Imposta di registro proporzionale sulle operazioni di fusione degli enti non profit

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Imposta di registro proporzionale sulle operazioni di fusione

degli enti non profit

(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. De Masi, Est. Taddei - Ord. n. 227 del 18 febbraio 2020, dep. il 12 gennaio 2021)

Imposta di registro - Applicazione dell’imposta - Operazioni di fusione o incorporazione - Enti e societa` svolgenti esclusivamente o principalmente attivita` commerciale o agricola - Imposta in misura fissa - Enti svolgenti attivita` diverse da quelle commerciali o agricole - Imposta proporzionale del 3%

L’imposta di registro relativa a fusione o incorporazione di enti si applica in misura fissa, ai sensi dell’art. 4, lett. b), della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986, nei casi in cui la fusione riguardi enti e societa` svolgenti esclusivamente o principalmente attivita` commerciale o agricola, mentre si applica l’imposta proporzionale del 3%, prevista dall’art. 9 della medesima Tariffa, qualora l’operazione riguardi enti svolgenti attivita` diverse da quelle commerciali o agricole.

(Oggetto della controversia: avviso di liquidazione imposta di registro, anno 2014) Svolgimento del processo

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR di Milano n. 3965/2016 che, in riforma della sentenza della CTP Lecco n. 211/2015, ha annullato l’avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro 2014, relativo ad un atto pubblico di fusione tra enti non commerciali, intervenuto tra la Casa dei Ragazzi Istituto di as- sistenza ai minori e anziani ONLUS e la Casa dei ragazzi T.D.S. in relazione al quale, all’atto della sottoscrizione, era stata liquidata l’imposta di registro in misura pari all’1%

del valore dell’atto. Il preavviso di liquidazione, peraltro, era stato notificato al solo notaio rogante il quale aveva autonomamente proposto impugnazione, respinta con sentenza divenuta definitiva. Con la sentenza impugnata, la CTR respingeva la questione pregiudiziale dell’ammissibili- ta` del ricorso e dell’appello, ritenendo legittimata ad agire la ONLUS sulla base delle disposizioni del D.P.R. n. 131 del 1986, essendo l’ente parte del rapporto tributario e solidal- mente responsabile, con il notaio rogante, per il pagamento dell’imposta ed applicabile al caso di specie l’art. 11-bis della Tariffa e il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 1, con esclusione dell’imposta proporzionale.

La resistente si e` costituita con contro ricorso.

Motivi della decisione Considerato che:

La ricorrente Agenzia articola due motivi di ricorso:

1)- Violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4): nullita`

della sentenza per violazione degli artt. 81 e 100 c.p.c. La proposizione del ricorso da parte di soggetto diverso da

quello nei confronti del quale l’atto e` stato emesso e notificato si pone in contrasto con l’art. 81 c.p.c., avendo il ricorrente tentato di far valere in giudizio un diritto altrui, e con l’art. 100 c.p.c., difettando, il ricorrente, per le stesse ragio- ni, di interesse a ricorrere.

2)- Violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3): violazione e o falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa Parte prima allegata, artt. 9 e 11-bis, nonche´ del D.Lgs. n.

346 del 1990, art. 3, comma 1, essendo ontologicamente diverse la causa dell’atto di costituzione di un’associazione e quella dell’atto di fusione per incorporazione: la causa del- l’atto costitutivo dell’associazione e` quella di dar vita ad un nuovo soggetto di diritto che persegua un interesse che tra- valica quello del singolo associato per essere proprio della collettivita` che l’ha costituito. Nell’atto di fusione per incorporazione, la causa e` rappresentata dalla volonta` di dar luogo ad una diversa organizzazione degli enti collettivi, mediante l’ampliamento dei rapporti dell’ente incorporante e quelli facenti capo all’ente incorporato, con conseguente estinzione di quest’ultimo. Di conseguenza l’atto di costituzione di un ente collettivo e l’atto di fusione per incorporazione non possono essere assimilati.

E` fondato solo il secondo motivo.

La ONLUS ha impugnato un preavviso di liquidazione con il quale l’Agenzia notiziava il notaio, che aveva proceduto a redigere e registrare telematicamente l’atto, di aver proceduto ad una diversa liquidazione dell’imposta di registro.

In ordine al primo motivo va osservato che questa Corte si e` gia` pronunciata in analoga vicenda affermando che, il notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463, e` responsabile d’imposta ma, come stabilito dal D.P.R. 26 apri-

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le 1986, n. 131, art. 57, i soggetti obbligati al pagamento del tributo restano le parti sostanziali dell’atto medesimo, alle quali, pertanto, e` legittimamente notificato, in caso d’i- nadempimento, l’avviso di liquidazion e (cfr. Cass.

5016/2015). A tal proposito, con la decisione n. 18493/2010 e` stato chiarito che “La disciplina della procedura telematica per gli adempimenti in materia di registrazione degli atti relativi a diritti sugli immobili, introdotta, nel corpo del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463, dal D.Lgs. 18 gennaio 2000, n. 9, assegna ai soggetti, obbligati a richiedere la registrazione, di cui al T.U. imposta di registro del 1986, art.

10, lett. b) - soggetti fra i quali sono compresi i notai per gli atti redatti -, una particolare posizione nella fase di autoliquidazione delle imposte, connessa all’impiego del modello unico informatico recante la richiesta di registrazione, la trasmissione del quale, unitamente a tutta la documenta- zione necessaria, va eseguita ‘previo pagamento dei tributi dovuti in base ad autoliquidazione’ ... All’esito del controllo della regolarita` dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte, e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall’atto, risulti dovuta una maggiore imposta, gli Uffici no- tificano, anche per via telematica, entro trenta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, ‘apposito avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata’.

Il pagamento e` effettuato, da parte dei soggetti di cui al T.U. dell’imposta di registro del 1986, art. 10, lett. b), ‘entro quindici giorni dalla data della suindicata notifica; trascor- so tale termine sono dovuti gli interessi moratori computati dalla scadenza dell’ultimo giorno utile per la richiesta della registrazione e si applica la sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13’ (art. 3-ter cit.). In tale quadro normativo, la previsione di un ‘apposito’ avviso di liquidazione da notificare al notaio, anche per via telematica, all’e- sito del controllo dell’Ufficio, e della conseguente integrazione dell’imposta versata, con cadenze improntate alla ce- lerita` immanente al una procedura telematica, indubitabil- mente comporta a carico del notaio uno specifico obbligo di integrazione del versamento ‘in tempo reale’, il cui in- tempestivo adempimento e` assistito, come si e` visto, dalla sanzione per il ritardato versamento di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13. Cio` vale a costituire il pubblico ufficiale rogante, nei termini detti, come responsabile di imposta, ma non incide sul principio fissato dall’art. 57 del T.U., secondo cui sono soggetti obbligati al pagamento dell’imposta, che nella specie e` principale, ai sensi del precedente art. 42, le parti contraenti, le quali sono comunque destina- tarie sostanziali dell’atto impositivo, e percio` legittimate ad impugnarlo in sede giurisdizionale”. Pertanto la notifica- zione dell’avviso di liquidazione per l’integrazione dell’im-

posta versata, notificato al notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, ai sensi del D.Lgs. n.

463 del 1997, come modificato dal D.Lgs. n. 9 del 2000, ed in tale veste abbia provveduto alla relativa autoliquidazione ed al corrispondente versamento vale, solo, a costituirlo quale responsabile d’imposta, tenuto all’integrazione del versamento, D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 13, ma non incide sul principio, fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, per cui soggetti obbligati al pagamento dell’imposta restano le parti sostanziali dell’atto medesimo. Il notaio che ha re- datto l’atto ed ha richiesto la registrazione, a norma del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, e` obbligato (quale responsabile di imposta) in solido con la societa` (obbligato principale) al pagamento dell’imposta. E` , pertanto, infondato il primo motivo di ricorso. Di contro e` fondato il secondo motivo di ricorso, che lamenta la violazione dell’art. 9 Tariffa, avuto riguardo alla misura dell’imposta da applicare. Se- condo la ricorrente l’atto di fusione non e` equiparabile ad una mera modifica statutaria e neanche all’atto di costituzione di un nuovo soggetto. Secondo l’ONLUS l’atto di fusione e` tipico delle societa` a norma dell’art. 2501 c.c., per cui la devoluzione del patrimonio e` mera conseguenza fi- scalmente irrilevante. Questa Corte, nell’unico precedente in materia, con decisione che questo collegio condivide e fa propria (impregiudicato ogni riferimento alle modifiche le- gislative intervenute con il D.Lgs. n. 117 del 2017), si e` pronunciata nel senso che l’imposta di registro relativa a fusione o incorporazione di enti, si applica in misura fissa, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, art. 4, lett.

b), nei casi in cui la fusione riguardi enti e societa` svolgenti esclusivamente o principalmente attivita` commerciale o agricola, mentre si applica l’imposta proporzionale del 3 per cento, prevista dall’art. 9 medesima Tariffa qualora l’o- perazione riguardi enti svolgenti attivita` diverse da quelle commerciali o agricole. (Cass. n. 4763/2009) Ne consegue l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza impugnata: ricorrendone le condizioni, la causa puo` essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo del giudizio. In ragione della mancanza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimita` sulle que- stioni trattate, tutte le spese di lite vanno compensate tra le parti.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, deciden- do nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contri- buente. Compensa le spese.

Commento

di Fabio Gallio (*)

La Corte di cassazione ritiene che la fusione tra enti non profit sia soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale e non fissa, come

succede per gli enti e le societa` svolgenti esclusivamente o principalmente attivita` commerciale o agricola. Questo in quanto l’atto di fusione

(*) Cultore di Diritto tributario presso Universita` degli Stu- di di Trieste. Pubblicista, Avvocato tributarista, Dottore com-

mercialista e Revisore legale in Padova. Studio Terrin Associati di Padova e Milano.

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non sarebbe equiparabile ad una mera modifica statutaria e neanche all’atto di costituzione di un nuovo soggetto.

Con l’ordinanza del 12 gennaio 2021, n. 227, la Corte di cassazione si e` espressa in merito al regime fiscale da applicare, ai fini delle imposte indirette, in caso di fusione tra due enti non commerciali.

In particolare, l’Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale ha annulla- to l’avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro, relativo ad un atto pubblico di fusione tra enti non commerciali, intervenuto tra la Casa Alfa ONLUS e la Casa Beta in relazione al quale, all’atto della sottoscrizione, era stata liquidata l’imposta di registro in misura proporzionale al valore dell’atto.

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’A- genzia delle entrate sancendo che l’imposta di registro relativa a fusione o incorporazione di enti si applica in misura fissa, ai sensi dell’art.

4, lett. b), della Tariffa allegata al D.P.R. n.

131/1986, nei casi in cui la fusione riguardi enti e societa` svolgenti esclusivamente o principalmente attivita` commerciale o agricola, mentre si applica l’imposta proporzionale del 3%, prevista dall’art. 9 della medesima Tariffa, qualora l’operazione riguardi enti svolgenti attivita` diverse da quelle commerciali o agricole.

Il regime fiscale ai fini delle imposte indirette della fusione tra due enti diversi dalle societa`

non aventi per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento dell’attivita` commerciale non e`

e s p r e s s a m e n t e d i s c i p l i n a t o d a D . P . R . n . 131/1986, Testo Unico dell’imposta di registro (nel seguito “T.U.R.”), ne´ dal D.Lgs. n. 347/1990, Testo Unico delle imposte ipotecarie e catastali.

Tuttavia, un orientamento consolidatosi negli ultimi anni tende a qualificare il trasferimento di beni effettuato nell’ambito di tale operazione di fusione:

(i) per quanto riguarda l’imposta di registro, quale atto avente contenuto patrimoniale ex art.

9 della Tariffa - Parte I del T.U.R., con la conseguente applicazione dell’imposta di registro nella misura proporzionale del 3%;

(ii) relativamente alle imposte ipotecarie e catastali, quale atto rientrante nel novero degli “atti di fusione o di scissione di societa` di qualunque

tipo” ex art. 4 della Tariffa e art. 10, comma 2, del D.Lgs. n. 347/1990, con applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa.

In merito a tale interpretazione, e` utile richia- mare alcuni chiarimenti rilasciati a seguito di una interrogazione parlamentare (1). In particolare, e` stato chiesto se le suddette operazioni tra soggetti non profit devono essere assoggettate alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, cosı` come previsto per le societa`

commerciali; ovvero se le stesse devono essere assoggettate alle imposte in misura proporzionale. La risposta al quesito ha confermato quan- to sostenuto dall’Amministrazione finanzia- ria (2), secondo la quale l’operazione di fusione tra enti non commerciali sconterebbe l’imposta di registro nella misura proporzionale del 3%, ex art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R.

n. 131/1986, norma residuale nella quale ricado- no tutti gli “atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.

In particolare, viene specificato che i passaggi di beni a seguito di atti di fusione o di trasformazione di societa` e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti non sono soggetti a IVA, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. f), del D.P.R. n. 633/1972. I relativi atti devono essere assoggettati, pertanto, all’imposta di registro, ma con aliquote differenti rispetto a quelle previste per i soggetti commerciali.

Infatti, la fusione tra enti non commerciali non potrebbe essere assoggettata ad imposta di registro in misura fissa, come avviene, ad esempio, per le fusioni tra societa`, ai sensi dell’art. 4, comma 1, lett. b), della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, in quanto l’applicazione dell’art. 4 citato e` limitata alle operazioni che avvengano tra societa` o enti “aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita` commerciale od agricola”.

A sostegno di tale tesi viene citata una sentenza della Corte di cassazione (3), che ha escluso l’ap- plicabilita` dell’imposta fissa ad un’operazione di fusione tra due associazioni di categoria, atteso che esse non possono essere ricondotte tra i soggetti cui si applica l’imposta fissa indicata dal- l’art. 4, comma 1, lett. b), gia` piu` volte citato.

Per quanto attiene alla determinazione della base imponibile, l’Agenzia delle entrate (4) ritiene

(1) Interrogazione - Camera dei Deputati - 11 dicembre 2014-5-04255 Fragomeli: Chiarimenti in merito all’imposta di registro applicabile agli atti di fusione realizzati tra enti non societari.

(2) Nella risoluzione 15 aprile 2008, n. 152/E.

(3) Cass. 27 febbraio 2009, n. 4763.

(4) Con la risoluzione dell’11 gennaio 2019, n. 2/E.

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che occorra fare riferimento al valore, determi- nato alla data di efficacia giuridica della fusione (data di stipula dell’atto di fusione), dei beni e dei diritti, compresi i beni immobili, assunti al netto delle passivita`, iscritti nel patrimonio del solo soggetto incorporato. Cio` in considerazio- ne del fatto che, a norma dell’art. 2504-bis del Codice civile, in ipotesi di fusione per incorporazione, l’ente incorporante assume i diritti e gli obblighi facenti capo all’ente incorporato alla data di efficacia reale della fusione.

Pertanto, laddove tra i beni dell’ente non profit incorporato vi siano immobili, occorrera` fare riferimento, ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta di registro, al loro valore venale in comune commercio, in applicazione di quanto previsto dall’art. 51, comma 2, del T.U.R.

Al contrario dell’imposta di registro, come ri- portato dall’Agenzia delle entrate (5), le imposte ipotecaria e catastale si applicano nella misura fissa di euro 200, ai sensi dell’art. 4 della Tariffa allegata al T.U.I.C. e dell’art. 10, comma 2, dello stesso T.U.I.C., in base ai quali sono soggetti a tale importo “gli atti di fusione o di scissione di societa` di qualunque tipo”.

Qualora, pero`, l’operazione rientri tra quelle di riorganizzazione, e` possibile applicare l’art. 1, comma 737, della Legge di stabilita` per il 2014, il quale dispone che: “Agli atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura, effettuati nell’ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regola- mento o statuto alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, si applicano, se dovute, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 euro ciascu- na”.

Come evidenziato dall’Agenzia delle entrate (6), la disposizione in commento introduce un regime agevolativo, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, per gli atti di trasferimento di beni a titolo gratuito di qualsiasi natura (beni immobili, titoli, ecc.), po- sti in essere nell’ambito di operazioni di riorga- nizzazioni di enti appartenenti per legge alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale.

Tali atti sono soggetti all’imposta di registro nella misura fissa di euro 200 e, qualora rechino il trasferimento a titolo gratuito di beni immobili, scontano le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 (7).

Il regime in argomento trova applicazione, ad esempio, per le operazioni di riorganizzazione volte all’accorpamento di strutture provinciali facenti capo ai medesimi enti inter-regionali, o per l’accorpamento di unita` territoriali di fede- razioni di categoria.

Con la risposta all’interpello n. 342 del 23 agosto 2019, l’Agenzia delle entrate si e` espressa a favore dell’applicazione di questo regime agevolativo.

In particolare, il caso esaminato riguarda un’associazione riconosciuta senza scopo di lucro (di seguito anche Alfa), costituita con lo scopo di promuovere la raccolta di fondi da destinare alla ricerca sul cancro in Italia e la diffusione di conoscenze e informazioni sullo stato della ricerca, i suoi progressi e i corretti stili di vita per prevenire la malattia.

L’associazione Alfa ha costituito, in qualita` di fondatore, una fondazione (di seguito Beta), al fine di farvi confluire i lasciti testamentari e le donazioni effettuati a sostegno delle proprie finalita` istituzionali (8).

Fin dalla sua costituzione Beta ha condiviso le medesime finalita` di Alfa e ha agito in pieno coordinamento con i suoi organi amministrativi e la sua struttura organizzativa.

Infatti, tra i due enti e` stato istituito un forte le- game istituzionale e operativo, attraverso l’ado- zione di un modello organizzativo che collega i rispettivi organi deliberatori, di governo, gestio- ne e controllo. Beta, anch’essa ente privato diverso da societa` non avente per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita` commerciale, ha sostanzialmente assunto il ruolo di “de- tentore” del patrimonio immobiliare della struttura non profit.

In ragione delle crescenti esigenze di integrazione delle attivita` dei due enti, e del venir meno delle esigenze originarie di separazione giuridica, anche per effetto dell’acquisizione da parte di Alfa della medesima forma giuridica (fondazione) di Beta, gli organi amministrativi di Alfa e Beta hanno intenzione di procedere all’integrazione legale degli enti stessi, da realizzare at-

(5) Con la risoluzione n. 162/E/2008 e con la circolare n.

18/E/2013.

(6) Cfr. circolare 21 febbraio 2014, n. 2/E, par. 9.5.

(7) Cfr. risposta interpello del 27 agosto del 2020, n. 279.

(8) Sul regime fiscale dei conferimenti/apporti in una fondazione si rinvia alla risposta ad interpello n. 187/2019 e alla risposta a interpello del 22 giugno 2020, n. 189.

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traverso la fusione per incorporazione di Beta in Alfa.

In questo caso, e` possibile applicare le imposte indirette in misura fissa.

L’ordinanza in esame ricorda che tale regime cambia con l’entrata in vigore del codice degli entri del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017 e di seguito anche CTS), il quale ha previsto, nell’art.

82, comma 2, che agli atti costitutivi e alle modifiche statutarie, comprese le operazioni di fusione, scissione o trasformazione poste in essere da enti del Terzo settore di cui al comma 1, le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa.

Pertanto, a tutti gli enti del Terzo settore, comprese le cooperative sociali ed escluse le impre- se sociali costituite in forma di societa`, non sara`

applicabile l’imposta di registro in misura proporzionale, come richiesto ora dall’Agenzia delle entrate.

Per quanto riguarda l’entrata in vigore di tale norma, si ricorda che, ai sensi dell’art. 104, comma 2, del CTS, le disposizioni relative al regime fiscale degli enti del Terzo settore si appli-

cano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea di cui all’art. 101, comma 10, e comunque, non prima del periodo di imposta successivo a quello di operativita` del Regi- stro stesso (9).

Una deroga alla suddetta previsione e` recata dall’art. 104, comma 1, del CTS in base al quale per le ONLUS, le organizzazioni di volontariato (ODV) e le associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nei relativi registri, e` stabilita l’ap- plicabilita` in via transitoria, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (quindi dal 1˚ gennaio 2018) e fino all’entrata in vigore delle disposizioni del titolo X, di alcune disposizioni, espressamente previste dall’art. 104, comma 1, del CTS. Tra le disposizioni che si applicano dal 1˚ gennaio 2018 alle ONLUS, alle ODV e alle APS e` ricom- preso, in particolare, l’art. 82 del CTS concer- nente disposizioni in materia di imposte indirette e tributi locali (10) (11).

(9) Si ricorda che il D.M. 15 settembre 2020, n. 106 ha istituito il Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS), con le relative procedure per l’iscrizione.

(10) Cosı` risoluzione dell’Agenzia delle entrate 21 dicembre

2017, n. 158/E.

(11) Si veda anche Studio n. 72-2018/T, del Consiglio Nazio- nale del Notariato, La tassazione degli atti degli enti del Terzo settore (ETS): le imposte indirette.