Gli istituti deflattivi del contenzioso nella prospettiva del processo: suggerimenti e
proposte operative
Massimiliano Sironi
IL PROCESSO TRIBUTARIO
23 febbraio 2015
Le linee direttive di una “riforma”
Una premessa
Circolare 23/E del 4 maggio 2010 Circolare 31/E del 2 agosto 2012
Circolare 31/E del 24 settembre 2013
Art. 1 co. 637 -640 L. n. 190/2014 Circolare 6/E del 19/2/2015
Principio di competenza e accertamento (accertamento con adesione)
Correzione errori contabili e dichiarazioni integrative
Riforma ravvedimento e revisione istituti deflattivi
Relazione tecnica di
accompagnamento alla Legge di stabilità 2015 (A.C. 2679-bis-B)
“La disposizione in esame si pone l’obiettivo prioritario dell’adozione di un nuovo modello di cooperazione tra l’amministrazione finanziaria e i contribuenti, improntato su nuove, più avanzate e trasparenti forme di colloquio, anche prima che il contribuente formalizzi la sua dichiarazione e che gli sia notificato un accertamento fiscale, al fine di stimolare l’adempimento spontaneo degli obblighi tributari”
Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato
alla crescita (L. n.23 dell’11 marzo 2014)
Art. 10 lett. a)
“rafforzamento e razionalizzazione dell'istituto della conciliazione nel processo tributario, anche a fini di deflazione del contenzioso e di coordinamento con la disciplina del contraddittorio fra il contribuente e l'amministrazione nelle fasi amministrative di accertamento del tributo, con particolare riguardo ai contribuenti nei confronti dei quali sono configurate violazioni di minore entita‘”
Documenti per l’esame di progetti di legge (settembre 2013) – n.29/2 (Servizio studi –
Dipartimento Finanze)
“L’articolo 10 reca la delega per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente, da perseguire sia mediante la razionalizzazione dell'istituto della conciliazione nel
processo tributario, anche in un’ottica di deflazione del
contenzioso, sia tramite l’incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria”
Documenti per l’esame di progetti di legge (settembre 2013) – n.29/2 (Servizio studi –
Dipartimento Finanze)
“Si segnalano le norme volte ad ampliare l'ambito applicativo dell'istituto della rateazione dei debiti tributari, attraverso la semplificazione degli adempimenti amministrativi e patrimoniali nonché la possibilità di richiedere la dilazione del pagamento prima dell’affidamento in carico all’agente della riscossione anche nel caso di accertamento esecutivo, ove ricorrano specifiche evidenze che dimostrino una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, eliminando le differenze tra la rateazione conseguente all'utilizzo di istituti deflattivi del contenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale, e la rateazione delle somme richieste in conseguenza di comunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti a seguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei controlli formali; è inoltre prevista la revisione della disciplina sanzionatoria, consentendo che ritardi di breve durata nel pagamento di una rata, ovvero errori di limitata entità nel versamento delle rate, non comportino l’automatica decadenza dal beneficio della rateazione”
….quindi
tax-compliance
adempimento spontaneo (cfr. circ. Ag. Entrate n. 6/E del 19.02.2015)
semplificazione delle procedure di deflazione valorizzazione del reclamo/mediazione
ampliamento del ravvedimento operoso
“riposizionamento” del contraddittorio
preventivo? [vd. anche relazione successiva]
La riforma del ravvedimento operoso
Premessa
• Art. 1 co. 637 L. n. 190/2014
• Modifica art. 13 D.lgs. n. 472/1997
• Ravvedimento operoso: rimedio spontaneo (richiamo a concetti di tax compliance e adempimento spontaneo) a violazioni o irregolarità
• Beneficio del ravvedimento operoso: riduzione sanzioni
• Perfezionamento ravvedimento operoso: imposte + interessi + sanzioni (ridotte)
Ravvedimento – il perfezionamento
“[…] solo l’integrale – e dunque necessariamente esatto – adempimento degli obblighi predetti [di pagamento di quanto dovuto] consente di beneficiare degli effetti dell’istituto di cui all’art. 13 d.lgs. cit.” (Cass. sez. trib. civ. ordinanza n. 12661 dep. 9 giugno 2011)
Ravvedimento – il perfezionamento (segue)
“[…] ipotesi in cui il contribuente, in sede di ravvedimento, effettui un versamento complessivo di imposta, sanzioni, interessi in misura inferiore al dovuto e le sanzioni e/o gli interessi non siano […]
commisurati all’imposta versata a titolo di ravvedimento.
In tale evenienza, il ravvedimento potrà ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte dell’imposta - comprensiva o meno della maggiorazione a seconda della data dell’originario versamento – proporzionata al quantum complessivamente corrisposto a vario titolo” [circ. Ag. Entrate n. 27/E del 2/8/2013]
• Il contribuente deve (nella compilazione del modello di pagamento F24) aver imputato parte delle somme versate a sanzione (cod.
tributo)
Ravvedimento “frazionato”
• Ris. 67/E del 23/6/2011
• Ravvedimento “frazionato”
• Differenze con rateazione:
- non consente perfezionamento con pagamento della “prima rata”;
- non consente definizione integrale della violazione;
- non consente riduzione della sanzione
“Riforma” ravvedimento operoso
Irrilevanza dell’inizio dei controlli fiscali per accedere al ravvedimento
Impossibilità di operare ravvedimento: posticipata alla notifica dell’atto impositivo (avviso di accertamento/liquidazione) o avviso di irregolarità da liquidazione automatica/controllo formale.
Ulteriore causa ostativa: avvisi di irrogazione sanzione e provvedimenti di recupero imposta (circ. 6/E del 19.02.2015)
Decorrenza: norma procedimentale….(cfr. anche circ. 6/E del 19.02.2015)
La riforma degli istituti deflattivi
Procedimento Norma di riferimento
Abrogazione a cura della
L. n.190/2014 Fino a Norma di riferimento
Adesione ai contenuti dell'invito
Art. 5 co.1-bis D.lgs.
n.218/1997 X inviti fino al 31.12.2015 art. 1 co. 638
Adesione ai PVC Art. 5-bis D.lgs. n.218/1997 X verbali consegnati fino al
31.12.2015 art. 1 co. 638
Acquiescenza "rafforzata" Art. 15 D.lgs. n.218/1997 X atti notificati dall'Agenzia
delle Entrate dall'1.1.2016 art. 1 co. 639
Differenze tra ravvedimento e istituti deflattivi
Istituti deflattivi del contenzioso: accettazione integrale di tutti i rilievi e per tutte le annualità Ravvedimento operoso: scelta “selettiva”
Ravvedimento operoso: NO cumulo giuridico e NO continuazione.
Necessità di regolarizzazione autonoma di ogni singola violazione
Ravvedimento operoso: no rateazione (possibilità ravvedimento frazionato) Istituto deflattivo: sì rateazione
Necessità di regolazione di tutte le violazioni
“Pertanto, anche con riguardo alla definizione delle violazioni già constatate, si ritiene che debba ritenersi confermato l’orientamento delle Circolari n. 180 e 192 del 1998 circa l’onere di regolarizzare distintamente le violazioni prodromiche (es. omessa fatturazione) e quelle conseguenziali (omesso versamento, infedele dichiarazione)” [circ. 6/E del 19/2/2015]
“Riforma” ravvedimento operoso
Adesione inviti al contraddittorio
Adesione PVC
Acquiescenza
"rinforzata"
Da 1.1.2016
1/6 del minimo
1/6 del minimo 1/6 di
irrogato
Rateizzazione 2015
-
Sovrapposiz.
Art. 1 co. 638 e 639 L. n. 190/2014
Nuovi limiti temporali ravvedimento
Nuovi limiti temporali
tributi amministrati dall'Agenzia delle
Entrate
Altri tributi
Riferimento
IPOTESI DI RAVVEDIMENTO
RIDUZIONE SANZIONI
SANZIONE APPLICATA
art. 13 D.lgs. n.472/97 (in combinato con art.
13 D.lgs. n.471/97 Entro 14 giorni dal termine previsto per il versamento
0,20%
giornaliero
art. 13 D.lgs. n.472/97 (in combinato con art.
13 D.lgs. n.471/97 Entro 30 giorni dal termine previsto per il
versamento 1/10 del 30% 3,00%
Lettera a- bis) (introdotta da L. di stabilità 2015)
Entro 90 giorni dal termine previsto per
tutte le violazioni sanabili 1/9
Lettera b) Entro 1 anno dal termine previsto per il
versamento o entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno d`imposta in cui la violazione è stata commessa: riguarda tutte le violazioni
sanabili 1/8
Lettera b – bis) (introdotta da L. di stabilità 2015)
Entro 2 anni dal termine previsto per il versamento o entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta successivo a quello nel quale la violazione è stata commessa:
applicabile ai soli tributi amministrati
dall’Agenzia delle Entrate. 1/7
Lettera b – ter) (introdotta da L. di stabilità 2015)
Oltre 2 anni dal termine previsto per il versamento / oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno d`imposta successivo a quello nel quale la violazione è stata commessa:
applicabile ai soli tributi amministrati
dall’Agenzia delle Entrate. 1/6
Lettera b – quater) (introdotta da L. di stabilità 2015)
Se la sanatoria avviene dopo la constatazione della violazione nel PVC. (No
scontrini) 1/5
Lettera c)
In caso di omessa presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata
con ritardo non superiore a 90 giorni 1/10
…un esempio…
• Tributi comunali (nota IFEL 19.01.2015)
• Ipotesi di ravvedimento operoso generalmente applicabile (sanzione 30%):
- riduzione ad 1/10 (lett. a);
- riduzione ad 1/9 (lett. b-bis);
- riduzione ad 1/8 (lett. b).
• Lett. b-quater: solo se il regolamento comunale lo consente
Gli altri istituti deflattivi del
contenzioso
Un quadro d’insieme
Procedimento Norma di riferimento
Abrogazione a cura della
L. n.190/2014 Fino a Norma di riferimento
Accertamento con adesione su istanza del contribuente (a fronte di avviso di accertamento
non preceduto da invito) Art. 6 co.2 D.lgs. n.218/1997 n/a n/a n/a
Accertamento con adesione su istanza del contribuente a fronte
di accessi, ispezioni e verifiche Art. 6 co.1 D.lgs. n.218/1997 n/a n/a n/a
Adesione ai contenuti dell'invito
Art. 5 co.1-bis D.lgs.
n.218/1997 X inviti fino al 31.12.2015 art. 1 co. 638
Adesione ai PVC Art. 5-bis D.lgs. n.218/1997 X verbali consegnati fino al
31.12.2015 art. 1 co. 638
Acquiescenza "rafforzata" Art. 15 D.lgs. n.218/1997 X atti notificati dall'Agenzia
delle Entrate dall'1.1.2016 art. 1 co. 639
Accertamento da adesione su istanza del contribuente (non preceduto da
invito)
“Il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dall'invito di cui all'articolo 5, può formulare anteriormente all'impugnazione dell'atto innanzi la commissione tributaria provinciale, istanza in carta libera di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico” [Art. 6 co. 2 D.lgs. n. 218/1997]
Abrogato dalla L. n. 190/2014 con l’eccezione del comma 1 [vd. lucido successivo]
Art. 5 co. 1 D.lgs. n.218/1997
L'ufficio invia al contribuente un invito a comparire, nel quale sono indicati:
a) i periodi di imposta suscettibili di accertamento;
b) il giorno e il luogo della comparizione per definire l'accertamento con adesione;
c) le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti;
d) i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi di cui alla lettera c.
• Connessione tra “nuovo ravvedimento” e invito a comparire
Accertamento con adesione a seguito di accessi, ispezioni e
verifiche
“Il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche ai sensi degli articoli 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, può chiedere all'ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione” [Art. 6 co. 1 Dlgs. n.217/1998]
Benefici dell’adesione
Sospensione del periodo di impugnazione per 90 gg.
(sospensione iscrizione provvisoria a ruolo di quanto dovuto)
Possibilità di ridurre entità della pretesa tributaria in fase di contraddittorio [cfr. relazione successiva]
Riduzione delle sanzioni: 1/3 del minimo
Possibilità di versamento rateale (8 rate trimestrali di pari importo)
Procedura
• Sospensione dei termini per l’impugnazione
• Attenzione: l’impugnazione dell’atto (avvenuta all’interno del termine di sospensione), comporta rinuncia all’istanza di adesione
• Entro 15 gg. da istanza: invito a comparire
Atto di accertamento con adesione
atto scritto in duplice esemplare;
doppia sottoscrizione (contribuente ed ufficio);
separata indicazione (per ciascun tributo):
- elementi e motivazioni;
- liquidazione maggiori imposte;
- sanzioni
- altre somme eventualmente dovute
Versamento somme e rate
• Versamento somme: entro 20 gg. dalla redazione atto (art. 7 D.lgs. n.
218/1997);
• Possibilità di rateazione (le rate possono aumentare fino a 12, se le somme > di Euro 51.645,69)
• Interesse rate successive alla prima: tasso legale (dalla data di perfezionamento atto)
Norma Periodo Tasso
D.M. 7.12.2010 2011 1,50%
D.M. 12.12.2011 2012-2013 2,50%
D.M. 12.12.2013 2014 1%
D.M. 11.12.2014 01.01.2015 0,50%
Versamento somme e rate (segue)
• Quietanza versamento (da comunicare all’ufficio) entro 10 gg. dal pagamento (rilascio atto accertamento con adesione)
• Mancato pagamento anche di una sola delle rate (no prima):
- iscrizione a ruolo
- maggiorazione omesso versamento (art. 13 D.lgs. n. 471/1997) raddoppiata (30% x 2) sul residuo importo dovuto a titolo di tributo
• Perfezionamento:
- pagamento intera somma;
- pagamento prima rata.
Adesione e pluralità di soggetti interessati
La definizione “deve tendere alla chiusura di tutte le posizioni dei soggetti destinatari della stessa
obbligazione tributaria” (circ. 235/E del 1997)
La definizione effettuata solo da alcuni soggetti spiega effetti solo nei confronti di questi
Le dichiarazioni integrative
(metodo “fisiologico” di deflazione contenzioso)
Le dichiarazioni integrative
Dichiarazioni integrative
"A sfavore" "A favore"
Art. 2 co. 8
D.P.R. n.322/1998 Art. 2 co. 8-bis
D.P.R. n.322/1998
A favore (co.8-bis)
modello da presentare “[…] non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo”
Il credito “[…] può essere utilizzato in compensazione” (orizzontale e verticale)
Se il termine è scaduto….possibile solo istanza di rimborso (cfr. art. 38 D.P.R. n. 602/1973 – 48 mesi dal versamento)
A favore (segue) – La “deroga” per gli errori contabili
Definizione di errore contabile
OIC n.29: “[…] un errore consiste nella impropria o nella mancata applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui esso viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per il suo corretto trattamento. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
Non costituiscono, invece, errori:
- le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento;
- l’adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati disponibili in
quel momento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli a suo tempo assunti a base della scelta operata;
se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del loro uso con la dovuta diligenza”.
SONO ESCLUSI I CAMBIAMENTI DI STIMA CONTABILE
Classificazione di errore contabile
Classificazione Errori
Determinante NON
Determinante
"[hanno] un effetto talmente rilevante sui bilanci su cui essi sono stati commessi che i bilanci medesimi non possano più essere considerati attendibili”.
L’errore sia esso determinante o meno, “[…] deve trovare tempestiva correzione nell’esercizio in cui esso viene individuato”, attraverso una rettifica che abbia come contropartita la voce
“proventi straordinari” (E20 di conto economico) o “oneri straordinari” (E21 di conto economico), oltre agli opportuni richiami di informativa nella nota integrativa al bilancio relativa all’esercizio in cui si effettua la correzione dell’errore determinante.
Ripercussioni fiscali
Principio di derivazione
Principio di competenza
ART.109 co. 1 T.U.I.R.
"I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza […]”
Principio inderogabile
“[…] in quanto risponde all’esigenza di non lasciare il contribuente arbitro
dell’imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, degli elementi reddituali positivi e negativi" (circ. 31/E)
Evitare duplicazioni o "salti" di imposta
Ripercussioni fiscali – (segue)
Circ. 31/E 2013, gli errori oggetto di correzione vengono suddivisi in due macro-categorie:
- mancata imputazione di un componente negativo di reddito nel corretto esercizio di competenza, con allocazione dello stesso in un successivo periodo d’imposta per dare evidenza dell’errore;
- mancata imputazione di un componente positivo di reddito nel corretto esercizio di competenza, con rilevazione successiva (a correzione dell’errore) in un periodo
d’imposta successivo.
Dal punto di vista fiscale una triplice necessità:
1. sterilizzare la correzione dell’errore nel periodo in cui lo stesso è stato rilevato, per carenza del requisito di competenza;
2. riallocare fiscalmente nel corretto periodo di competenza il componente negativo o positivo non rilevato originariamente;
3. ripresentare le dichiarazioni reddituali relative ai periodi interessati, al fine di rideterminare l’imponibile.
Correzioni componenti negativi
Correzione relativa a componenti
negativi
Periodo oggetto di errore
"emendabile "
Periodo oggetto di errore
"non emendabile "
L’emendabilità del periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore, è da valutarsi alla luce
dell’art. 2 co. 8-bis D.P.R. n. 322/1998, secondo cui è possibile la presentazione di una dichiarazione integrativa “a favore” “[…] non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo”
Componenti negativi/periodo emendabile
A s.r.l. Descrizione 2012
[a] Reddito imponibile 100.000
[b] = [a] x 27,5% Imposte liquidate in dichiarazione (IRES 27,5%) 27.500
[c] Acconti versati 20.000
[d] = [b] -[c] Debito imposta in dichiarazione 7.500
[e] Rettifica reddito imponibile per fitti passivi competenza 2012 -1.000
[f] = [a] - [e] Reddito imponibile da dichiarazione integrativa 99.000
[g] = [f] x 27,5% Imposta liquidata in dichiarazione integrativa (IRES 27,5%) 27.225
[c] Acconti versati 20.000
[h] = [g] - [c] Debito imposta da dichiarazione integrativa 7.225
[i] = [d] - [h]
Eccedenza di versamento a saldo IRES 2012 (da riportare in RX di dichiarazione
integrativa 2012 e da utilizzare in dichiarazione 2013) 275
1. Rilevazione errore nel bilancio: 2013 2. Competenza fitti passivi rettificati: 2012
3. Dichiarazione integrativa per l’anno 2012 (con eccedenza versamento/maggior credito) 4. Dichiarazione relativa al 2013 (con variazione in aumento relativa a E21 (sopravv.)
Componenti negativi/periodo non emendabile
La circolare 31/E afferma che “[…] deve comunque essere riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento di costo non dedotto”, rispettando però i termini di accertamento previsti dall’art. 43 D.P.R. n. 600/1973 secondo cui “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro
il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”
2012 2013 2014 2015 2016
anno di corretta imputazione componente negativo
anno di rilevazione correzione
1° anno ricostruzione imponibile
2° anno ricostruzione imponibile
3° anno ricostruzione imponibile.
Dichiarazione integrativa 2014
Dichiarazione ordinaria per anno 2015
Termine per presentazione dichiarazioni:
30/09/2016
Avviso di irregolarità
Dichiarazione integrativa “a sfavore”
(co. 8)
• art. 1 co. 640 L. n.190/2014 (modifica art. 2 co. 8 D.P.R. n. 322/1998 e art. 13 D.lgs. n. 472/1997)
• Cambiamo i termini di decadenza per l’accertamento
• Sono legati alla presentazione della dichiarazione integrativa
Dichiarazione integrativa “a sfavore” (co. 8) – (segue)
Duplicazione termini di decadenza
Decorrono dalla presentazione dichiarazione originaria
Decorrono dalla presentazione dichiarazione integrativa
Elementi originati (nessuna modifica)
Elementi oggetto dell'integrazione
Come si concilia la modifica normativa con la circolare 31/E 2013?
Componenti positivi
Nella generalità dei casi: integrazione “a sfavore”
Art. 2 co. 8 D.P.R. n. 322/1998 “[…] entro e non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43” D.P.R. n. 600/1973
Correzione relativa a componenti
positivi
Effetti della correzione solo su periodo imposta
successivo
Effetti della correzione su più periodi d'imposta
Tutte i periodi interessati hanno
redditi imponibili
Tutte i periodi interessati hanno
perdite fiscali
Annualità oggetto d'errore con perdita fiscale e successive con redditi/perdite
Componenti positivi/effetti solo su periodo successivo
A s.r.l. Descrizione 2012
[a] Reddito imponibile 20.000
[b] = [a] x 27,5% Imposte liquidate in dichiarazione (IRES 27,5%) 5.500
[c] Acconti versati 3.000
[d] = [b] -[c] Debito imposta in dichiarazione 2.500
[e] Rettifica reddito imponibile per fitti attivi competenza 2012 1.000
[f] = [a] - [e] Reddito imponibile da dichiarazione integrativa 21.000
[g] = [f] x 27,5% Imposta liquidata in dichiarazione integrativa (IRES 27,5%) 5.775
[c] Acconti versati 3.000
[h] = [g] - [c] Debito imposta da dichiarazione integrativa 2.775
[i] = [h] - [d] Imposta 2012 da versare a seguito di integrativa 275
1. Correzione errore: nel 2013
2. Presentazione dichiarazione integrativa per: 2012
3. Versamento della minore imposta (con sanzioni e interessi)
4. Sterilizzazione correzione fatta nel 2013 (variazione in diminuzione per 1.000)
Componenti positivi/effetti su più periodi/perdite fiscali
2012 2013 2014 2015 2016
anno di corretta imputazione componente positivo
anno di rilevazione correzione
Dichiarazione integrativa per anno 2012
Dichiarazione integrativa per anno 2013
Dichiarazione integrativa per anno 2014
Dichiarazione ordinaria per anno 2015
Componenti positivi/altri casi
o Correzione su più periodi/sempre componenti positivi = integrativa “a sfavore” nell’anno di competenza
o Correzione su più periodi/perdita fiscale nel periodo di competenza/redditi imponibili in tutti gli altri periodi = pluralità di dichiarazioni integrative
“a sfavore”
Altri casi/profili di incertezza…
Contemporanea presenza di rettifiche per componenti positivi e negativi
Nel medesimo anno
In diverse annualità
Se ∆+ > ∆ -
Se ∆+ < ∆ -
Integrativa "a favore"
Integrativa "a sfavore"
Termine Applicazione di
entrambe le procedure
