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5 ASPEtti FiSCAli

di Angelo Busani

s

: 1. la tassazione del trasferimento a titolo oneroso di opere d’arte e oggetti da collezione. – 1.1. l’imposta di registro. – 1.2. le imposte sui redditi e l’iva.  – 2. i profili dell’imposta di successione e donazione rile- vanti per il trasferimento di opere d’arte e oggetti da collezione. – 2.1. il

“principio di territorialità” dell’imposta di successione e donazione. – 2.1.1.

il concetto di de cuius (o donante) “residente” in italia.  – 2.1.2. la suc- cessione mortis causa della (e la donazione posta in essere dalla) persona residente in italia. – 2.1.3. la successione mortis causa della (e la donazione posta in essere dalla) persona non residente in italia. – 2.2. la valutazione dei beni mobili oggetto di successione mortis causa e donazione. – 2.2.1. il concetto di “valore venale in comune commercio”. – 2.3. la presunzione di esistenza di denaro, gioielli e mobilia nell’asse ereditario. – 2.3.1. il supe- ramento della presunzione mediante l’inventario.  – 2.4. l’esclusione dei

“beni culturali” dall’attivo ereditario. – 2.4.1. la nozione di “bene cultu- rale”. – 2.4.2. l’esistenza del bene culturale nel patrimonio del de cuius nel momento di apertura della successione. – 2.4.3. il “vincolo” imposto ante- riormente all’apertura della successione. – 2.4.4. i beni culturali soggetti a

“tutela indiretta”.  – 2.4.5. la trascrizione della dichiarazione di interesse

culturale in Pubblici registri. – 2.4.6. il procedimento da espletare per con-

seguire l’agevolazione. – 2.4.7. la decadenza dal beneficio dell’esclusione

dei beni culturali dall’attivo ereditario.  – 2.4.8. la rinuncia volontaria al

beneficio dell’esclusione dei beni culturali dall’attivo ereditario. – 2.5. la

riduzione dell’imposta di successione e donazione relativa ai “beni cultu-

rali” non ancora “vincolati”. – 2.6. il pagamento dell’imposta di successione

mediante cessione di “beni culturali”. – 2.6.1. il procedimento. – 2.7. la

donazione di “beni culturali” vincolati.

1. l

’

1.1. l’

Ai sensi dell’art.  2, tariffa Parte Prima allegata al d.P.r. 26 aprile 1986, n. 131

, con riferimento agli atti qui di seguito elen- cati (se redatti in qualunque forma scritta

e a meno che si tratti di atti per i quali l’imposta di registro proporzionale si renda non dovuta in dipendenza dell’assoggettamento a iva

della

(1) - il d.P.r. 131/1986 reca il testo unico dell’imposta di registro, cui d’ora innanzi ci si riferisce con l’acronimo tur. D’ora innanzi, inoltre, con l’acronimo tp1 ci si riferisce alla tariffa Parte Prima annessa al tur, con l’acronimo tp2 ci si riferisce alla tariffa Parte Seconda annessa al tur e con l’acronimo tab ci si riferisce alla tabella degli atti esenti da registrazione annessa al tur.

(2) - Non vi è obbligo di registrazione (ai sensi dell’art. 2, lett. a), tur) se si tratta invece di contratti verbali, fatto salvo il caso della loro successiva enunciazione (ai sensi dell’art. 3, comma 2, tur; e dell’art. 22, tur).

(3) - Ai sensi dell’art. 127-septiesdecies, tabella A – Parte iii, d.P.r. 26 ottobre 1972, n. 633, è soggetta all’aliquota iva del 10 per cento la cessione di «oggetti d’arte, di antiqua- riato, da collezione, importati» nonché degli «oggetti d’arte di cui alla lettera a) della tabella allegata al decreto-legge 23 febbraio 1995 […] ceduti dagli autori, dai loro eredi o legatari». A sua volta, nella predetta tabella, si annoverano:

a) gli «Oggetti d’arte», vale a dire: «quadri “collages” e quadretti simili (“tableautins”), pitture e disegni, eseguiti interamente a mano dall’artista, ad eccezione dei piani di architetti, di ingegneri e degli altri progetti e disegni industriali, commerciali, topografici e simili, degli oggetti manufatturati decorati a mano, delle tele dipinte per scenari di teatro, sfondi di studi d’arte o per usi simili»; «incisioni, stampe e litografie originali, precisamente gli esemplari ottenuti in numero limitato direttamente in nero o a colori da una o più matrici interamente lavorate a mano dall’artista, qualunque sia la tecnica o la materia usata, escluso qualsiasi pro- cedimento meccanico e fotomeccanico»; «opere originali dell’arte statuaria o dell’arte sculto- ria, di qualsiasi materia, purché siano eseguite interamente dall’artista; fusioni di sculture a tiratura limitata ad otto esemplari, controllata dall’artista o dagli aventi diritto»; «arazzi e tappeti murali eseguiti a mano da disegni originali forniti da artisti, a condizione che non ne esistano più di otto esemplari»; «esemplari unici di ceramica, interamente eseguiti dall’artista e firmati dal medesimo»; «smalti su rame, interamente eseguiti a mano, nei limiti di otto esemplari numerati e recanti la firma dell’artista o del suo studio, ad esclusione delle minuterie e degli oggetti di oreficeria e di gioielleria»; «fotografie eseguite dell’artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto»;

b) «Oggetti da collezione», vale a dire «francobolli, marche da bollo, marche postali, buste primo giorno di emissione, interi postali e simili, obliterati o non obliterati ma non aventi corso nè destinati ad aver corso»; «collezioni ed esemplari per collezioni di zoologia, di botanica, di mineralogia, di anatomia, o aventi interesse storico, archeologico, paleontologico, etnografico o numismatico»;

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257 cessione

e della conseguente applicazione del principio di alternati- vità tra iva e imposta di registro, di cui all’art. 40, tur), e precisamente:

1) agli «[a]tti traslativi

a titolo oneroso

della proprietà di» «beni diversi» dai «beni immobili in genere» e dalle «unità da diporto» (nonché dagli automezzi)

;

2) agli «atti traslativi o costitutivi» a titolo oneroso

«di diritti reali […] di godimento»

inerenti «beni diversi» dai «beni immobili in genere» e dalle «unità da diporto» (nonché dagli automezzi);

c) «Oggetti di antiquariato»: «i beni diversi dagli oggetti d’arte e da collezione, aventi più di cento anni di età».

Secondo la risposta a interpello n. 303 del 2 settembre 2020, le sculture sono «Oggetti d’arte» purché siano «eseguite interamente dall’artista» e, pertanto, non ricorrono le con- dizioni richieste per l’applicazione dell’aliquota iva agevolata (e si deve pertanto applicare l’aliquota ordinaria) le opere d’arte non sono eseguite interamente dall’artista ma sono rea- lizzate in tutto o in parte attraverso l’utilizzo di procedimenti meccanici, quali stampanti 3D, FDM software di modellazione 3D, nonché con l’intervento, in alcuni casi, di altri soggetti che fanno ricorso alla medesima tecnologia. inoltre non è applicabile l’aliquota iva agevolata laddove si realizzino molteplici pezzi della stessa “creazione” in contrasto con la “tiratura limitata” prevista dalla predetta tabella, la quale solo in caso di fusioni di sculture ammette un numero di sculture a tiratura limitata al massimo ad otto esemplari.

(4) - Ai sensi dell’art. 1, d.P.r. 26 ottobre 1972, n. 633, «[l’]imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni […] effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni […]»; ai sensi dell’art. 2, comma 1, d.P.r. 26 ottobre 1972, n. 633, «[c]ostituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere».

(5) - la definizione del concetto di “atto traslativo” è riportata in busani, Imposta di regi- stro. Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Milano, 2018, 1154.

(6) - la definizione del concetto di “atto a titolo oneroso” è riportata in busani, Imposta di registro. Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Milano, 2018, 1151.

(7) - Gli «[a]tti di natura traslativa o dichiarativa aventi ad oggetto veicoli iscritti nel pub- blico registro automobilistico» (art. 11-bis, tab) sono esonerati da tassazione con imposta di registro in quanto soggetti a imposta provinciale di trascrizione (“ipt”), istituita dall’art. 56, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, il cui art. 51, comma 2, abolì (cfr. busani, E con l’Ipt scom- paiono le imposte di registro, in Il Sole 24 Ore, 19 gennaio 1999) l’imposta erariale di tra- scrizione (cosiddetta “iet”), la quale, a sua volta, venne sostituita all’imposta di registro dall’art. 1, legge 23 dicembre 1977, n. 952). in altri termini, tra ipt e imposta di registro esiste un rapporto di alternatività.

(8) - l’espressione «a titolo oneroso» che il legislatore utilizza con riferimento agli «atti traslativi […] della proprietà di beni immobili in genere» deve essere evidentemente riferita anche agli «atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento».

(9) - la definizione del concetto di “atto traslativo” e di “atto costitutivo” di “diritti reali di godimento” è riportata in busani, Imposta di registro. Imposte ipotecaria e catastale.

Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Milano, 2018, 1985.

3) agli atti recanti «rinuncia pura e semplice»

ai «diritti reali […] di godimento» su «beni diversi» dai «beni immobili in genere»

e dalle «unità da diporto» (e pure recanti rinuncia al diritto di pro- prietà su detti beni);

4) ai «provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i tra- sferimenti coattivi» aventi a oggetto la «proprietà di» «beni diversi»

dai «beni immobili in genere» e dalle «unità da diporto» e «diritti reali […] di godimento» su «beni immobili in genere» e su «unità da diporto»;

è disposta la seguente tassazione (“in termine fisso”)

:

a) l’aliquota del 3 per cento

, da applicare (vertendosi qui in materia di «contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali») al «valore del bene o del diritto alla data dell’atto»

(art.  43, comma 1, lett. a), tur), il quale, è «quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto» (art. 51, comma 1, tur) (su questa dichiarazione di valore o di prezzo l’Amministra- zione non ha potere di rettifica di un ritenuto maggior valore, a meno che l’atto abbia a oggetto un’azienda, la quale è valutabile dall’ufficio ai sensi dell’art.  52, comma 1, tur

; resta salvo, peraltro, il potere dell’ufficio di accertare l’avvenuta occul- tazione di corrispettivo e, quindi, di pretendere l’applicazione della conseguente maggior imposta e della relativa sanzione:

art. 72, comma 1, tur);

(10) - la definizione del concetto di “rinuncia a diritto reale di godimento” è riportata in busani, Imposta di registro. Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanzia- menti, Milano, 2018, 2093.

(11) - Si fa peraltro luogo a registrazione solo “in caso d’uso” se il contratto sia «formato mediante corrispondenza», salvo che si tratti di contratti «per i quali dal Codice civile è richie- sta a pena di nullità la forma scritta e di quelli aventi per oggetto cessioni di aziende o costitu- zioni di diritti di godimento reali o personali sulle stesse» (art. 2, comma 1, lett. a), tp2).

(12) - l’art. 2, tp2, dispone tuttavia l’applicazione dell’imposta in misura fissa nel caso di contratto formato per scrittura privata non autenticata «quando l’ammontare dell’imposta risulti inferiore a euro 200,00».

(13) - Cfr. in tal senso bisCuola, sub Art. 2, Tariffa Parte I, in Fedele-Mariconda-Mastro- iacovo (a cura di), Codice delle leggi tributarie, torino, 2014, 458.

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259 b) l’imposta in misura fissa se aventi causa del «trasferimento»

siano:

b.1. lo «Stato»

,

b.2. gli «enti pubblici territoriali»

;

(14) - il concetto di «trasferimento» utilizzato nell’art.  1, secondo periodo, tp1, va in effetti più correttamente inteso come espressione riassuntiva del concetto di «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili […] e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento» di cui all’art. 1, primo periodo, tp1.

(15) - Sul tema della ricomprensione delle “università” nell’ambito dello “Stato” cfr. (in fattispecie aventi a oggetto trasferimenti immobiliari): risoluzione n. 260132 del 21 aprile 1992 e risoluzione n. 260203 del 17 dicembre 1992; e, in giurisprudenza: Cass., 23 dicembre 2000, n. 16169, in One FISCALE, Wolters Kluwer; nonché Comm. trib. reg. Piemonte, 14 febbraio 2008, n. 2, in One FISCALE, Wolters Kluwer.

Nel senso invece della non estensibilità alle università della normativa disposta a favore dello Stato, cfr. Cass., 8 aprile 2009, n. 8490, in Ced Cassazione, rv. 607834, secondo cui

«agli acquisti onerosi di immobili da parte delle università si applica il regime tariffario previsto dall’art. 1, comma quinto, della tariffa i, allegata al d.P.r. 26 aprile 1986, n. 131, che prevede la registrazione a tassa fissa per i trasferimenti in favore “dello Stato e degli Enti pubblici territoriali”: il confronto con l’art. 1, terzo comma, parte i, all. A, del d.P.r. 26 ottobre 1972, n. 634 consente infatti di ritenere che il regime tariffario degli acquisti onerosi dello Stato e degli organi del suo apparato non sia mutato rispetto al quadro legislativo previgente, che assimilava le università allo Stato, in quanto istituzioni inserite nell’apparato amministrativo della istruzione pubblica, ancorché dotate di personalità giuridica, in rela- zione alle previsioni e nei limiti di cui all’art. 33 della Costituzione».

in quest’ultimo senso cfr. anche Cass., 21 aprile 2010, n.  9495, in Ced Cassazione, rv.

612470; Cass., 21 aprile 2010, n. 9496, in Dir. Prat. Trib., 2010, 6, 2, 1311, con nota di bel-

lavia, Sull’applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale alle Università; e in Corr.

Trib., 2010, 24, 1925, con nota di muleo-mauro, Sindacabilità delle scelte imprenditoriali sulle modalità di pagamento; Cass., 19 maggio 2011, n. 11075, in One FISCALE, Wolters Kluwer.

Cfr. però, ove applicabile, l’art. 55, comma 1, r.d. 31 agosto 1933, n. 1592, secondo il quale «ai fini dell’esenzione da imposte e tasse dello Stato e degli Enti locali, le Università, gli Istituti di istruzione superiore, gli Osservatori astronomici, geofisici e vulcanologici, le Opere universitarie e le altre istituzioni universitarie di assistenza sono equiparati ad ogni effetto alle amministrazioni dello Stato». Su questa norma si veda Comm. trib. Centr., 20 marzo 1981, n. 1095, in il fisco, 1982, 2412, secondo cui «ai sensi del combinato disposto dell’art. 45 della legge 24 luglio 1962, n. 1073 e dell’art. 55, sesto comma del d.P.r. 26 ottobre 1972, n. 634, l’imposta di registro sui contratti in cui è parte una università è a carico dell’altro contraente, perché ai sensi dell’art. 45, legge 24 luglio 1962, n. 1075, le università sono parificate, ai fini dell’esenzione delle imposte e tasse, allo Stato».

(16) - Cfr. ConsiGlio nazionale del notariato, Studio n. 10/2000/t del 18 febbraio 2000, Trasferimento di beni a favore della A.T.E.R. Imposta di registro, in CNN Notizie del 4 aprile 2000, secondo il quale gli iaCp (istituti Autonomi Case Popolari) e le ater (Aziende territoriali per l’Edilizia residenziale) seppur abbiano natura di “enti pubblici locali” non sono però qualificabili come enti “territoriali”.

Per Cass., 7 maggio 2008, n. 11106, in One FISCALE, Wolters Kluwer, non è qualificabile come “ente pubblico territoriale” l’Ente regionale per il Diritto allo Studio universitario.

b.3. i «consorzi costituiti esclusivamente tra» «enti pubblici territoriali»

;

b.4. le «comunità montane».

Se si eccettua il caso della cessione d’azienda, la norma di cui all’art. 2, comma 1, primo periodo, tP1 in tema di tassazione del trasferimento di beni mobili ha, nella prassi, una scarsa utilizza- zione, per una pluralità di motivi:

a) la considerazione che, se si tratta (come spesso capita) di scrit- ture private non autenticate soggette a iva, la registrazione è disposta

Nell’ambito degli “enti pubblici territoriali” non rientrano nemmeno le Camere di Com- mercio: la riforma degli enti camerali del 1993 (art. 1 della legge 29 dicembre 1993, n. 580) ha qualificato le Camere di Commercio «enti autonomi di diritto pubblico che svolgono, nell’ambito della circoscrizione territoriale di competenza, funzioni di interesse generale per il sistema delle imprese curandone lo sviluppo nell’ambito delle autonomie locali» attribuendo alle stesse non solo poteri di autonomia, in particolare statutaria, ma anche funzioni proprie, dirette alla cura di interessi pubblici generali del sistema delle imprese. Questa nuova natura giuridica di enti autonomi non comporta però che essi possano essere ricondotti alla catego- ria degli enti pubblici territoriali (cfr. in tal senso Cerulli irelli, Corso di diritto amministra- tivo, Milano, 2000, 374; italia - landi - potenza, Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2000, 71; poGGi, La prima sentenza della Corte dopo la riforma camerale del 1993: le funzioni di interesse generale per lo sviluppo delle imprese tra principio di autonomia e principio di rap- presentatività, in Giur. It., 2001, 1327), in quanto, come precisato dalla Corte di Cassazione (Cass., Sez. un., 25 ottobre 1999, n. 742, in One FISCALE, Wolters Kluwer), mentre per questi ultimi «il territorio assume il rilievo di elemento costitutivo», in relazione alle camere di commercio «la circoscrizione territoriale nell’ambito della quale operano (provincia o area metropolitana) costituisce soltanto il limite di competenza (art. 1 della l. n. 580 del 1993)».

Secondo la risoluzione n. 141 dell’8 settembre 1998 gli “Enti Parco” sono da ricompren- dere nella categoria degli enti ausiliari dello Stato e degli altri enti pubblici territoriali, «legati con l’ente ausiliato da un rapporto di servizio caratterizzato da subordinazione esecutiva»: si tratta pertanto di enti non sussumibili nel concetto di “enti pubblici territoriali”. Cfr. però in contrario avviso Comm. trib. reg. Emilia romagna, 17 marzo 2005, n. 31, inedita, secondo cui «un Ente Parco Nazionale è da assimilare agli enti pubblici territoriali in quanto la legge- quadro sulle aree protette 349/1991 indica nel territorio l’elemento caratterizzante il parco nazionale. inoltre la legge 488/1999, nel ricomprendere gli enti parco nazionali fra gli enti beneficiari della particolare disciplina delle concessioni e delle locazioni di beni immobili, li ha indubbiamente assimilati alla categoria generale degli enti pubblici territoriali».

Secondo la risoluzione n. 69 del 20 marzo 2009, l’azienda pubblica (ente strumentale del Comune) avente soggettività giuridica propria non è qualificabile quale organo o ufficio dell’ente pubblico territoriale.

(17) - Con riferimento a un’abrogata agevolazione disposta per i trasferimenti immobi- liari a favore di consorzi costituiti esclusivamente tra» enti pubblici territoriali, la Circolare n. 37/220391 del 10 giugno 1986, affermò che detta norma agevolativa trovava applicazione solo nei confronti dei consorzi costituiti esclusivamente tra enti pubblici territoriali, trattandosi sostanzialmente «degli stessi soggetti destinatari, considerati non più singolarmente ma riuniti in una particolare organizzazione», e pertanto «deve negarsi il trattamento di favore ad analo- ghi organismi in cui partecipino [...] anche enti pubblici diversi da quelli sopra specificati».

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261 (art. 5, comma 2, tur) solo “in caso d’uso”

(qualora ricorra il

“caso d’uso”, la tassazione avviene comunque con l’imposta in misura fissa, per il principio di alternatività: art. 1, lett. b), tP2);

b) la considerazione che, se si tratta di contratti stipulati verbal- mente (come spesso capita), essi (art. 2, lett. a), tur) non rientrano tra quelli che, ai sensi dell’art. 3, tur, sono soggetti a registrazio- ne

(a meno che non ricorrano i presupposti della tassazione per enunciazione

, ai sensi dell’art. 22, tur);

c) la considerazione che, se si tratta di contratti conclusi mediante scambio di corrispondenza

, essi sono soggetti a registrazione solo

“in caso d’uso” (art. 1, lett. a), tP2);

d) la considerazione che, se si tratta di scritture private da cui deri- verebbe un’imposta di ammontare inferiore a euro 200, la loro regi- strazione deve avvenire solo “in caso d’uso” (art. 2, comma 1, tP2).

Non ultima, la considerazione della notoria scarsa propensione dei contribuenti ad assoggettarsi a tassazione per questo tipo di atti.

1.2. l

’i

Nel campo della cessione delle opere d’arte e degli oggetti da collezione si pone il tema

di marcare la linea di confine tra:

a) il soggetto che, cedendo uno o più beni, non compie opera- zioni fiscalmente rilevanti;

(18) - Sul concetto di registrazione in caso d’uso, cfr. busani, Imposta di registro. Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Milano, 2018, 297.

(19) - Sulla registrazione dei contratti formati verbalmente, cfr. busani, Imposta di regi- stro. Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Milano, 2018, 382.

(20) - Sul tema della tassazione per enunciazione, cfr. busani, Imposta di registro. Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Milano, 2018, 434.

(21) - Sul tema della registrazione degli atti formati mediante corrispondenza, cfr. busani, Imposta di registro. Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Milano, 2018, 311.

(22) - Cfr. allena, Arte e Fisco: le corporate collections, la deducibilità dei costi e l’art bonus, in Boll. Trib., 2018, 1423; artuso-bisinella, Note sulla fiscalità diretta delle cessioni di opere d’arte, tra “collezionista”, “mercante d’arte” e “speculatore occasionale”, in Riv. Tel. Dir.

Trib., 2019, 2, 391; baGarotto, Regime tributario della cessione di opere d’arte, in Rass. Trib., 2019, 290; maisto, Profili fiscali relativi all’acquisto e detenzione di opere d’arte, in Negri Clementi-Stabile (a cura di), Il diritto dell’arte, vol. 2, Milano, 2013, 233; sCarioni-anGeluCCi,

b) il soggetto che consegue un “reddito diverso” per il fatto di percepire «redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente» (art. 67, comma 1, lett. i), d.P.r. 22 dicembre 1986, n. 917);

c) il soggetto che consegue un “reddito d’impresa” (e, quindi, effettua pure un’attività soggetta a iva, ai sensi dell’art. 2, comma 1, d.P.r. 26 ottobre 1972, n. 633) per il fatto di svolgere «per pro- fessione abituale, ancorché non esclusiva» un’attività commerciale

«anche se non organizzat[a] in forma d’impresa» (art. 55, comma 1, d.P.r. 917/1986).

Nel perimetro di cui alla lettera a) rientra, ad esempio, la per- sona che abbia ereditato un’opera d’arte o una collezione e che pro- ceda alla vendita di detti cespiti (sia in blocco, sia pezzo per pezzo) al fine di ricavarne risorse finanziarie

; oppure il cosiddetto “col- lezionista”, il quale compra e vende non per finalità speculative ma come normale attività di “gestione della collezione”, vale a dire per incrementarla e/o variarne la composizione

.

La tassazione delle opere d’arte, Milano, 2014, passim; stevanato, La vendita frazionata di una collezione d’arte configura una “attività commerciale occasionale”?, in Dial. Dir. Trib., 2004, 65.

(23) - Cfr. la risoluzione n. 5/E del 23 gennaio 2001, ove si è analizzato il tema se in una «vendita all’asta» di «opere d’arte» (acquisite a titolo gratuito) «siano ravvisabili elementi che facciano assumere all’operazione occasionale una configurazione com- merciale» se posta in essere da un soggetto che si trova «nella necessità di ricorrere alla vendita all’asta» per finanziarsi. l’Agenzia, dunque, afferma che «l’operazione pro- spettata non realizz[a] una attività commerciale in quanto non è ravvisabile nella stessa l’elemento dell’intermediazione nello scambio dei beni ma una semplice operazione di dismissione patrimoniale».

(24) - Cfr. Comm. trib. i grado Venezia, 2 giugno 1994, n. 323, in Rass. Trib., 1995, 377, secondo cui «la circostanza che un collezionista si rivolga ad una casa d’aste per vendere ed acquistare monete costituisce un avvenimento di carattere culturale, volto al godimento che un collezionista trae dalla raccolta di oggetti di pregio; di conseguenza la vendita occasio- nale, tramite casa d’aste, di monete da collezione provenienti dal patrimonio privato di un imprenditore non integra quell’esercizio di attività commerciale che costituisce presupposto soggettivo dell’iva»; Comm. trib. reg. toscana, 9 maggio 2016, in il fisco, 2016, 32-33, 3188, con nota di trettel, La compravendita (tramite internet) da parte di “collezionisti” non crea materia imponibile; e in Rass. Trib., 2017, 3, 828, con nota di Gatto, I redditi da cessione di oggetti da collezione, secondo cui «non crea materia imponibile ai fini dell’imposizione diretta e dell’iva la compravendita tramite internet di beni costituenti parte di una colle- zione; una siffatta attività non può definirsi commerciale fintantoché non emergano prove certe riguardo alla professionalità ed abitualità della stessa (da intendersi come regolarità, sistematicità e ripetitività degli atti che la concretizzano)»; Comm. trib. Prov. torino, 19 aprile 2018, in il fisco, 2018, 23, 2298, secondo cui «non costituisce operazione commerciale

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263 Nel perimetro di cui alle lettere b) e c) rientra, invece, chi assuma la qualità di (ri)venditore occasionale o di mercante d’arte e, cioè, colui che compie un’attività speculativa mediante la com- pravendita di opere d’arte o di oggetti da collezione (i cui indici possono essere l’acquisizione a titolo oneroso degli oggetti poi venduti, la frequenza degli atti di acquisto e di vendita, la loro tempistica ravvicinata, la rilevanza economica dei singoli atti, il valore del giro d’affari, il compimento di attività di valorizzazione degli oggetti acquisiti, come la loro pubblicizzazione, la loro ripa- razione o il loro abbellimento, l’esistenza di un’organizzazione composta di persone e mezzi)

: se si tratti di un venditore occa- sionale, egli, dunque, consegue un “reddito diverso” (in applica- zione del principio “di cassa”); se si tratti, invece, di un soggetto che pone in essere un’attività continuativa (e che, quindi, assume la qualità di “mercante d’arte”), si rientra nel campo del commer- cio “vero e proprio” e, quindi, nell’ambito di un’attività soggetta a iva e produttiva di reddito d’impresa (in applicazione del prin- cipio “di competenza”).

A nessuno sfugge che intuire la differenza tra il “collezionista”

e il (ri)venditore occasionale è spesso assai complicato e richiede la valutazione di ogni singolo caso concreto, al fine di cogliere quelle specifiche particolarità che consentono di collocare la fattispecie in un àmbito o nell’altro.

la vendita, da parte di una società semplice avente come oggetto sociale la gestione del patrimonio immobiliare, di una collezione di autovetture di notevole pregio, anche storico, creata e curata per pura passione dal fondatore, in seguito al decesso del medesimo ed al fine di evitare gravi costi di manutenzione e custodia. in tal senso rileva, altresì, la vendita della collezione ad un’unica società acquirente con inevitabile contenimento dei prezzi stabiliti per ciascuna delle vetture, rispetto a quelli che potevano essere conseguiti con una ven- dita parcellizzata, di talché non può attribuirsi contraria rilevanza al fatto che l’operazione abbia avuto una certa rilevanza economica, avuto riguardo all’ammontare complessivo delle somme incassate»; Comm. trib. reg. Piemonte, 18 settembre 2018, in il fisco, 2018, 44, 4286, con nota di vannini, Non imponibile la dismissione di una collezione di opere d’arte, secondo cui «il collezionista che acquisti e venda opere d’arte allo scopo di arricchire la propria collezione non pone in essere attività imprenditoriale ed i profitti delle vendite non costituiscono reddito d’impresa tassabile».

(25) - Cfr. Cass., 31 marzo 2008, n.  8196, in Corr. Trib., 2008, 20, 1612, con nota di beGhin, La capitalizzazione del profitto in beni non esclude l’esercizio dell’attività di impresa;

Cass., 20 ottobre 2011, n. 21776, in One FISCALE, Wolters Kluwer.