LA DEDUCIBILITÀ DELL IRAP PER IL 2012

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INFORMATIVA N. 082 – 26 MARZO 2013

IMPOSTE DIRETTE

LA DEDUCIBILITÀ DELL’IRAP PER IL 2012

• Art. 6, DL n. 185/2008

• Art. 2, comma 1, DL n. 201/2011

• Istruzioni mod. UNICO 2013

Nel mod. UNICO 2013 le imprese / lavoratori autonomi possono beneficiare della deduzione di una quota dell’IRAP versata nel 2012.

La deduzione complessivamente spettante deriva:

– dalla deduzione forfetaria (10%) dell’IRAP versata nel 2012;

– dalla deduzione correlata all’IRAP versata nel 2012 riferita al costo del personale.

Dopo aver esaminato le condizioni in base alle quali spettano le deduzioni in esame, si propongono alcuni esempi di compilazione del mod. UNICO 2013.

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Dal 2012 è possibile dedurre dal reddito d’impresa / lavoro autonomo, al sussistere di specifiche condizioni, una quota dell’IRAP corrispondente:

¾ al costo del personale;

¾ al 10% dell’IRAP pagata.

Tali deduzioni spettano ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra componenti positivi e negativi del valore della produzione, ossia a:

• società di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. n. 446/97);

• società di persone e imprese individuali (art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97);

• lavoratori autonomi, in forma individuale o associata (art. 8, D.Lgs. n. 446/97);

• banche, società finanziarie ed imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. n. 446/97).

La deduzione è preclusa ai soggetti che si avvalgono del metodo retributivo (ad esempio, enti non commerciali).

Tuttavia, i predetti soggetti possono usufruire del beneficio qualora, relativamente all’attività commerciale esercitata, determinino l’IRAP ai sensi dell’art. 5, D.Lgs. n. 446/97:

• a seguito di opzione, come gli imprenditori agricoli e le Amministrazioni pubbliche;

• per regime naturale, come gli enti non commerciali.

Le predette deduzioni vanno esposte nei quadri di riferimento (RE, RF e RG) del mod. UNICO 2013 come di seguito illustrato.

DEDUCIBILITÀ IRAP (FORFETARIA) 10%

L’art. 6, DL n. 185/2008 ha disposto la deducibilità a regime (dal 2008) di una quota (10%) dell’IRAP ai fini della determinazione del reddito d’impresa / lavoro autonomo al sussistere di spese per il personale e/o oneri finanziari.

A decorrere dal 2012, ai sensi dell’art. 2, DL n. 201/2011, tale deduzione è subordinata alla sola presenza di oneri finanziari. Conseguentemente, la deducibilità (10%), è ora correlata all’imposta forfetariamente riferita alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati.

Per la quantificazione della deduzione non rileva l’ammontare di tali componenti negativi, che pertanto può risultare anche di entità “trascurabile”. Al riguardo l’Agenzia delle Entrate nella Circolare 14.4.2009, n. 16/E ha infatti precisato che:

“la deduzione … prescinde … dall’ammontare complessivamente sostenuto per … interessi passivi. Resta inteso che il sostenimento dei costi … deve rispondere a criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicità e risultare coerente con gli obiettivi di politica aziendale perseguita”.

La quota deducibile è pari al 10% dell’IRAP versata nel periodo d’imposta (principio di cassa).

Conseguentemente, con riferimento al 2012, rilevano nella generalità dei casi i seguenti versamenti a titolo di

Æ saldo 2011. A tal fine il saldo va considerato soltanto se a debito (non ha rilevanza il saldo a credito);

Æ prima e seconda rata dell’acconto 2012.

Come precisato nella citata Circolare n. 16/E, quanto versato a titolo di acconto va computato nel limite dell’imposta dovuta per il 2012 e pertanto l’eventuale determinazione nel mod.

IRAP 2013 di un saldo a credito costituisce una “rettifica” degli acconti versati.

Gli acconti IRAP si considerano “versati”, ancorché il versamento sia stato effettuato con l’utilizzo di crediti disponibili mediante il mod. F24 (compensazione c.d. “orizzontale”). Quanto

“versato” a titolo di acconto può essere altresì rilevato dall’utilizzo in compensazione c.d.

“verticale” del credito IRAP senza presentazione nel mod. F24.

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Al fine di comprendere il meccanismo sopra descritto, si propongono le seguenti esemplificazioni:

SALDO IRAP

2011 ACCONTI IRAP

VERSATI 2012 IRAP DOVUTA

2012 IRAP RILEVANTE PER LA DEDUZIONE

CASO 1

400 (debito) 1.200 1.700 1.600

L’ammontare rilevante è pari ai versamenti effettuati a titolo di saldo 2011 e acconto 2012 (400 + 1.200)

CASO 2

300 (credito) 1.200 1.500 1.200

L’ammontare rilevante è pari soltanto al versamento effettuato a titolo acconto 2012 (1.200), essendo il saldo 2011 a credito

CASO 3

400 (debito) 1.200 1.100 1.500

L’ammontare rilevante è pari soltanto al versamento effettuato a titolo saldo 2011 e acconti 2012 nel limite dell’importo dovuto per tale anno (400 + 1.100)

Ai fini del calcolo dell’ammontare deducibile per il 2012, è necessario verificare separatamente, per il 2011 e per il 2012, se vi siano oneri finanziari che abbiano concorso al valore della produzione IRAP (la verifica va effettuata secondo il principio di competenza).

Conseguentemente, se nella determinazione dell’IRAP 2011 non sono presenti oneri finanziari, mentre gli stessi si riscontrano per il 2012, nella determinazione dell’ammontare deducibile:

• non è possibile computare il saldo 2011 versato nel 2012;

• rilevano gli acconti versati nel 2012, nel limite dell’IRAP dovuta.

Esempio 1 La Tiglio srl presenta la seguente situazione:

• versamenti IRAP effettuati nel 2012 per € 5.000 di cui:

– € 1.000 saldo 2011 – € 4.000 acconti 2012

• IRAP dovuta per il 2012 pari a € 4.300 Nel 2011 non sono presenti oneri finanziari.

La deduzione IRAP spetta soltanto con riferimento agli acconti 2012 ed è così determinata.

IRAP versata nel 2012: 5.000

di cui saldo 2011 1.000

di cui acconti 2012 4.000

Importo deducibile ai fini IRES (4.000 x 10%) 400 È possibile considerare, utilizzando i medesimi criteri, l’IRAP versata a seguito di:

Æ ravvedimento operoso (ad esempio, ravvedimento effettuato a giugno / luglio 2012 del saldo IRAP 2011);

Æ accertamento / iscrizione a ruolo a seguito dell’attività di liquidazione.

Alla luce di quanto sopra esposto, al fine della determinazione dell’ammontare sul quale calcolare la deduzione IRAP, è necessario:

Æ individuare l’ammontare versato a titolo di IRAP nel 2012, come risultante dai modd. F24 o dalle compensazioni c.d. “verticali”;

Æ determinare nel mod. IRAP 2013 l’ammontare dell’imposta dovuta.

L’eventuale saldo a debito 2012 non va considerato in quanto assumerà rilevanza quale importo versato nel 2013. Il saldo a credito invece costituisce, come accennato, una rettifica di quanto versato nel 2012 a titolo di acconto.

Il 10% dei versamenti effettuati costituisce la quota deducibile ai fini IRES / IRPEF.

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Con riferimento al 2012 l’IRAP rilevante per la deduzione è quindi così determinata:

SALDO IRAP 2011

È giugno/luglio

2012 (a)

I ACCONTO IRAP 2012

È giugno/luglio

2012 (b)

II ACCONTO IRAP 2012

È novembre

2012 (c)

SALDO IRAP 2012

È giugno/luglio

2013 (d)

IRAP RILEVANTE PER LA DEDUZIONE FORFETARIA (10%)

a debito debito debito a debito a + b + c

a debito debito debito a credito a + b + c – d

a credito debito debito a debito b + c

a credito debito debito a credito b + c – d

DEDUCIBILITÀ IRAP RELATIVA AL COSTO DEL PERSONALE

Ai sensi dell’art. 2, DL n. 201/2011, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2012 (2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), è possibile dedurre dal reddito d’impresa / lavoro autonomo l’IRAP riferita alla quota imponibile del costo del personale dipendente ed assimilato al netto delle deduzioni ex art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4- bis e 4-bis1, D.Lgs. n. 446/97.

Per la deduzione in esame (analogamente a quella forfetaria del 10%), va considerata l’IRAP versata in base al principio di cassa. Conseguentemente, con riferimento al 2012, generalmente rilevano i seguenti versamenti:

SALDO IRAP 2011

È giugno/luglio

2012 (a)

I ACCONTO IRAP 2012

È giugno/luglio

2012 (b)

II ACCONTO IRAP 2012

È novembre

2012 (c)

SALDO IRAP 2012

È giugno/luglio

2013 (d)

IRAP RILEVANTE PER LA DEDUZIONE RIFERITA AL COSTO

DEL PERSONALE

a debito debito debito a debito a + b + c

a debito debito debito a credito a + b + c – d

a credito debito debito a debito b + c

a credito debito debito a credito b + c – d

Ai fini del calcolo dell’ammontare deducibile per il 2012, è necessario verificare separatamente, per il 2011 e per il 2012, se vi siano spese per il personale (la verifica va effettuata secondo il principio di competenza).

Come sopra accennato:

¾ l’ammontare versato a titolo di acconto, va computato nel limite dell’imposta dovuta per il 2012 e pertanto l’eventuale determinazione nel mod. IRAP 2013 di un saldo a credito costituisce una “rettifica” degli acconti versati;

¾ l’ammontare degli acconti IRAP può essere considerato ancorché compensato con i crediti disponibili tramite presentazione del mod. F24 oppure senza presentazione del mod. F24 in caso di compensazione c.d. “verticale”;

¾ è possibile tener conto, utilizzando i medesimi criteri, dell’IRAP versata a seguito di:

- ravvedimento operoso;

- accertamento / iscrizione a ruolo a seguito dell’attività di liquidazione.

Va evidenziato che il costo del lavoro, comprende, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.6.2012, n. 25/E, anche i compensi dei co.co.pro. e degli amministratori e va considerato al netto delle deduzioni ex art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis1, D.Lgs. n.

446/97.

Non assumono rilevanza, ancorché indeducibili ai fini IRAP, i compensi occasionali di lavoro autonomo / d’impresa e degli associati in partecipazione.

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A titolo esemplificativo, i conti da considerare sono i seguenti:

Spese personale (voce B.9 Conto economico)

Soggetti assimilati (voce B.7 Conto economico)

Retribuzioni Compensi co.co.pro

Oneri sociali Compensi amministratori

Contributi assistenziali Contributi INPS co.co.pro e amministratori

Quota TFR Quota TFM

Quota TFR fondo INPS Rimborsi km

Quota previdenza complementare Rimborsi km

Al fine della determinazione dell’ammontare sul quale calcolare la deduzione IRAP, è necessario reperire le seguenti informazioni, distintamente rilevate per i versamenti a saldo 2011 e per quelli in acconto 2012 (nel limite dell’imposta dovuta):

• ammontare del costo del personale dipendente e assimilato;

• ammontare deduzioni IRAP ex art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis1, D.Lgs. n. 446/97;

• valore della produzione IRAP, desumibile dal relativo mod. IRAP 2012 e/o 2013.

La quota IRAP riferita al costo del personale va così determinata:

IRAP versata (saldo/acconto) x (Spese personale dip. e assimilati – deduzioni IRAP) Valore della produzione IRAP

DEDUZIONE COMPLESSIVAMENTE SPETTANTE

Come sopra esaminato l’ammontare della deduzione spettante (forfetaria e riferita al costo del personale) è connessa con l’IRAP versata nel 2012.

Nella prassi è possibile riscontrare che la somma delle 2 deduzioni sia maggiore dell’IRAP versata nell’anno. Si ritiene che l’ammontare della deduzione complessivamente spettante non possa comunque eccedere tale limite. Così, ipotizzando ad esempio la seguente situazione:

– IRAP versata nel 2012 € 4.000

– IRAP deducibile forfetariamente (10%) € 1.000

Totale € 4.500 – IRAP deducibile riferita al costo del personale € 3.500

l’ammontare complessivamente deducibile risulta pari a € 4.000.

DEDUZIONI IRAP E MOD. UNICO 2013

Nel mod. UNICO 2013 l’indicazione relativa all’IRAP deducibile va effettuata con modalità differenziate a seconda che l’impresa sia in contabilità ordinaria o semplificata ovvero si tratti di un lavoratore autonomo. Infatti:

Æ per le imprese in contabilità ordinaria (quadro RF del mod. UNICO), è necessario evidenziare l’intero ammontare dell’IRAP di competenza quale variazione in aumento e l’IRAP deducibile tra le “Altre variazioni in diminuzione”;

Æ per le imprese in contabilità semplificata (quadro RG del mod. UNICO) va evidenziata esclusivamente, tra gli “Altri componenti negativi”, l’IRAP deducibile;

Æ per i lavoratori autonomi (quadro RE del mod. UNICO) va evidenziata esclusivamente, tra le

“Altre spese documentate”, l’IRAP deducibile.

In ogni caso l’ammontare deducibile forfetariamente (10%) va tenuto distinto dalla quota riferita alle spese del personale.

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In particolare i righi del mod. UNICO 2013 interessati dall’indicazione della quota deducibile sono i seguenti:

Modello Quadro Quota IRAP forfetaria (10%) Quota IRAP deducibile riferita al personale UNICO 2013 SC RF Rigo RF54, codice “12” Rigo RF54, codice “33”

UNICO 2013 SP

RF Rigo RF47, codice “12” Rigo RF47, codice “33”

RG Rigo RG21, col. 3 Rigo RG21, col. 4

RE Rigo RE19, col. 1 Rigo RE19, col. 2

UNICO 2013 PF

RF Rigo RF39, codice “12” Rigo RF39, codice “33”

UNICO 2013 ENC

RF Rigo RF41, codice “12” Rigo RF41, codice “33”

ESEMPLIFICAZIONI – MOD. UNICO 2013 SC Nel quadro RF del mod. UNICO 2013 SC:

¾ l’ammontare dell’IRAP di competenza, ricompreso nelle voci 22.a e 22.b del Conto economico, va indicato a rigo RF17 “Imposte indeducibili o non pagate”;

¾ l’ammontare dell’IRAP deducibile, determinato con le modalità sopra esposte, va indicato a rigo RF54 “Altre variazioni in diminuzione”, utilizzando:

– il codice “12” con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%);

– il codice “33” con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle spese del personale.

Esempio:

La Dalia srl evidenzia nel bilancio 2011 e 2012 costi per il personale dipendente ed oneri finanziari e i seguenti dati.

Calcolo % deducibilità IRAP Anno Spese per il personale al

netto delle deduzioni Valore produzione IRAP % deducibilità IRAP

2011 272.000 330.000 82,42%

2012 231.000 300.000 77,00%

Versamenti IRAP effettuati nel 2012 Tipologia Data

versamento Versamenti IRAP dovuta

IRAP deducibile costo

personale IRAP deducibile 10%

Saldo 2011 9.7.2012 1.000 - - - 824 (1.000 x 82,42%) 100 (1.000 x 10%) I acconto 2012 9.7.2012 4.000 12.000 7.700 (10.000 x 77,00%) 1.000 (10.000 x 10%) II acconto 2012 30.11.2012 6.000

TOTALE 8.524 1.100 Ipotizzando che le imposte di competenza del 2012 siano pari a € 61.000 (IRES + IRAP), il quadro RF del mod. UNICO 2013 SC va così compilato:

• Variazioni in aumento

61.000

(7)

• Variazioni in diminuzione

12 1.100 33 8.524

da ricomprendere a col. 37 Esempio:

La Pico srl evidenzia nel bilancio 2011 e 2012 costi per il personale dipendente. Per tali anni non sono presenti oneri finanziari.

2011 120.000 200.000 60,00%

2012 100.000 150.000 66,67%

versamento Versamenti IRAP

dovuta IRAP deducibile costo

Saldo 2011 9.7.2012 5.000 - - - 3.000 (5.000 x 60,00%) - - - I acconto 2012 9.7.2012 1.400 5.000 2.000 (3.000 x 66,67%) - - - II acconto 2012 30.11.2012 1.600

TOTALE 5.000

Ipotizzando che le imposte di competenza del 2012 siano pari a € 38.000 (IRES + IRAP), il quadro RF del mod. UNICO 2013 SC va così compilato:

• Variazioni in aumento

38.000

• Variazioni in diminuzione

33 5.000

da ricomprendere a col. 37

ESEMPLIFICAZIONI – MOD. UNICO 2013 SP

Per le società di persone in contabilità ordinaria vanno utilizzate le modalità sopra esposte per le società di capitali e pertanto nel quadro RF del mod. UNICO 2013 SP:

¾ l’ammontare dell’IRAP di competenza (risultante dal Conto economico) va indicato a rigo RF16 “Imposte indeducibili o non pagate”;

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¾ l’ammontare dell’IRAP deducibile, va indicato a rigo RF47 “Altre variazioni in diminuzione”, utilizzando:

– il codice “12” con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%);

Per le società di persone in contabilità semplificata l’IRAP deducibile va indicata a rigo RG21

“Altri componenti negativi”:

¾ col. 3 “Irap 10%” con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%);

¾ col. 4 “Irap personale dipendente” con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle spese del personale;

e ricompresa a col. 6 del medesimo rigo.

Per gli studi associati, tenuti alla compilazione del quadro RE, l’IRAP deducibile va indicata a rigo RE19 “Altre spese documentate”:

Esempio:

La Revo snc in contabilità semplificata ha sostenuto:

• per il 2011 spese per il personale dipendente;

• per il 2012 spese per il personale dipendente e oneri finanziari

2011 67.000 80.000 83,75%

2012 46.000 22.000 209,09% (*)

(*) Il rapporto di deducibilità al massimo può essere pari al 100%.

versamento Versamenti IRAP

dovuta IRAP deducibile costo

Saldo 2011 9.7.2012 237 - - - 198 (237 x 83,75%) - - - I acconto 2012 9.7.2012 1.240 800 800 (800 x 100%) 80 (800 x 10%) II acconto 2012 30.11.2012 1.860

TOTALE 998 80 Æ 39 (*) (*) L’ammontare complessivamente spettante non può eccedere € 1.037 pari ai versamenti IRAP (237 +

800) effettuati nel 2012. Nel caso di specie la deduzione forfetaria è stata ricondotta a € 39.

Il quadro RG del mod. UNICO 2013 SP va così compilato

da ricomprendere a col. 6 998

39

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Esempio:

La Varo snc, in contabilità semplificata, non ha personale ed ha sostenuto nel 2011 e 2012 oneri finanziari. La società evidenzia, relativamente all’IRAP versata nel 2012, nonché al risultato del mod. IRAP 2013, i seguenti dati:

• saldo IRAP 2011 - 5.000 (credito)

• acconti IRAP 2012 21.000

• IRAP dovuta 9.000

• saldo IRAP 2012 - 12.000 (credito)

Sulla base dei predetti dati, l’IRAP deducibile per il 2012 è così determinata:

IRAP rilevante per la determinazione della quota deducibile Æ € 9.000 IRAP deducibile Æ € 900 (9.000 x 10%)

Il quadro RG del mod. UNICO 2013 SP va così compilato:

da ricomprendere a col. 6 ESEMPLIFICAZIONI – MOD. UNICO 2013 PF

Per le imprese in contabilità ordinaria nel quadro RF del mod. UNICO 2013 PF:

¾ l’ammontare dell’IRAP di competenza (risultante dal Conto economico) va indicato a rigo RF12 “Imposte indeducibili o non pagate”;

¾ l’ammontare dell’IRAP deducibile, determinato con le modalità sopra esposte, va indicato a rigo RF39 “Altre variazioni in diminuzione”, utilizzando:

– il codice “12” con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%;

Per le imprese in contabilità semplificata l’IRAP deducibile va indicata a rigo RG20 “Altri componenti negativi”:

Per i lavoratori autonomi, tenuti alla compilazione del quadro RE, l’IRAP deducibile va indicata a rigo RE19 “Altre spese documentate”:

Esempio:

L’ing. Pietro Aceri, nel 2011 e 2012 si è avvalso nello svolgimento dell’attività di un dipendente. In tali anni non ha sostenuto oneri finanziari.

Relativamente all’IRAP versata nel 2012, nonché al risultato del mod. IRAP 2013, evidenzia i seguenti dati (si ipotizzi una % di deducibilità rispettivamente al 35% e al 40%):

900

(10)

versamento Versamenti IRAP dovuta

% Deducibilità

IRAP

IRAP deducibile costo personale

IRAP deducibile

10%

Saldo 2011 9.7.2012 900 - - - 35,00% 315 (900 x 35,00%) - - - I acconto 2012 9.7.2012 800 3.00 40,00% 800 (2.00 x 40,00%) - - - II acconto 2012 30.11.2012 1.200

TOTALE 1.115

Il quadro RE del mod. UNICO 2013 PF va così compilato:

da ricomprendere a col. 3

1.115