COOPERATIVE E ENTI NON PROFIT

COOPERATIVE

ENTI NON PROFIT

2022

15 Qualifica ONLUS nel periodo transitorio:

obblighi contabili e di bilancio a confronto con gli ETS 23 Volontari e nozione di “rimborso delle spese”

30 GDPR negli enti del Terzo settore: trattamento dei dati particolari e nomina del DPO

35 Esenzione IVA delle attività sociali e qualifica di ETS 39 Impresa sociale e modalità di coinvolgimento

degli stakeholders

43 Fallimento delle cooperative sociali anche con qualifica ONLUS

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ISSN 2282-6807 - Gennaio 2022 – Rivista mensile - ANNO 22, n. 1 - Direzione e redazione Via dei Missaglia, n. 97, Edificio B3 20142 Milano (MI).

AgEVOlAzIONI E FINANzIAmENTI

Integrazione dei migranti

Bando 2021 Educazione alla Cittadinanza Globale

00255416

Enti del Terzo settore: come operare la scelta tra

d ETS e impresa sociale

TERZO SETTORE

Aspetti civilistici, contabili e fiscali

di G. M. Colombo e M. Setti

Dopo l’istituzione del RUNTS, la Riforma del Terzo Settore si avvia a entrare nella fase operativa.

Gli Enti sono posti di fronte alla scelta epocale di aderire o meno alla Riforma.

Il volume off re tutti gli strumenti per operare una scelta consapevole della veste giuridica (ETS, Ente commerciale o Ente non commerciale) in relazione alla valutazione prospettica dei diff erenti

inquadramenti fi scali, ai benefi ci fi scali e agli obblighi contabili di ciascuna forma giuridica.

Uno strumento sicuro e di grande utilità per chi professionalmente opera con responsabilità gestionali nell’ambito del Terzo Settore.

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R i f o r m a d e l T e r z o s e t t o r e

Enti del Terzo settore: come operare la scelta tra ETS e impresa sociale Dal 23 novembre 2021 il RUNTS è operativo.

L’iscrizione al Registro (che deve avvenire in una delle Sezioni previste dall’art. 46 del CTS) presuppone alcune scelte strategiche, legate sia alle modalità di esercizio dell’attività, sia alla forma organizzativa assunta. La scelta tra ETS (commerciale o non commerciale) e impresa sociale deve essere fatta in base a requisiti soggettivi e oggettivi, tenendo conto delle agevolazioni ma anche di molteplici obblighi sia di carattere civilistico chefiscale.

Nel presente lavoro, in modo schematico, si tenta di tracciare un quadro sinottico delle diverse alternative, evidenziandone vantaggi e svantaggi.

di Gianni Mario Colombo 7

A s s o c i a z i o n i s p o r t i v e

Qualifica ONLUS nel periodo transitorio fino all’iscrizione nel RUNTS: obblighi contabili e di bilancio a confronto con gli ETS

Per le ONLUS non è previsto un passaggio“automatico” al RUNTS, potendo queste decidere liberamente, secondo valutazioni soggettive e scelte di convenienza, di non iscriversi allo stesso.

Infatti, le ONLUS, in assenza di iscrizione al RUNTS (avente effetto costitutivo della qualifica di ETS), continuano a qualificarsi come tali, con i requisiti statutari e sostanziali ex D.Lgs. n. 460/1997. In caso contrario, l’adozione di uno status da ETS (anche “temporaneo”), potrebbe creare per la ONLUS una situazione di impasse tra l’onere di rispettare il D.Lgs. n. 460/1997 e il Codice del Terzo settore, di fatto in alcuni ambiti tra loro incoerenti (ad esempio in relazione ai più ampi settori di attività, all’assenza dello svantaggio dei destinatari, al divieto di svolgere attività diverse, ai differenti parametri per la tenuta contabile, e così via).

Tuttavia, nonostante la presenza di una specifica disciplina di settore anche con riferimento agli adempimenti contabili e di bilancio, il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali si è recentemente espresso per l’obbligatorietà delle ONLUS nell’utilizzo degli schemi di bilancio propri degli ETS.

di Enrico Savio e Francesco Capogrossi Guarna 15

R i f o r m a d e l T e r z o s e t t o r e

Il volontario nel Codice del Terzo settore e la nozione di“rimborso delle spese”

Nel contesto delle nuove disposizioni introdotte dal Codice del Terzo settore come deve essere inquadrata lafigura del volontario? Nel presente contributo si propone un’analisi delle disposizioni di legge indirizzate a definire il volontario ed a perimetrarne la sua azione anche attraverso specifico richiamo alla corposa attività interpretativa da parte del Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali che, all’indomani dell’emanazione del citato Codice, ha costantemente accompagnato con proprio note l’applicazione delle disposizioni di legge e la loro progressiva interpretazione. Specifico approfondimento sarà dedicato alla questione attinente al rimborso spese del volontario che ha di recente visto anche l’intervento della giurisprudenza

di Paolo Alessandro Pesticcio 23

P r i v a c y

GDPR negli enti del Terzo settore: trattamento dei dati particolari e nomina del DPO Gli enti del Terzo settore raccolgono ed elaborano numerosi dati personali relativi a personefisiche necessari allo svolgimento delle proprie attività (dati dei soci, dei volontari, dei consulenti, dei fornitori, dei donatori ecc.) e spesso possono acquisire dati particolari per la realizzazione di scopi determinati e legittimi individuati dagli statuti e/o atti costitutivi.

Il Regolamento europeo 2016/679 (GDPR), pertanto, richiede anche alle organizzazioni attive nel terzo settore una serie di adempimentifinalizzati ad evitare che gli stessi possano incorrere in sanzioni. Tra questi la nomina del Titolare del trattamento (DPO) che, tuttavia, dal tenore letterale della norma, non sempre è una figura obbligatoria. Si propone, a talfine, l’analisi di taluni aspetti su cui prestare maggiore attenzione.

di Rosa Ciongoli 30

I V A

L’esenzione IVA delle attività sociali e la qualifica di ETS

La giurisprudenza comunitaria afferma senza mezzi termini che lo scopo di lucro, tipico delle società commerciali, non è incompatibile con l’esenzione dell’IVA per i servizi socio-assistenziali resi da organismi aventi tali finalità. Sulla stessa lunghezza d’onda, alcune recenti sentenze della Corte di cassazione che commentiamo in questo articolo.

Diversa la posizione della Agenzia delle entrate, la quale ritiene che un ente, assumendo la qualifica di impresa sociale, non potrà neppure rientrare tra“gli enti aventi finalità di assistenza sociale”.

di Gianni Mario Colombo 35

I m p r e s a s o c i a l e

Impresa sociale e modalità di coinvolgimento degli stakeholders

Il Ministero del Lavoro, con il Decreto 7 settembre 2021, ha adottato le Linee guida per l’individuazione delle modalità di coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e degli altri soggetti direttamente interessati alle attività dell’impresa sociale. Un altro tassello della riforma delle imprese sociali è statofinalmente completato.

di Sara Agostini 39

F a l l i m e n t o

Fallimento delle cooperative sociali anche con qualifica ONLUS

La Cassazione, con sentenza n. 29245/2021, ha ribadito il principio della fallibilità delle cooperative sociali insolventi che svolgono attività commerciale secondo criteri di economicità (c.d. lucro oggettivo), senza che rilevi la qualifica di ONLUS di diritto, trattandosi di qualifica di carattere fiscale che non integra la “diversa previsione di legge” contemplata dall’art. 2545-terdecies, comma 2, del Codice civile. L’accertamento della natura commer- ciale dell’attività svolta compete all’autorità giudiziaria, senza che abbiano natura vincolante i pareri e gli atti adottati dal Ministero dello Sviluppo economico nell’esercizio dei poteri di vigilanza attribuiti dalla legge.

Esiste però una giurisprudenza di merito che arriva a conclusioni diverse in virtù della qualifica di impresa sociale di diritto delle cooperative sociali, aprendo il dibattito dottrinale sul tema più generale della fallibilità degli enti del Terzo settore.

di Maddalena Tagliabue 43

Agevolazioni e finanziamenti

Le opportunità

… dall’Europa 47

… dallo Stato 48

… dalle Regioni 51

… dalle Fondazioni 58

a cura di Bruno Pagamici

Rassegna

Panorama normativo

Prassi 62

Agenda

Le scadenze di febbraio 2022 66

Fisco, contabilità, lavoro e finanziamenti Coordinamento:

Laura Macrì- Responsabile serviziofiscale Federcoop Nullo Baldini Ravenna - Dottore Commercialista e Revisore Legale Gian Mario Colombo– Dottore commercialista in Milano

Comitato di Redazione:

Giannino Cascardo- Economista d’impresa

Laura Castaldi- Professore diritto tributario Università Siena

Patrizia Clementi- Responsabile ufficio Avvocatura Curia Arcivescovile Milano

Emanuele Cusa- Professore associato di diritto commerciale presso l’Università di Milano-Bicocca e Avvocato

Sebastiano Di Diego- Dottore commercialista e revisore legale dei conti; Professore a contratto di Economia e gestione delle imprese presso l’Università degli Studi di Camerino

Laura Iacone- Ministero Sviluppo economico

Guido Martinelli- Avvocato; Professore aggregato presso l’Università di Ferrara di “Legislazione sportiva”

Monica Poletto- Presidente di CDO Opere Sociali; Dottore commercialista Paola Polliani- Avvocato giuslavorista - Socio Avvocati Giuslavoristi Italiani (AGI)

Roberto Randazzo- Avvocato e Professore a contratto presso l’Università Commerciale “L. Bocconi”

Claudio Riciputi- Legacoop - Politiche del lavoro, relazioni industriali e previdenza Marta Saccaro- Dottore commercialista

Maurizio Setti- Dottore commercialista

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Lei ha il diritto di chiedere a Wolters Kluwer Italia s.r.l. l’accessoai datipersonali cheLa riguardano, nonché la rettifica, la cancellazione per violazione di legge, la limitazione o l’opposizione al loro trattamento aifini di invio di materiale pubblicitario, vendita diretta e comunicazioni commer- ciali. Lei ha, inoltre, il diritto di revocare il consenso in qualsiasi momento, senza pregiudicare la liceità del trattamento basata sul consenso prestato prima della revoca, nonché di proporre reclamo all’Autorità Garante per il trattamento dei dati personali ai sensi dell’art. 77 del Regolamento UE 679/2016.

L’elenco aggiornato dei responsabili e delle persone autorizzate al trattamento è consultabile presso la sede di Wolters Kluwer Italia S.r.l.– Via dei Missaglia, n. 97, Edificio B3 – 20142 Milano (MI).

Enti del Terzo settore: come operare la scelta tra ETS

e impresa sociale

di Gianni Mario Colombo

L’approfondimento

Dal 23 novembre 2021 il RUNTS è operativo.

L’iscrizione al Registro (che deve avvenire in una delle Sezioni previste dall’art. 46 del CTS) presuppone alcune scelte strategiche, legate sia alle modalità di esercizio dell’attività, sia alla forma organizzativa assunta. La scelta tra ETS (commerciale o non com- merciale) e impresa sociale deve essere fatta in base a requisiti soggettivi e oggettivi, tenendo conto delle agevolazioni ma anche di molteplici obblighi sia di carattere civilistico chefiscale.

Nel presente lavoro, in modo schematico, si tenta di tracciare un quadro sinottico delle diverse alterna- tive, evidenziandone vantaggi e svantaggi.

Riferimenti

D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, artt. 4, 5 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112, artt. 1, 2

L’adozione della veste giuridica: una scelta consapevole tra ETS e impresa sociale

L’alternativa alla riforma è per gli enti non lucrativi rimanere nella situazione attuale: enti non commer- ciali o enti commerciali (vedi art. 73, comma 1, lett. b) o c) del T.U.I.R.). Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti non possono assumere la qualifica di enti del Terzo settore; possono, però, aprire un ramo Terzo settore.

Allo scopo di operare una scelta consapevole, si propongono alcuni spunti di riflessione.

Due considerazioni preliminari si impongono:

•

l’acquisizione della qualifica di ente del Terzo settore verrà con ogni probabilità indicata come requisito per ottenere l’accreditamento con gli enti pubblici;

•

le agevolazionifiscali per gli enti del Terzo settore (che tanta parte hanno nella scelta di aderire alla riforma) entreranno in vigore per gli enti iscritti al RUNTS a decorrere dal periodo di imposta suc- cessivo all’autorizzazione della Commissione europea, e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo di operatività del predetto Registro.

Confronto tra ente del Terzo settore e impresa sociale

Allo scopo di operare una scelta consapevole, di seguito si propongono alcuni spunti di riflessione, esaminando i punti salienti della normativa.

Requisiti soggettivi e nozione

Esistono diversità tra ETS e impresa sociale (di seguito IS), in particolare:

•

ETS (art. 4, D.Lgs. n. 117/2017) - Soggetti: enti del Libro Primo del Codice civile;

•

IS (art. 1, D.Lgs. n. 112/2017) - Soggetti: enti e società che esercitano in via stabile e principale attività di impresa.

Requisiti oggettivi

Relativamente ai requisiti oggettivi rileva quanto segue.

Gianni Mario Colombo - Dottore Commercialista e Revisore Contabile

1) Attività di interesse generale, sono tassative, in particolare:

•

ETS - art. 5, D.Lgs. n. 117/2017;

•

IS - art. 2, D.Lgs. n. 112/2017.

Le attività sono simili ma non uguali. Ciascuna veste giuridica ne prevede alcune “specifiche”, in particolare:

•

solo per gli ETS: art. 5, lett. da u) a y), D.Lgs. n.

117/2017 (si veda Tavola n. 1);

•

solo per le IS: art. 2, lett. s) (microcredito), D.Lgs. n.

112/2017.

Ne consegue che un ETS che svolge una attività di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 117/2017 non compresa nel- l’art. 2 del D.Lgs. n. 112/2017, non può transitare nell’art. 2 (impresa sociale). Cioè non vale il principio della migrazione da un settore del Registro ad un altro (da ETS a IS), che è un punto cardine della riforma.

2) Attività diverse (da quelle di interesse generale).

Relativamente ai limiti di queste attività si evidenzia:

•

ETS (art. 6, D.Lgs. n. 117/2017): vincoli di strumentalità e secondarietà rispetto a quelle di interesse generale, definiti con Decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali n.

107/2021;

•

IS (art. 2, D.Lgs. n. 112/2017): vincolo del 30% dei ricavi complessivi. Il 70% dei ricavi deve riguardare attività di interesse generale (Decreto MISE 6 giu- gno 2021, n. 22).

3) Attività di raccolta fondi (art. 7, CTS), può essere sia occasionale che continuativa.

Nota bene - L’analisi delle attività è fondamentale sia aifini civilistici (statuto dell’ente) che fiscali (deter- minazione della natura dell’attività e della natura dell’ente).

4) Assenza di scopo di lucro e divieto di distribuzione (anche indiretta) di utili; i riferimenti normativi sono:

•

ETS: artt. 8, comma 3, e 16, D.Lgs. n. 117/2017 (Lavoro negli ETS);

•

IS: artt. 3, comma 2, e 13, D.Lgs. n. 112/2017 (Lavoro nell’impresa sociale).

5) Devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente. Sia per gli ETS/IS (art. 9, D.Lgs. n. 117/2017

per gli ETS) sia per le IS (art. 12, comma 5, D.Lgs. n.

112/2017) in caso di scioglimento dell’ente la devolu- zione del patrimonio è prevista ad altro ente del Terzo settore, secondo le disposizioni statutarie. Il patrimonio residuo non può, quindi, tornare all’ente fondatore.

6) Modifiche statutarie. Per l’iscrizione al RUNTS è indispensabile l’adeguamento alle disposizioni della riforma. In particolare; si confrontino le norme seguenti:

•

ETS: art. 21, D.Lgs. n. 117/2017 per associazioni e fondazioni;

•

IS: art. 5, D.Lgs. n. 112/2017.

7)Accountability:

•

Per gli ETS non commerciali:

– ETS - obblighi contabili graduati in funzione della dimensione (art. 13, comma 1) (si veda la Tavola n. 1):

– bilancio di cassa o di competenza, secondo gli schemi di cui al D.M. n. 38 del 5 marzo 2020;

– bilancio sociale (art. 14) se l’ente supera euro 1.000.000 di fatturato annuo;

– controllo interno (art. 30) e controllo contabile (art. 31).

•

^{Per le IS:}

– scritture contabili e bilancio (art. 9 comma 1):

– come per le imprese (vedi artt. 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del Codice civile, in quanto compatibili);

– deposito al Registro imprese;

– bilancio sociale (art. 9, comma 2): secondo le Linee guida del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali;

– deposito al Registro imprese e pubblicazione su sitointernet dell’ente;

– obbligo di controllo interno, come nelle imprese (art. 10). L’impresa sociale deve prevedere la nomina di uno o più sindaci (artt. 2397, comma 2 e 2399 del Codice civile).

8) Imposte dirette: regimifiscali diversi tra ETS e IS;

in particolare:

•

ETS (art. 79, comma 2, D.Lgs. n. 117/2017):

decommercializzazione delle attività svolte secondo i criteri di cui ai commi 2, 2-bis, 3 dell’art.

79 del CTS (si veda la Tavola n. 2).

Tavola n. 1 - Prospetto di sintesi

Scritture contabili e bilancio degli ETS (art. 13) Ricavi, rendite, pro-

venti, entrate comun- que denominate

> euro 220.000,00 < euro 220.000,00 Impresa commerciale

Composizione del

bilancio d’esercizio - Stato patrimoniale Rendiconto gestionale (con l’indicazione dei proventi e degli oneri dell’ente)

- Relazione di missione

- Rendiconto per cassa Codice civile artt. 2423 e ss.

Schemi di bilancio Modulistica definita con D.M., sentito il Consiglio nazionale del Terzo settore.

(D.M. 5 marzo 2020)

Modulistica definita con D.M., sentito il Consiglio nazionale del Terzo settore.

(D.M. 5 marzo 2020)

Codice civile artt. 2423 e ss.

Deposito,

pubblicazione RUNTS entro 30 giu- gno (meglio sarebbe entro 6 mesi dalla chiusura dell’esercizio)

RUNTS entro 30 giu- gno (meglio sarebbe entro 6 mesi dalla chiusura dell’esercizio)

Registro delle imprese

Bilancio sociale (art. 14)

ETS“grande” ETS“non piccolo” ETS“piccolo”

Ricavi, rendite, pro- venti, entrate comun- que denominate

> euro 1.000.000,00 < euro 1.000.000,00

> euro 100.000,00

< euro 100.000,00

Bilancio sociale Elaborato secondo le Linee guida adottate con D.M., sentita la Cabina di regia e il Consiglio nazionale del Terzo settore.

(D.M. 4 luglio 2019)

Nessun obbligo Nessun obbligo

Deposito e pubblica- zione del bilancio sociale

Registro unico nazio- nale del Terzo settore - Sitointernet

Nessun obbligo Nessun obbligo

Pubblicazione compensi

Pubblicazione e aggiornamento sul sito internet degli emolu- menti, compensi o corrispettivi a: compo- nenti organi di ammi- nistrazione e controllo, dirigenti, associati.

Pubblicazione e aggiornamento sul sito internet degli emolu- menti, compensi o corrispettivi a: compo- nenti organi di ammi- nistrazione e controllo, dirigenti, associati.

Nessun adempimento obbligatorio

Tavola n. 2 - Applicazione comma 2 art. 79 del CTS

•

IS (art. 18, comma 1, D.Lgs. n. 112/2017): esen- zione da IRES per gli utili prodotti nel periodo di imposta, e mandati a riserva indivisibile (si veda la Tavola n. 3).

Può accadere che il trattamento tributario di IS sia più vantaggioso di quello di ETS (non commerciali), almeno ai fini delle imposte dirette. Ciò, verosimil- mente, accade nel momento in cui si producono avanzi di gestione, che, nell’IS sono esenti, come abbiamo visto, da IRES. Non si prendono in considerazione gli ETS commerciali, in quanto la loro disciplinafiscaleè identica a quella delle imprese.

9) Agevolazionifiscali.SonodiversetraETSeIS¹aifinidi:

•

imposte dirette²;

•

imposte indirette e tributi locali, con particolare riferimento all’IMU e all’IRAP³.

Prima di operare la scelta a favore di un ente del Terzo settore è opportuno un confronto tra agevolazioni

fiscali ETS/IS e agevolazioni fiscali di cui l’ente gode nell’attuale regime fiscale (soprattutto per enti reli- giosi e associazioni sportive dilettantistiche) per valu- tarne la convenienza rispetto alla situazione attuale.

A titolo di esempio, si evidenziano le principali agevolazioni fiscali di cui usufruiscono gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti (ECCR):

•

IRES: riduzione del 50% a condizione che siano dotati di personalità giuridica;

•

IVA: art. 10, n. 12 del D.P.R. n. 633/1972.

Esenzione per le cessioni gratuite da parte di imprenditori;

Tavola n. 3 - Il regimefiscale dell’impresa sociale

Detassazione di utili e avanzi di gestione (art. 18, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 112/2017)

1) Analogamente a quanto previsto per le cooperative sociali (Legge n. 381/1991) e per i consorzi tra piccole e medie imprese (Legge n. 240/1981) gli utili o gli avanzi di gestione conseguiti nelle attività di interesse generale e attività diverse non costituiscono redditi imponibili qualora siano destinati:

- ad apposita riserva indivisibile in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio in cui sono stati conseguiti:

- per lo svolgimento dell’attività statutaria;

- per incremento del patrimonio;

- a contributo per l’esercizio dell’attività ispettiva.

2) Sono, invece, considerati imponibili gli utili o gli avanzi di gestione con destinazioni diverse da quelle sopra indicate distribuiti sotto qualsiasi forma.

In sintesi:

1. non imponibilità di:

- somme destinate al contributo per l’attività’ ispettiva (art. 15, D.Lgs. n. 112/2017);

- utili e avanzi di gestione destinati a specifiche riserve destinate allo svolgimento dell’attività statutaria e all’incremento del patrimonio*;

2. non concorrono a formare il reddito imponibile le imposte sui redditi riferibili alle variazioni eseguite ai sensi dell’art. 83 del D.P.R. n. 917/1986.

Laratio della norma è quella di evitare che l’importo dovuto a titolo di IRES in seguito a variazioni fiscali possa essere a sua volta tassato quale costo non ammesso in deduzione ed oggetto di ripresa in aumento.

* È consentito l’utilizzo delle riserve per la copertura delle perdite con divieto di distribuire gli utili fino alla ricostituzione delle medesime.

Note:

1 Per le liberalità, si vedano gli artt. 81 e 83 del CTS.

2 Per gli ETS: artt. 79-80 del CTS. Per gli IS: art. 18 del D.Lgs. n.

112/2017.

3 Per gli ETS e IS: art. 82.

•

Imposta sui trasferimenti a titolo gratuito (art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990): esenzione dell’im- posta di registro per gli atti di donazione, e da imposta ipotecaria e catastale sugli immobili oggetto di trasferimento gratuito.

Con riguardo alle attività esercitate, sono notevoli le seguenti agevolazioni:

•

IMU: esenzione per i fabbricati destinati all’eserci- zio del culto e loro pertinenze;

•

IRES: esenzione per le unità immobiliari destinate esclusivamente all’esercizio del culto e loro perti- nenze (art. 36, comma 3, T.U.I.R.);

•

IRES/IRPEF: deducibilità delle erogazioni liberali fatte a favore degli EECR per un ammontare com- plessivamente non superiore al 2% del reddito di impresa dichiarato (art. 100, comma 2, del T.U.I.R.);

•

TOSAP: esenzione per le occupazioni effettuate

“da enti religiosi per l’esercizio di culti ammessi nello Stato” (art. 49, D.Lgs. n. 507/1993);

•

Imposta di bollo: le ricevute rilasciate dall’EECR all’offerente per liberalità ricevute sono esenti da imposta di bollo (D.P.R. n. 642/1972).

Il ramo ETS/IS dell’ente religioso civilmente riconosciuto

Premesso che il ramo ETS e IS devono seguire la stessa disciplina e godono delle stesse agevolazioni fiscali degli enti del Terzo settore e dell’impresa sociale, si evidenziano alcuni punti fermi concernenti la loro costituzione:

a) gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti non potrebbero mai acquisire la qualifica di ETS o IS in quanto devono necessariamente svolgere in primo luogo attività di religione e di culto (art.

2 Legge n. 222/1985);

b) per lo svolgimento delle attività di interesse gene- rale e delle attività diverse gli enti religiosi civil- mente riconosciuti possono costituire un ramo Terzo settore o impresa sociale;

c) a questo punto, l’ente ecclesiastico/religioso può decidere di:

– costituire un ramo Terzo settore, ed inserire tutte o alcune attività di interesse generale da esso gestite;

– costituire un ramo Terzo settore, ed inserire alcune attività di interesse generale, e, nel contempo, costituire un ramo impresa sociale ed inserire altre attività di interesse generale.

Pertanto, relativamente alle attività per gli enti reli- giosi si configura la seguente situazione:

•

attività di religione e culto;

•

attività diverse da quelle di religione e di culto e non inserite nel ramo;

•

attività diverse da quelle di religione e di culto inserite nel ramo.

La costituzione del ramo richiede tre condizioni:

1) il regolamento: deve contenere le clausole del D.L. n. 117/2017 o n. 112/2017 nel rispetto della struttura e delle finalità degli enti. Funge da statuto e contiene gli elementi nominativi che definiscono la struttura dell’ente (organi fun- zioni, attività, modalità di funzionamento);

2) la costituzione di un “patrimonio destinato”.

Ciò produce una perfetta segregazione patri- moniale (i creditori della attività del ramo possono rivalersi solo su tale patrimonio, mentre gli altri creditori possono rivalersi solo su beni non inseriti sul patrimonio desti- nato). Pertanto, il patrimonio dell’ente reli- gioso civilmente riconosciuto si distingue in:

patrimonio“libero” e “patrimonio destinato”

alle attività del Terzo settore;

3) la tenuta di scritture contabili separate tra le attività del“ramo”, e le restanti attività dell’ente religioso, siano esse istituzionali, che, eventualmente commerciali.

Criticità

Ognuna delle soluzioni indicate presenta dei punti critici che vanno esaminati.

Enti del Terzo settore (ETS)

In base all’art. 79, comma 5 del CTS (Codice del Terzo settore), l’ETS può avere natura commerciale o non commerciale. Se l’ETS opera in regime di impresa, e le entrate commerciali superano quelle non commerciali (vedi Test 2 allegato alla presente relazione) allora siamo di fronte a un ETS commerciale.

In pratica, però, non ha molto senso assumere la qualifica di ETS commerciale, in quanto ha lo stesso regimefiscale delle imprese. Se ci sono i presupposti, conviene fare direttamente l’impresa sociale che gode di importanti agevolazionifiscali.

Ciò premesso, la nostra attenzione si concentrerà sugli ETS non commerciali.

In primo luogo, va effettuata una valutazione pro- spettica dell’inquadramento fiscale dell’ente (ente commerciale o non commerciale), tenendo conto che:

•

per godere delle agevolazionifiscali proprie degli ETS non commerciali è necessario dichiarare la natura non commerciale dell’ente al RUNTS al momento della iscrizione al Registro, e, successi- vamente, ogni anno;

•

^aifini di una pianificazione fiscale occorre fare una valutazione prospettica circa i vantaggi/svantaggi derivanti dalla possibile perdita in corso di esercizio della qualifica di ENC (art. 79, comma 5), nel momento in cui le entrate commerciali superano le entrate non commerciali.

Ciò può comportare:

•

minori ricavi (es. 5 per mille) e venire meno delle agevolazionifiscali degli ETS non commerciali;

•

maggiori costi (eventualmente).

Rispetto agli aspetti fondamentali della disciplina precedentemente esaminata ci sono alcuni punti da valutare con attenzione. In particolare, è da verificare se tra le attività diverse (art. 6, del CTS), non sia possibile, in base a Decreto n. 107/2021 del Ministero del Lavoro, inserire nell’oggetto sociale alcune attività che non sono presenti nell’elenco di cui all’art.

5 del CTS, ma che già ora vengono comunque esercitate dagli enti.

Inoltre, il divieto di distribuzione (anche indi- retta) di utili nel caso in cui promotore dell’ETS fosse, ad esempio, un ente religioso può tradursi nel fatto che non è possibile portare fuori dall’ETS fondi da destinare all’attività non istituzionale dell’ente.

Infine, in caso di scioglimento dell’ente, il patrimonio residuo dell’ETS deve essere devoluto ad altro ente

del Terzo settore, e non può, quindi, ritornare all’ente fondatore.

Impresa sociale

Premesso che condizione sine qua non per accedere alla qualifica, è l’esercizio in forma stabile e principale di una attività d’impresa di interesse generale, si evidenziano due criticità che abbiamo riscontrato nella pratica.

La prima criticità riguarda il coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e degli altri soggetti interessati all’attività dell’impresa sociale. Per coinvolgimento deve intendersi un meccanismo di consultazione o partecipazione mediante il quale lavoratori, utenti e altri soggetti direttamente interessati all’attività siano posti in grado di esercitare un’influenza sulle decisioni dell’impresa sociale.

Particolarmente impegnativo è il comma 4 dell’art.

11 del D.Lgs. n. 112/2017, il quale prevede che gli statuti delle imprese sociali devono in ogni caso disciplinare:

a) i casi e le modalità di partecipazione dei lavoratori e degli utenti, anche tramite loro rappresentanti all’assemblea degli associati o dei soci;

b) la nomina da parte dei lavoratori ed eventual- mente degli utenti, al superamento di determinati limiti di fatturato (art. 2435-bis, comma 1 ridotto alla metà) di almeno un componente sia nell’or- gano di amministrazione che dell’organo di controllo.

N.B. L’art. 11 non si applica al ramo impresa sociale dell’ente religioso civilmente riconosciuto (art. 1, comma 3).

Relativamente alla seconda criticità, è da notare che l’art. 89, comma 7, lett. b), del D.Lgs. n. 117/2017 prevede che“all’art. 10 primo comma, ai numeri 15, 19, 20 e 27-ter la parola ‘ONLUS’ è sostituita dalle seguenti: enti del Terzo settore di natura non com- merciale”. Ciò significa, secondo l’Agenzia delle entrate (vedi risposta a interpello n. 475/2021) che solo gli ETS non commerciali potranno godere della esenzione di cui sopra per le attività sanitarie (art. 10, n. 19) di ricovero e cura e per le attività socio-

assistenziali (art. 10, comma 1, n. 27-ter, D.P.R. n.

633/1972).

In altri termini, se tali attività sono esercitate da un ETS commerciale o da una impresa sociale non è dovuta la esenzione IVA. Occorrerà, dunque, assog- gettare i corrispettivi a tassazione, con aliquota ordi- naria del 22%.

Ciò significa che ci sarà per i clienti un aggravio di costi del 22% e per l’ente la probabilità di andare fuori mercato.

Ramo ETS/IS degli enti religiosi

I beni strumentali per l’esercizio delle attività del ramo devono essere inclusi nel ramo o possono semplicemente essere messi a “disposizione” del ramo stesso? La scelta dell’una o dell’altra solu- zione può comportare importanti conseguenze sotto il profilo fiscale. Se, ad esempio, i beni strumentali (compresi gli immobili) fossero dete- nuti nell’attività commerciale dell’ente religioso e l’attività di interesse generale avesse la natura non commerciale potrebbe verificarsi il feno- meno dell’autoconsumo (art. 86, comma 1, lett. c), del T.U.I.R.).

Il patrimonio destinato, inoltre, non può identificarsi con il patrimonio netto contabile (attività-passività).

Deve essere puntualmente “inventariato” in modo che i creditori conoscano il valore dei beni su cui eventualmente rivalersi nel caso di insolvenza.

Infine,l’assenzadiscopodilucro(art.8,comma1,D.Lgs.

n. 117/2017, art. 3, D.Lgs. n. 112/2017) si traduce in:

•

obbligo di destinare gli utili ed avanzi di gestione all’attività statutaria o ad incremento del patrimonio;

•

divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili ed avanzi di gestione, fondi, e riserve comunque denominate a fondatore, soci o associati, lavoratori e collaboratori, amministratori ed altri componenti degli organi sociali;

•

in caso di estinzione o scioglimento dell’ente il patrimonio residuo deve essere devoluto ad altro ente del Terzo settore.

Ciò significa che l’ente ecclesiastico / ente religioso non potrà:

a) essere destinatario di eventuali fondi da parte del ramo;

b) in caso di scioglimento il patrimonio residuo del ramo non può tornare all’ente, ma deve essere devoluto al Terzo settore.

Qualifica ONLUS nel periodo transitorio fino all’iscrizione nel RUNTS: obblighi contabili e di bilancio a confronto con gli ETS

di Enrico Savio e Francesco Capogrossi Guarna

L’approfondimento

Per le ONLUS non è previsto un passaggio“auto- matico” al RUNTS, potendo queste decidere libera- mente, secondo valutazioni soggettive e scelte di convenienza, di non iscriversi allo stesso.

Infatti, le ONLUS, in assenza di iscrizione al RUNTS (avente effetto costitutivo della qualifica di ETS), conti- nuano a qualificarsi come tali, con i requisiti statutari e sostanziali ex D.Lgs. n. 460/1997. In caso contrario, l’adozione di uno status da ETS (anche “temporaneo”), potrebbe creare per la ONLUS una situazione di impasse tra l’onere di rispettare il D.Lgs. n. 460/1997 e il Codice del Terzo settore, di fatto in alcuni ambiti tra loro incoerenti (ad esempio in relazione ai più ampi settori di attività, all’assenza dello svantaggio dei destinatari, al divieto di svolgere attività diverse, ai differenti parametri per la tenuta contabile, e così via).

Tuttavia, nonostante la presenza di una specifica disciplina di settore anche con riferimento agli adempimenti contabili e di bilancio, il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali si è recentemente espresso per l’obbligatorietà delle ONLUS nell’uti- lizzo degli schemi di bilancio propri degli ETS.

Riferimenti

D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 10 D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 13

Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, Nota 29 dicembre 2021, n. 19740

Il Codice del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017) ha previsto precisi obblighi contabili e di bilancio per gli enti del Terzo settore (ETS). Tuttavia, fino all’operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS)¹, nel periodo transitorio gli unici enti sicuramente qualificabili “ETS”, a cui si applicano già le nuove disposizioni, incluse alcune agevolazioni anche in ambito fiscale², sono rappre- sentati esclusivamente dalle Organizzazioni di volon- tariato (OdV) e dalle Associazioni di promozione sociale (APS).

Le OdV, inoltre, per effetto dell’iscrizione nel Registro dedicato (ex Legge n. 266/1991) acquisi- scono ancora oggi la qualifica di “ONLUS di diritto”,

Enrico Savio - Dottore Commercialista e Revisore ODCEC di Vicenza

Francesco Capogrossi Guarna - Dottore Commercialista e Revisore ODCEC di Roma

Note:

1 Il Decreto direttoriale n. 561 del 26 ottobre 2021 ha previsto l’operatività del RUNTS al 23 novembre 2021 a decorrere dal quale ha inizio il trasferimento dei dati relativi agli enti iscritti nei Registri OdV e APS. Per le ONLUS, invece, occorre la comu- nicazione dell’Agenzia delle entrate con l’elenco di quelle iscritte all’Anagrafe al giorno antecedente l’avvio del Registro (da pub- blicare in Gazzetta ufficiale) che possono transitare su richiesta come ETS. La presentazione delle istanze di iscrizione in una delle sezioni del RUNTS viene effettuata a decorrere dal 24 novembre 2021 ai sensi dell’art. 38, comma 1, del D.M. 15 settembre 2020, n.106.

2 Si tratta delle norme agevolative di cui agli artt. 77, 78, 81, 82, 83, 84, comma 2, 85, comma 7, 102, comma 1, lett. e), f), g).

potendo decidere - autonomamente e in base a scelte di mera convenienzafiscale - la disciplina tributaria da applicare (CTS o D.Lgs. n. 460/1997).

Inoltre, mancando l’applicabilità delle disposi- zioni del Titolo X del CTS, con efficacia dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea³, gran parte della previgente disciplina fiscale in materia di APS e OdV, nonché il D.Lgs. n. 460/1997, risulterebbe tutt’ora attuale⁴. Sul punto si deve infatti richia- mare la c.d. clausola di equivalenza di cui all’art.

101, commi 2 e 3 del CTS, secondo la quale continuano ad applicarsi le norme previgenti agli enti iscritti nei rispettivi registri speciali - tra cui le ONLUS - per consentire, in quest’ultimo caso, di beneficiare di norme agevolative fiscali provvisoriamente in vigore, in attesa dell’otteni- mento della qualifica di ETS⁵.

La qualifica di ONLUS nel periodo transitorio A conferma di quanto sopra anticipato, gli enti in possesso della qualifica di ONLUS devono (e dovranno) continuare a qualificarsi come tali, utiliz- zando nella propria denominazione sociale e in qual- siasi altro segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico la locuzione“Organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o l’acronimo ONLUS, pena la cancellazione dall’Anagrafe dell’Agenzia delle entrate, così come rispettare i requisiti formali e sostanziali disciplinati dal D.Lgs. n. 460/1997 per la parte non espressamente già abrogata dal D.Lgs. n.

117/2017 fino all’entrata in vigore delle nuove normefiscali⁶.

Le ONLUS, dunque, in assenza dell’iscrizione al RUNTS (avente effetto costitutivo della quali- fica di ETS)⁷, continuano a qualificarsi come tali, con i requisiti statutari e sostanziali ex D.Lgs. n.

460/1997. In caso contrario, lo status di ETS (anche “temporaneo”) porterebbe a non poter soddisfare in toto la ONLUS circa la sua conformità alla nuova disciplina, di fatto incoe- rente e inapplicabile (ad esempio in relazione ai più ampi settori di attività, all’assenza dello svan- taggio dei destinatari, al divieto di svolgere attività diverse, ai differenti parametri per la tenuta contabile, ecc.).

L’iscrizione nel RUNTS

Se il passaggio al RUNTS dei dati degli iscritti ai Registri OdV ed APS è stato previsto in forma“auto- matica” (c.d. trasmigrazione), per le ONLUS non è previsto alcun automatismo, potendo queste infatti decidere liberamente, secondo valutazioni soggettive e scelte di convenienza, anche in relazione alla deli- cata tempistica di passaggio agli ETS.

Le ONLUS, con la pubblicazione da parte dell’Agenzia delle entrate nel proprio sito istituzio- nale dell’elenco degli enti iscritti all’Anagrafe, aggior- nato al giorno antecedente a quello di operatività del RUNTS, potranno presentare domanda di iscrizione al nuovo Registro, avendo come termine ultimo il 31 marzo del periodo d’imposta successivo a quello di ottenimento dell’autorizzazione comunitaria⁸. In merito al rapporto tra ONLUS e Terzo settore il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali si è pronunciato con alcuni documenti di prassi, for- nendo pareri disomogenei in relazione all’effettiva natura delle stesse nel corso del periodo transitorio.

Da un lato, infatti, l’indirizzo ministeriale ha confer- mato, in attesa dell’iscrizione al RUNTS, una qua- lifica delle ONLUS ben distinta dagli ETS (anche

Note:

3 Ai sensi dell’art. 104, comma 2.

4 Agenzia delle entrate - risoluzione 25 ottobre 2019, n. 89/E.

5 CNDCEC - Riforma del Terzo settore: elementi professionali e criticità applicative 4 agosto 2021, paragrafo 2.2.2: “Per le ONLUS, a differenza delle OdV e delle APS per le quali la normativa risulta già abrogata dal 3 agosto 2017, appare superflua la disposizione dell’art. 101, comma 2, del CTS secondo cui in via transitoria,fino all’operatività del RUNTS, continuano ad appli- carsi le norme previgenti (salvo le eccezioni previste per alcune agevolazionifiscali sul Terzo settore dagli artt. 77, 78, 81, 82, 83, 84, comma 2, 85, comma 7, 102, comma 1, lett. e), f), g) con effetto dall’1/1/2018), rimanendo le ONLUS soggette in ogni caso al D.Lgs. n. 460/1997 sino alla sua (differita) abrogazione definitiva (presumibilmente il 31 dicembre 2021 [attualmente sino al 31.12.2022, n.d.r])”

6 Agenzia delle entrate - risoluzione 25 ottobre 2019, n. 89/E“Per quanto riguarda le ONLUS, la circolare fa riferimento al conte- nuto dell’art. 102, comma 2, lettera a), del Codice ed esplicita che la disciplina relativa alle ONLUS resterà in vigorefino a quando non troveranno applicazione le nuove disposizionifiscali recate dal Titolo X del Codice”.

7 Si veda l’art. 7 del D.M. n. 106/2020. Inoltre, l’art. 34 riserva uno specifico trattamento ai fini dell’iscrizione delle ONLUS al RUNTS.

8 La trasmigrazione automatica è invece prevista per le ONLUS che risultano già iscritte negli attuali registri degli enti del volon- tariato e degli enti di promozione sociale.

quelli c.d. temporanei) evidenziando che “gli enti aventi la qualifica di ONLUS dovranno continuare a qualificarsi come tali e utilizzare nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, la locuzione‘organizzazione non lucrativa di utilità sociale’ o l’acronimo ONLUS, previsti dal D.Lgs. n. 460/1997”⁹.

Allo stesso modo viene precisato, in relazione alle disposizioni sui lavoratori, che in via transitoria

“continuerà a trovare applicazione la disciplina con- tenuta nell’art. 10, comma 6, lettera e) del già citato D.Lgs. n. 460/1997, chefissa la misura differenziale alla soglia del 20%¹⁰. Per altro verso, la fattispecie dell’art. 16, comma 1 non si applicherà nel periodo transitorio alle ONLUS, per le quali la necessità di rispettare il citato rapporto di uno a otto diverrà efficace a partire dal momento dell’iscrizione nel RUNTS¹¹. Ciò in quanto fino al termine di cui all’art. 104, comma 2 del Codice continueranno a trovare applicazione nei confronti di tali enti le disposizioni di cui agli artt. 10 e seguenti del D.Lgs.

n. 460/1997”¹².

Diversamente, il Ministero ha poi ritenuto come“per le ONLUS (che, nel periodo transitorio, ai sensi dell’art. 101, comma 3, sono considerate ETS), dovrà essere previsto nel Decreto ministeriale di cui all’art. 53 del Codice un peculiare percorso di inse- rimento all’interno del RUNTS”¹³.

Nel medesimo solco, con una nota¹⁴ sul tema del bilancio sociale obbligatorio, anche per le ONLUS in transito verso il RUNTS, l’orientamento ministeriale richiama sotto il profilo soggettivo degli ETS “l’in- clusione a pieno titolo delle ONLUS tra essi” in virtù della clausola di cui al più volte citato art. 101 comma 3 del CTS.

La motivazione di tale inclusione provvisoria risiederebbe nel fatto che la qualifica “consente agli enti iscritti nei citati registri di beneficiare delle agevolazioni previste non solo dalla norma- tiva specifica di cui al D.Lgs. n. 460/1997 ma anche delle ulteriori previsioni già vigenti conte- nute nel Codice (ad es. l’accesso alle risorse di cui all’art. 72 del Codice del Terzo settore, consentito anche alle fondazioni del Terzo settore, ovvero, nelle more dell’avvio del RUNTS, aventi la qua- lifica di ONLUS). In tal senso si ritiene non

particolarmente rilevante che il D.Lgs. n. 460/

1997 nulla preveda in materia di bilancio sociale”.

Pertanto, le modalità di iscrizione al RUNTS, diffe- renti rispetto a quelle automatiche di OdV e APS, comportano conseguenze - secondo il Ministero -

“sugli obblighi di trasparenza in capo ai suddetti enti, tutti, come già detto, consideratiex lege quali enti del Terzo settore”.

Criticità nel considerare le ONLUS quali

“presunti” ETS

Da quanto sopra emergono particolari incoerenze applicative e di incompatibilità per le ONLUS, qua- lora vengano considerate“ETS temporanei” sino alla loro iscrizione nel RUNTS, tali da comportare il rischio di prematura cancellazione per iniziativa dell’Agenzia delle entrate (Anagrafe DRE), unica amministrazione a cui è demandata la vigilanza e il controllo, per il mancato rispetto dei requisiti formali e sostanziali ex D.Lgs. n. 460/1997. Qualora ciò accadesse, la ONLUS dovrebbe devolvere il proprio patrimonio ad altro ente con la medesima qualifica ovvero ai fini di pubblica utilità a prescindere dal successivo ingresso o meno nel Terzo settore.

Infatti, le disposizioni più significative degli ETS che sono inapplicabili alle ONLUS vengono in sintesi così evidenziate:

•

diversa formulazione delle “attività di interesse generale” (art. 5 del CTS) rispetto a quelle “istitu- zionali” di “solidarietà sociale” (art. 10, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 460/1997) che richiedono la condizione di svantaggio dei destinatari in ragione alle loro condizioni fisiche, psichiche, economi- che, sociali o familiari, nonché a collettività estere, seppur limitatamente agli aiuti umanitari. Solo in

Note:

9 MLPS - circolare n. 20 del 27 dicembre 2018. Ciò anche in linea con il chiarimento dell’Agenzia delle entrate - risoluzione 25 ottobre 2019, n. 89/E.

10 A differenza del limite del 40% per le retribuzioni dei dipendenti ETSex art. 8, comma 3, lett. b), CTS.

11 Sul diritto dei lavoratori a un trattamento economico e norma- tivo non inferiore a quello dei contratti collettiviex art. 51 D.Lgs. n. 81/2015.

12 MLPS, nota direttoriale n. 2088 del 27 febbraio 2020.

13 MLPS, circolare n. 13 del 31 maggio 2019.

14 MLPS, nota direttoriale n. 11029 del 3 agosto 2021.

alcuni casi è invece prevista l’immanenza o il beneficio collettivo;

•

ampliamento dei settori ETS con un maggior ambito di intervento (da 12 a 26 settori);

•

possibilità di svolgere“attività diverse” (vietate alle ONLUS) e del tutto differenti da quelle

“direttamente connesse”, ivi inclusi i relativi limiti;

•

eventuale soggettività fiscale (IRES e IVA) di natura esclu- sivamente “commerciale”, opzione questa inapplicabile alle ONLUS (le cui attività sono fiscalmente neutrali sotto il profilo IRES ai sensi dell’art. 150 del T.U.I.R.);

•

differenti vincoli all’utilizzo del patrimonio e nuove ipotesiex lege per le distribuzioni indirette di utili o avanzi della gestione;

•

obblighi di tenuta delle scritture contabili e di redazione del bilancio secondo schemiex D.M. 5 marzo 2020 e nonex art. 20-bis D.P.R. n. 600/

1973, con limiti di semplificazione diversi per il rendiconto di cassa (fino a euro 51.645 per le ONLUS e non di euro 220.000);

•

parametri diversi per i regimifiscali “minori” deri- vanti dallo svolgimento di attività“commerciali”;

•

nuovo obbligo di bilancio sociale (art. 14 CTS e D.M. 4 luglio 2019) che risulterebbe mancante di alcune informazioni, peraltro da indicare anche in diversi punti della relazione di missione (ad esempio la sezione del RUNTS, i limiti alle retribuzioni dei lavoratori secondo contratti collettivi che non si rifanno alla “media nazionale”, secondarietà e strumentalità delle attività diverse, ecc.);

•

differenti parametri per l’organo di controllo ETS, rispetto al“revisore” previsto per le ONLUS ex art.

25 D.P.R. n. 600/1973¹⁵.

Attività e adempimenti contabili: ONLUS ed ETS a confronto

A differenza delle APS e OdV, già ETS nel periodo transitorio, per gli enti qualificati come ONLUS

“ordinarie” (diverse dalle OdV ONLUS di diritto) non sussiste alcun generalizzato onere di sottostare agli obblighi contabili e di bilancio così come disciplinati dal CTS e, in parti- colare, alle previsioni di cui agli artt. 13 (Scritture contabili e bilancio)¹⁶e 87 (Tenuta e con- servazione delle scritture conta- bili degli enti del Terzo settore), salvo il caso in cui sono state espressamente previste tali disposizioni nel proprio (aggiornato) statuto.

Infatti, per le associazioni, le fondazioni ed i comitati iscritti presso l’Anagrafe delle ONLUS, come già in prece- denza evidenziato, sono previsti specifici vincoli alle attività esercitabili (art. 10, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 460/1997), nonché obblighi contabili (art.

20-bis del D.P.R. n. 600/1973), che in parte diver- gono da quanto indicato nel CTS e che richiedono alcune opportune precisazioni.

Ad oggi, quindi, le ONLUS ordinarie¹⁷ che non abbiano già deliberato la loro transizioni in OdV o APS, o in altre sezioni del RUNTS, mantengono quale riferimento fondamentale l’art. 10 del D.Lgs. n.

460/1997 e non l’art. 5 del CTS in materia di attività di interesse generale.

Dunque, l’elemento fondamentale che deve contrad- distinguere le attività di una ONLUS rispetto a quella di un ETS è la necessità di operare a favore di soggetti

“meritevoli” anche ai fini della “qualificazione OSSERVAZIONI

Emergono particolari incoerenze applicative e di incompatibilità per le ONLUS, qualora vengano considerate

“ETS temporanei” sino alla loro iscrizione nel RUNTS, tali da comportare il rischio di prematura cancellazione per iniziativa dell’Agenzia delle entrate (Anagrafe DRE), unica amministrazione a cui è demandata la vigilanza e il controllo, per il mancato rispetto dei requisiti formali e sostanziali ex D.Lgs. n. 460/1997.

Qualora ciò accadesse, la ONLUS dovrebbe devolvere infatti il proprio patrimonio ad altro ente con la medesima qualifica ovvero ai fini di pubblica utilità a prescindere dal successivo ingresso o meno nel Terzo settore.

Note:

15 Documento CNDCEC sulla fase di nomina dei revisori legali e dell’organo di controllo negli ETS (dicembre 2020).

16 Si richiamano in proposito i nuovi schemi di bilancio come introdotti dal D.M. 5 marzo 2020.

17 Diverso invece è il procedimento di iscrizione al RUNTS per le ONLUS“di diritto” (OdV) e “parziali” (APS) iscritte anche nei rispettivi registri che non devono effettuare la richiesta con procedura ordinaria, in quanto è applicabile il procedimento di“trasmigrazione” automatica (art. 54 CTS e artt. 30-33 D.M.

n. 106/2020).

solidaristica” delle stesse in relazione ai diversi settori previsti¹⁸.

La norma, indicando esclusivamente le condizioni di disagio rilevanti, richiede quindi la formulazione di un autonomo giudizio complessivo sullo status di bisogno dei destinatari delle attività delle ONLUS nell’ottica di individuare le categorie di soggetti in condizioni di obiettivo disagio: fattispecie questa non considerata dall’art. 5 del D.Lgs. n. 117/2017, ove viene indicata una mera elencazione di attività, senza alcun riferimento alle condizioni dei soggetti destinatari.

Sul tema si precisa come secondo la Cassazione è sufficiente che ricorra almeno una delle condizioni di “meritorietà”, anche in presenza di prestazioni dietro corrispettivo¹⁹. Anche l’Agenzia delle entrate è intervenuta in materia, ad esempio sulla definizione di “svantaggio economico”²⁰, precisando che tale disagio costituisce il requisito al quale specifiche normative subordinano l’accesso a benefici finanziari, a regimi di esonero o a particolari tipologie di servizi.

Lefinalità di solidarietà sociale sono soddisfatte anche nel caso in cui tra i beneficiari delle attività dell’ente vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati alla lett. a) del comma 6 dell’art. 10 D.Lgs. n. 460/1997, qualora essi si trovino nelle condizioni di svantaggio appena menzionate.

Accanto alle attività“istituzionali” le ONLUS pos- sono svolgere esclusivamente attività“direttamente connesse”, nel rispetto di quanto previsto dall’art. 10, comma 5, del D.Lgs. n. 460/1997, quale fonte per il reperimento di fondi necessari per finanziare le attività fondamentali dell’organizzazione.

Il richiamato art. 10, comma 5, fornisce una limitata nozione di attività direttamente connesse²¹. Tuttavia, sono stati molti gli interventi di prassi e della giuri- sprudenza di legittimità sulle diverse fattispecie. Di seguito tra le più significative:

•

la gestione di un asilo nido-scuola materna da parte di casa di riposo ONLUS²², non potendosi confi- gurare come un’attività commerciale esercitabile anche separatamente dall’attività istituzionale;

•

la possibilità di gestire “altri redditi”²³, che non necessariamente comporta una violazione al divieto di svolgere attività diverse;

•

^l’impiego di proventi “realizzati”²⁴, non rilevando l’individuazione delle fonti delle entrate e la natura pubblica (sovvenzioni, finanziamenti) o privata (corrispettivi, contributi, quote) dei rapporti obbli- gatori intrattenuti dall’ente, ma, nel caso in cui la erogazione dei servizi venga svolta con modalità tali da consentire il procacciamento di un utile di gestione, rileva esclusivamente il concreto impiego deifinanziamenti ricevuti e degli utili realizzati.

Riepilogando, le attività direttamente connesse, per essere consentite alle ONLUS, devono essere:

•

oggettivamente analoghe a quelle istituzionali (stessi settori);

•

^{a bene}ficio di chiunque (senza vincoli di destinazione);

•

operazioni di completamento e di migliore fruibilità delle attività istituzionali (es. prepara- zione personale specializzato);

•

funzionali al reperimento di fondi per finanziare l’attività istituzionale, salvo l’esclusione di “altre attività”;

•

accessorie e integrative a quelle istituzionali.

Le attività connesse non possono essere svolte in via esclusiva né principale: questa tipologia di attività non può costituire una autonoma e separata attività, bensì deve svolgersi nel contesto e in connessione con l’attività istituzionale, nonché i relativi proventi non devono superare il 66% delle spese totali.

La contabilità delle ONLUS

Giusta la premessa, per l’attività complessiva le ONLUS devono rispettare precisi obblighi contabili, a pena di decadenza dai benefici fiscali.

Note:

18 Talefine è riconosciuto anche se l’attività è resa dietro corri- spettivo, purché priva di“lucro soggettivo” (Cass., SS.UU., sent. n. 9661 del 23 aprile 2009).

19 Si vedano le sentenze Cass., SS.UU. sent. n. 24883 del 9 ottobre 2008, Cass., SS.UU. sent. n. 9661 del 23 aprile 2009, Cass., Sez.

trib., ord. n. 11072 del 19 maggio 2011, Cass., Sez. VI, ord. n.

9688 del 13 giugno 2012, Cass., Sez. V, sent. n. 17978 del 24 luglio 2013.

20 Agenzia delle entrate, risoluzione 17 luglio 2009, n. 186/E.

21 Agenzia delle entrate, circolare 26 giugno 1998, n. 168/E.

22 Risoluzione 21 maggio 2000, n. 75/E. Di senso parzialmente contrario, Cass. sent. 17998 del 19 ottobre 2012.

23 Cass. sent. n. 21562 del 20 settembre 2013.

24 Cass. sent. n. 17978 del 24 luglio 2013.

Se è vero che tali previsioni sono analoghe, in parte, a quelle di cui all’art. 87 del CTS, è altrettanto vero che sono presenti delle difformità che rischiano di com- promettere il mantenimento dellostatus di ONLUS ancor prima di iscriversi al RUNTS.

Ad esempio, vi è l’obbligo per entrambi i soggetti di redigere scritture contabili cronologiche e sistemati- che che esprimano con compiutezza ed analiticità le operazioni realizzate in ogni periodo di gestione (art.

87, comma 1, lett. a), CTS e art. 20-bis, comma 1, lett.

a), D.P.R. n. 600/1973).

Diversamente cambia, in termini sostanziali, il riferimento al “bilancio” che le ONLUS devono redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell’e- sercizio annuale²⁵, con una situazione patrimo- niale, economica e finanziaria dell’ente (in forma libera e senza schemifissi), distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali (esclusa qualunque possibilità delle attività diverse).

Per gli ETS il rinvio è all’art. 13 del CTS, tenendo distinte le attività“diverse”, e agli schemi di cui al D.M. 5 marzo 2020.

In entrambi i casi (obbligo esclusivamente di natura fiscale e non civilistica) viene richiesto di conservare le scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore a quello indicato dall’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973.

Tali vincoli si considerano assolti, per entrambi i soggetti (ONLUS ed ETS), in presenza del verificarsi delle seguenti condizioni:

•

la contabilità consti di libro giornale e libro degli inventari;

•

i libri contabili siano stati tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli artt. 2216 e 2217 Codice civile.

Per le ONLUS di minori dimensioni il comma 3 del richiamato articolo prevede una semplificazione qualora i proventi annuali derivanti dall’attività complessivamente svolta non abbiano superato il limite di euro 51.645,69, potendo in questo caso adempiere agli obblighi contabili e di bilancio mediante la sola redazione di un rendiconto secondo il principio di cassa²⁶.

Nulla, dunque, viene previsto per le ONLUS per quanto riguarda gli“obblighi civilistici”, sia contabili

che di bilancio, essendo il menzionato art. 20-bis l’unico riferimento in tal senso.

A differenza delle ONLUS, il CTS contiene una chiara definizione degli adempimenti in materia di tenuta contabile e di bilancio sia in ambito “civili- stico” che fiscale per gli ETS. Peraltro, il D.M. 5 marzo 2020 ed il principio contabile sugli ETS²⁷ dispongono che la predisposizione del bilancio ETS

“è conforme alle clausole generali, ai principi generali di bilancio e ai criteri di valutazione di cui, rispetti- vamente, agli artt. 2423, 2423-bis e 2426 del Codice civile e ai principi contabili nazionali, in quanto compatibili con l’assenza dello scopo di lucro e con lefinalità civiche e solidaristiche e di utilità sociale”.

L’art. 13 del CTS, nel prevedere per tutti gli ETS non commerciali l’obbligo di redigere un documento riepilogativo annuale dei fatti di gestione, ha stabilito due diverse modalità di redazione dello stesso in forma di bilancio o di rendiconto a seconda che l’ente abbia superato (o meno) l’importo di euro 220.000 nei propri ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate.

Per gli ETS i bilanci o rendiconti annuali dovranno essere, dunque, redatti nel rispetto di specifici schemi elaborati e approvati dal Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali con il D.M. 5 marzo 2020, mentre nulla di simile è stabilito in tema di ONLUS²⁸. Infatti, a differenza degli ETS, nel D.Lgs. n. 460/1997 nulla si prevede in merito agli schemi da adottare nella reda- zione del loro bilancio, considerando che l’unico riferimento può essere effettuato chiamando in

Note:

25 Il CTS non prevede un termine per la redazione né per l’ap- provazione del bilancio ma solo per il deposito al RUNTS entro il 30 giugno di ogni anno (art. 48, comma 3).

26 “I soggetti richiamati al comma 1 che nell’esercizio delle attività istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a lire 100 milioni [N.d.R.

euro 51.645,69], modificato annualmente secondo le modalità previste dall’art. 1, comma 3, della Legge 16 dicembre 1991, n.

398, possono tenere per l’anno successivo, in luogo delle scrit- ture contabili previste al primo comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e delle spese complessive, nei termini e nei modi di cui all’art. 20”.

27 Principio contabile pubblicato in bozza dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) il 5 agosto 2021, applicabile agli ETS che redigono il bilancio ai sensi dell’art. 13, commi 1 e 3, CTS.

28 Sul punto valgano le osservazioni evidenziate più avanti con riferimento alla Nota MLPS del 29 dicembre 2021, n. 19740.