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Novità in materia di revisione legale

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Academic year: 2021

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Novità in materia di revisione legale

Stefano De Rosa

(Commercialista - Gruppo di Studio EUTEKNE)

(2)

 Pubblicazione del Manuale del CNDCEC per la revisione legale delle PMI affidata al Collegio sindacale

 Pubblicazione del Manuale delle procedure di controllo della qualità per il sindaco-revisore del CNDCEC

Principali novità

(3)

Nel mese di aprile 2018 il CNDCEC ha pubblicato la versione definitiva del documento “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al Collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni”.

Il documento presenta numerose modifiche e integrazioni rispetto al precedente testo

“L’applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni minori”

(pubblicato dal CNDCEC nel dicembre 2015 e che, pertanto, deve ritenersi superato per le revisioni a partire dal 1° gennaio 2018).

Il documento è in formato pdf, con collegamenti interattivi alle carte di lavoro, che sono disponibili separatamente in formato Word e Excel.

A corredo del documento, viene poi presentato il “Manuale delle procedure di controllo della qualità per il sindaco-revisore” per agevolare il professionista nella definizione e nell’applicazione di un

sistema di controllo della qualità conforme alle nuove richieste di legge.

Direttive e procedure del manuale

(4)

Come rappresentato nella tabella che segue, il manuale è strutturato in 27 capitoli che, dopo una breve panoramica sull’evoluzione delle fonti normative e sul quadro concettuale della revisione legale, coprono tutte le fasi del processo di audit, dalle attività preliminari di

accettazione e mantenimento dell’incarico fino all’emissione della relazione sul bilancio.

Il volume si chiude con un capitolo ad hoc attinente ai controlli di qualità del lavoro di revisione contabile.

Struttura del manuale

Struttura del manuale

Argomento / Fase del processo di revisione Capitoli del manuale

Riferimenti normativi e indicazioni generali sull’utilizzo del manuale Dal cap. 1 al cap. 4 Procedure preliminari di accettazione / mantenimento dell’incarico Dal cap. 5 al cap. 7

Pianificazione del lavoro di revisione Dal cap. 8 al cap. 14

Configurazione delle risposte al rischio di revisione ed esecuzione delle procedure di revisione conseguenti Dal cap. 15 al cap. 21

(5)

5

Con riferimento alle carte di lavoro, nel manuale viene sottolineato come le stesse non

debbano essere intese come schemi rigidi e come sia compito del revisore di adattarle alle peculiari caratteristiche dell’incarico.

Le carte di lavoro sono organizzate in apposite cartelle che riprendo la numerazione dei

capitoli presenti nel corpo del volume. Così, ad esempio, nella cartella “Cap 5” sono forniti i seguenti modelli da utilizzare durante lo svolgimento delle procedure attinenti

all’accettazione e al mantenimento dell’incarico:

questionario relativo alla continuazione dell’incarico di revisione;

memorandum dell’incontro preliminare all’accettazione dell’incarico;

memorandum sui contatti preliminari con il precedente revisore/collegio sindacale;

questionario di valutazione dell’adeguatezza organizzativa;

questionario relativo all’accettazione dell’incarico di revisione.

Carte di lavoro

(6)

Contenuto dei singoli capitoli

Per ogni capitolo, nella parte iniziale vengono sintetizzati i contenuti dello stesso e indicati i principi di revisione internazionali ISA Italia di

riferimento. L’argomento del singolo capitolo è quindi sviluppato

fornendo suggerimenti e indicazioni di prassi nonché soluzioni operative

per le problematiche applicative dei principi di revisione internazionali

alle specificità tipiche del collegio sindacale.

(7)

7

Viene sottolineato secondo l’art. 10-bis, del D.Lgs. 39/2010 il revisore, prima di

accettare o proseguire un incarico di revisione legale, deve valutare e documentare:

 il possesso dei requisiti di indipendenza ed obiettività;

 l’eventuale presenza di rischi per la sua indipendenza e, nel caso, se siano state adottate idonee misure per mitigarli;

 la disponibilità di personale professionale competente, tempo e risorse necessari per svolgere in modo adeguato l’incarico di revisione.

Le fasi caratterizzanti la valutazione dei fattori di rischio inerenti l’accettazione e il mantenimento di un incarico si focalizzano, rispettivamente, su:

 il revisore e la sua organizzazione;

 il potenziale cliente.

Accettazione e mantenimento dell’incarico

(8)

Una volta terminate svolte le attività preliminari all’accettazione dell’incarico, il revisore, se ritiene che sussistano le condizioni per accettare l’incarico,

dovrà predisporre una proposta di contratto, denominata “lettera di incarico”, da sottoporre all’accettazione del cliente.

Nel documento si raccomanda di trattare i seguenti aspetti nella lettera d’incarico:

 condizioni indispensabili per la revisione;

 obiettivo e portata della revisione; forma della relazione di revisione;

 responsabilità del revisore;

 responsabilità della direzione;

 criteri di determinazione dei corrispettivi e modalità di fatturazione;

Proposta di revisione

(9)

La parte più corposa del manuale è quella relativa all’identificazione e alla valutazione del rischio intrinseco e di controllo e alla valutazione del rischio di errori significativi a livello di bilancio e di singola asserzione.

I corrispondenti modelli di carte di lavoro sono volti ad agevolare lo svolgimento di questa delicata fase del processo di audit e, come evidenziato nella pagine di presentazione del documento, a colmare

“quell’indubbio gap riferibile alla (finora) scarsa frequentazione [da parte dei sindaci-revisori] con le metodologie basate sul risk approach, da

moltissimi anni, invece, conosciute e applicate dalle società di revisione”.

Pianificazione del lavoro

(10)

Viene sottolineato come il Collegio sindacale incaricato della revisione deve pianificare:

 la natura, la tempistica e l’estensione delle attività di direzione del team di revisione;

 la natura, la tempistica e l’estensione delle attività di supervisione dei membri del team di revisione;

 il riesame del lavoro dei membri del team di revisione.

Definizione dell’attività di revisione

(11)

Secondo l’ISA Italia 230 è opportuno che il revisore legale predisponga in modo tempestivo e conservi per un adeguato periodo di tempo una documentazione (le carte di lavoro) che comprovi il lavoro svolto nel corso della revisione contabile, in particolare con riferimento a:

verifica preliminare dell’indipendenza;

verifica dei requisiti di accettazione o mantenimento dell’incarico;

pianificazione del lavoro;

svolgimento del lavoro;

supervisione e riesame del lavoro svolto;

eventuali consultazioni;

riesame della qualità dell’incarico;

conclusioni raggiunte a sostegno del giudizio professionale.

Documentazione del lavoro svolto

(12)

Le carte di lavoro sono suddivise tra carte a uso pluriennale e carte ad uso ricorrente annuale.

Nel caso di incarichi pluriennali si suggerisce di distinguere fra documenti di

revisione permanenti, o ad uso pluriennale, che devono essere inseriti in un archivio permanente (Permanent file o Dossier permanente), e documenti ad uso corrente.

Gli archivi correnti raggruppano le informazioni relative alla verifica in corso

(generalmente il bilancio di un esercizio), distinguendo fra informazioni di carattere generale (General file o Dossier generale) e informazioni attinenti alla verifica delle specifiche voci di bilancio (Current file o Dossier corrente).

Organizzazione della documentazione

(13)

Nel caso del Collegio sindacale incaricato della revisione legale è necessario che le carte di lavoro preparate dai singoli sindaci e/o da loro ausiliari siano assoggettate a riesame e

approvazione da parte dell’organo collegiale.

In sede di riesame, il sindaco che non ha preparato la carta di lavoro oggetto di riesame potrebbe, infatti, manifestare il proprio dissenso, con iscrizione dei motivi nella carta di lavoro pertinente.

Viene evidenziato come il riesame possa avvenire secondo il procedimento di riesame

“collegiale” .

Nei casi in cui dovessero verificarsi divergenze di opinioni tra il componente che ha effettuato e documentato l’attività di controllo e quelli che hanno operato il riesame, la valutazione

delle attività svolte è demandata al Collegio nella sua interezza.

Il riesame delle carte di lavoro

(14)

Nei capitoli dal 15 al 21 vengono fornite apposite linee guida con

riferimento alle procedure che il revisore deve svolgere come risposta ai rischi identificati individuati e valutati sia a livello di bilancio che di

asserzioni per classi di transazioni, saldi contabili e informativa.

In tale ambito, sono presentate working papers relative, ad esempio, alla selezione di un campione e alle lettere da inviare ai soggetti sottoposti alla procedura di circolarizzazione (legali, clienti, fornitori, banche, ecc.).

Risposte di revisione

(15)

L’ultima parte del volume è dedicata alla conclusone del lavoro di revisione con relativi modelli di lettera di attestazione, di programma di lavoro per l’esame degli eventi

successivi, di memorandum sulla valutazione della continuità aziendale, di riepilogo degli errori individuati durante il lavoro e di relazione unitaria del Collegio sindacale incaricato della revisione legale.

Alle procedure da applicare nell’analisi degli eventi successivi è dedicato il principio di revisione ISA Italia 560 che fornisce apposite linee guida in relazione alle attività del revisore in merito ai fatti:

intervenuti tra la data di riferimento del bilancio e la data della relazione di revisione;

di cui viene a conoscenza successivamente alla data della relazione di revisione ma prima della data di approvazione del bilancio;

di cui viene a conoscenza successivamente all’approvazione del bilancio.

Completamento del lavoro di revisione

(16)

Il Collegio sindacale a cui sia stata affidata anche la revisione legale dei conti deve valutare se predisporre due separati documenti (attinenti,

rispettivamente, all’attività di vigilanza e al giudizio sul bilancio) ovvero un’unica relazione unitaria.

Quest’ultima opzione è espressamente prevista dal Manuale del CNDCEC che suggerisce di strutturare il documento in due sezioni con i seguenti titoli:

 “A) Relazione di revisione indipendente ai sensi dell’art. 14 del DLgs.

39/2010”;

Relazione di revisione

(17)

La relazione di revisione è composta dalle seguenti parti:

 titolo;

 destinatario;

 giudizio del revisore;

 elementi alla base del giudizio;

 richiami di informativa (eventuali);

 altri aspetti (eventuali);

 aspetti chiave della revisione (solo per gli EIP);

 responsabilità della direzione per il bilancio;

 responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio;

 altri obblighi di reportistica;

 nome del responsabile dell’incarico, firma, sede e data della relazione.

Struttura della relazione di revisione

(18)

Il paragrafo del giudizio è collocato nella parte iniziale della relazione di revisione, al fine di evidenziare immediatamente le conclusioni del professionista sul bilancio. La formulazione è la seguente:

«Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio d’esercizio della

Società ABC S.p.A. (la Società) costituito dallo Stato patrimoniale al 31.12.2018, dal Conto economico, dal Rendiconto finanziario per l’esercizio chiuso a tale data e dalla Nota integrativa.

A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della Società al 31.12.2018, del risultato economico e dei flussi di cassa per l’esercizio chiuso a tale data in

Paragrafo del giudizio

(19)

Nella relazione, dopo il giudizio del revisore vengono indicati i principi di revisione di riferimento, il rispetto ai principi di indipendenza e si rinvia al paragrafo della

Responsabilità del revisore, con la seguente formulazione:

«Abbiamo svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia). Le nostre responsabilità ai sensi di tali principi sono ulteriormente descritte nella sezione Responsabilità del revisore della società di

revisione per la revisione contabile del bilancio d’esercizio della presente relazione.

Siamo indipendenti rispetto alla Società in conformità alle norme e ai principi in

materia di etica e di indipendenza applicabili nell’ordinamento italiano alla revisione contabile del bilancio. Riteniamo di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio».

Elementi alla base del giudizio

(20)

Per gli EIP è stato previsto un paragrafo destinato ad accogliere la descrizione degli aspetti chiave della revisione in conformità all’ISA Italia 701 di nuova emanazione:

«Gli aspetti chiave della revisione contabile sono quegli aspetti che, secondo il nostro giudizio professionale, sono stati maggiormente significativi nell’ambito della revisione contabile del bilancio dell’esercizio in esame. Tali aspetti sono stati da noi affrontati nell’ambito della revisione

contabile e nella formazione del nostro giudizio sul bilancio d’esercizio nel suo complesso; pertanto su tali aspetti non esprimiamo un giudizio separato.

[Descrizione di ciascuno degli aspetti chiave della revisione in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 701.]».

Aspetti chiave della revisione

(21)

Esempi di aspetti chiave della revisione:

 accantonamenti a fondi rischi, contenziosi e passività potenziali;

 test di impairment dell’avviamento;

 riconoscimento dei ricavi;

 valutazione di strumenti finanziari e dei crediti;

 recuperabilità delle imposte differite attive;

 effetti del costo ammortizzato.

Aspetti chiave della revisione

(22)

In tale paragrafo sono inseriti i riferimenti alla responsabilità degli

amministratori in merito al controllo interno e alla continuità aziendale.

Inoltre, deve essere data evidenza di eventuali ulteriori organi di

governance che, nell’impresa hanno la responsabilità di supervisionare il

controllo interno sulla predisposizione dell’informativa finanziaria (Collegio sindacale).

Responsabilità amministratori e sindaci

(23)

Viene fornita la possibilità di inserire la gran parte di questo lungo paragrafo in un’appendice della relazione per renderla di più agevole lettura.

In tal caso, in coda al testo di responsabilità del revisore che resta nel corpo della relazione, il revisore dovrà indicare la seguente frase:

«Un’ulteriore descrizione delle nostre responsabilità per la revisione

contabile del bilancio è inclusa nell’appendice X della presente relazione.

Tale descrizione, che è collocata a [indicare il

numero di pagina o altri riferimenti specifici alla collocazione della descrizione], costituisce parte integrante della presente relazione».

Responsabilità del revisore

(24)

 prevista dall’art. 11 del Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16 aprile 2014;

 deve essere presentata al Comitato per il controllo interno e la

revisione contabile, in accordo con le disposizioni dell’art. 19 del DLgs.

39/2010;

 linee guida per la compilazione sono contenute nel documento di ricerca Assirevi n. 209.

Relazione aggiuntiva per EIP

(25)

Il comitato per il controllo interno e la revisione contabile si identifica con:

 il collegio sindacale;

 il consiglio di sorveglianza negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo dualistico;

 il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico.

La Relazione deve essere presentata al Comitato non oltre la data di emissione della relazione di revisione sul bilancio. Tenuto conto inoltre che il revisore sarà in grado di emettere la Relazione Aggiuntiva solo a conclusione delle sue attività di revisione legale del bilancio, la stessa sarà emessa contestualmente alla relazione di revisione.

Relazione aggiuntiva per EIP

(26)

Le categorie dei principali temi oggetto di comunicazione indicati all’art. 11 del Regolamento riguardano:

 gli aspetti connessi ai risultati dell’attività di revisione;

 gli elementi connaturati al processo di pianificazione e svolgimento della revisione e alle relative scelte metodologiche;

 il rispetto di principi etici.

Relazione aggiuntiva per EIP

(27)

Nella seconda sezione della relazione di revisione, dal titolo “Relazione su altre disposizioni di legge e regolamenti”, il revisore:

 esprime un giudizio di coerenza con il bilancio della relazione sulla gestione;

 esprime un giudizio di conformità della relazione sulla gestione alle norme di legge;

 dichiara, sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione.

Il principio di revisione di riferimento in tale ambito è l’SA Italia 720B.

Altri obblighi di reportistica

(28)

A corredo del manuale della revisione legale, il CNDCEC ha pubblicato il “Manuale delle

procedure di controllo della qualità per il sindaco-revisore” per agevolare il professionista nella definizione e nell’applicazione di un sistema di controllo della qualità conforme alle nuove

richieste di legge.

Nelle premesse del documento viene precisato che le direttive e le procedure in esso suggerite:

sono indirizzate al singolo professionista che svolge la sua attività di revisione legale sia come revisore esterno che come componente del collegio sindacale incaricato della

revisione legale e che dispone di personale professionale interno e/o esterno alla propria struttura organizzativa;

sono configurate per supportare la definizione e l’applicazione di un sistema di controllo della qualità conforme alle disposizioni normative applicabili e all’ISQC Italia 1;

Manuale di controllo della qualità

(29)

Tra i benefici di un sistema di controllo della qualità si possono annoverare:

 la riduzione del rischio di incorrere in errori, a causa dell’espletamento di controlli più numerosi ed efficaci;

 il miglioramento degli standard operativi e della redditività, in quanto minor tempo è dedicato alla correzione degli errori significativi e i potenziali

problemi sono identificati e risolti più semplicemente;

 il miglioramento dell’ambiente di lavoro del team dell’incarico: le persone operano in un ambiente efficiente, ben gestito e che offre supporto e guida formativa, oltre che motivazione e riconoscimento personale;

 la riduzione del numero degli eventuali reclami da parte dei clienti con possibili risvolti legali o richieste di risarcimento;

Benefici del sistema di controllo

(30)

 la crescita della reputazione professionale del singolo professionista e della sua rete (studio professionale, STP), con conseguente maggiore facilità di acquisizione di nuovi clienti e contemporanea fidelizzazione dei clienti già esistenti;

 l’incremento generale della qualità del servizio erogato al cliente con un miglior rapporto qualità/prezzo del servizio stesso.

Benefici del sistema di controllo

(31)

Il sistema di controllo della qualità è volto a fornire la ragionevole sicurezza che il sindaco-revisore e il suo personale si conformino ai principi professionali e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili e che le relazioni emesse sono appropriate alle circostanze.

Il sindaco-revisore adotta tutte le misure ragionevoli possibili e necessarie per eliminare eventuali minacce all’indipendenza ovvero per ridurle ad un livello accettabile. Tali

misure possono includere:

la sostituzione di un membro del team dell'incarico;

l’interruzione o la modifica della particolare tipologia di lavoro o servizio diverso dalla revisione legale svolto in aggiunta a quello riferito all’ incarico assegnato;

la rinuncia ad un interesse finanziario o ad una partecipazione posseduta;

Gestione delle minacce all’indipendenza

(32)

 l’interruzione o la modifica della natura dei rapporti personali o di affari con i clienti;

 sottoporre l’incarico al riesame della qualità da parte di un professionista contabile esterno;

 porre in essere altre azioni ragionevoli e appropriate alle circostanze.

Gestione delle minacce all’indipendenza

(33)

33

Con riferimento alle risorse umane, il sindaco-revisore assume le seguenti responsabilità:

mantiene direttive e procedure sulle risorse umane configurate per conseguire una ragionevole sicurezza di avere sufficiente personale con le competenze, le capacità e l’impegno al rispetto dei principi etici, necessari per:

• svolgere gli incarichi in conformità ai principi professionali e alle disposizioni di legge e regolamentari applicabili;

• consentire di emettere relazioni appropriate alle circostanze;

individua le modifiche alle direttive e alle procedure che si rendono necessarie in seguito all’emanazione di leggi e regolamenti in materia di lavoro e per rimanere competitivi sul mercato;

mantiene un sistema di valutazione della performance basato prevalentemente su

valutazioni effettuate “sul campo” mediante la supervisione dello svolgimento dell’attività da parte del personale professionale;

Risorse umane

(34)

 monitora il rispetto degli obblighi formativi previsti dall’art. 5 del

D.Lgs. 39/2010 qualora il personale professionale sia soggetto a tale obbligo. Per tutto il personale professionale non soggetto agli obblighi formativi di cui sopra, predispone e monitora periodicamente

un programma annuale di formazione e di sviluppo professionale ricorrendo se necessario a personale tecnico esterno;

 conserva e gestisce i fascicoli sul personale (incluse le attestazioni

annuali di indipendenza, la dichiarazione di riservatezza, e le relazioni sull’addestramento e sulla formazione professionale continua).

Risorse umane

(35)

Le direttive e le procedure contenute nel Manuale permettono al sindaco-revisore di conseguire una ragionevole sicurezza che gli incarichi siano svolti in conformità ai principi professionali e alle disposizioni di leggi e regolamentari applicabili e che la relazione emessa sia appropriata alle circostanze.

Tali direttive e procedure includono i seguenti elementi fondamentali per lo svolgimento dell’incarico in conformità ai principi di revisione internazionali:

l’uniformità della qualità nell’incarico;

la responsabilità per la supervisione;

la responsabilità del riesame del lavoro;

la consultazione;

il riesame della qualità dell’incarico;

le divergenze di opinione

la documentazione dell’incarico.

Svolgimento dell’incarico

(36)

La documentazione dell’incarico è custodita in modo da preservarne la riservatezza, l’integrità, l’accessibilità e la recuperabilità.

Tutte le carte di lavoro, le relazioni e gli altri documenti predisposti dal sindaco-revisore, inclusi i fogli di lavoro predisposti dal cliente, sono riservati e protetti da accessi non autorizzati.

Le carte di lavoro non sono rese disponibili a terzi a meno che:

 il cliente abbia fornito autorizzazione scritta;

 vi sia un obbligo di natura professionale;

 sia richiesto in un procedimento legale o giudiziario; ovvero

Conservazione delle carte di lavoro

(37)

Il sindaco-revisore informa il cliente e ottiene l’autorizzazione scritta prima di mettere a disposizione le carte di lavoro. Qualora vi sia una richiesta di riesame della documentazione da parte di un potenziale acquirente,

investitore o finanziatore, viene acquisita una lettera di autorizzazione del cliente e compilata una lettera di manleva.

Nel caso di una controversia reale o potenziale, o di procedimenti regolamentari o amministrativi, le carte di lavoro non devono essere fornite senza il consenso del consulente legale del sindaco-revisore.

Conservazione delle carte di lavoro

(38)

I sindaci-revisori individuano, di comune accordo, nel presidente, o in uno dei componenti con una struttura organizzativa migliore, il responsabile della conservazione dei file di

revisione nel corso del mandato e al termine dello stesso. I requisiti di accessibilità, fruibilità e integrità potranno essere soddisfatti, ad esempio, tramite:

utilizzo di password tra i membri del collegio ed eventuali dipendenti, ausiliari o

collaboratori; l’effettuazione di copie periodiche di backup della documentazione di revisione su supporto elettronico;

regole di distribuzione all’inizio dell’incarico; di elaborazione nel corso dell’incarico e di collazione a fine incarico della documentazione di revisione fra i componenti del

collegio sindacale e gli eventuali collaboratori e ausiliari;

limitazioni all’accesso alle copie cartacee della documentazione dell’incarico e modalità

Conservazione delle carte di lavoro

per il collegio sindacale

(39)

Il collegio sindacale può affidare anche ad un soggetto esterno la documentazione al

termine dell’incarico, a condizione che siano rispettati tutti i requisiti previsti dalla legge.

Si potrebbe anche optare per un sistema di custodia che veda in uno dei componenti del collegio il custode dei file (fascicoli) di revisione nella versione originaria e negli altri due i custodi di una copia conforme dei fascicoli.

Il collegio provvederà a dichiarare la conformità delle copie all’originale e a stabilire

che non possano essere apportate modifiche alla documentazione (laddove consentito) se non previa condivisione dei componenti.

Dovrà essere possibile consentire il recupero e l’accesso alla documentazione durante il periodo di conservazione, mantenere l’evidenza di eventuali modifiche apportate alla documentazione in epoca successiva al completamento e consentire l’accesso ai soggetti autorizzati, ad esempio ai fini del controllo della qualità.

Conservazione delle carte di lavoro

per il collegio sindacale

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