Capitolo 1: Dall’introduzione dell’Irap alla sentenza della Corte

I

INDICE

INTRODUZIONE III

Capitolo 1: Dall’introduzione dell’Irap alla sentenza della Corte

Costituzionale n. 156/2001 1

1.1 Gli obiettivi perseguiti con l’introduzione dell’Irap 3

1.1.1 La semplificazione del sistema tributario 4

1.1.2 L’Irap e l’autonomia finanziaria regionale 6

1.1.3 Il finanziamento della sanita’ 8

1.1.4 La maggiore neutralita’ del sistema tributario 8

1.2 Le problematiche sollevate circa la legittimità costituzionale dell’imposta 10

1.2.1 Le caratteristiche dell’imposta 10

1.2.2 I soggetti passivi Irap 11

1.2.3 Un’analisi della base imponibile alla luce del principio di capacità

contributiva 12

1.2.4 Le altre questioni relative all’incostituzionalita’ 24

1.2.5 L’indeducibilita’ dell’Irap ai fini delle imposte sui redditi 26

1.3 La sentenza della Corte Costituzionale n.156/2001 28

Capitolo 2: Dalla sentenza della Corte Costituzionale ai piu’ recenti

orientamenti della Corte di Cassazione 32

2.1 Gli orientamenti dottrinali conseguenti alla sentenza della

Corte Costituzionale 34

2.2 La posizione della giurisprudenza 38

2.3 L’intervento dell’Agenzia delle Entrate 48

2.4 Le pronunce contrarie all’accertamento della mancanza di

organizzazione autonoma 51

II 2.5 Dalla pronuncia della Commissione Tributaria Regionale del Veneto

alla sentenza n.21203 della Corte di Cassazione del 5 novembre 2004 53

2.6 L’Irap e la giurisprudenza comunitaria 57

2.6.1 Le conclusioni dell’Avvocato Jacobs 59

2.6.2 Le conclusioni dell’Avvocato Stix-Hackl 62

2.6.3 Le posizioni assunte dalla dottrina italiana 63

2.6.4 La pronuncia della Corte di Giustizia 66

2.7 L’intervento della Corte di Cassazione: l’Irap day 69

2.7.1 Le sentenze piu’significative della Cassazione 75

2.7.2 Alcune osservazioni sulla giurisprudenza della Corte di Cassazione 81

Capitolo 3: Le problematiche relative alle sanatorie in caso di

richiesta di rimborso dell’Irap 84

3.1 Il riflesso delle sanatorie sull’Irap 84

3.2 La tesi dell’Amministrazione Finanziaria 86

3.3 La giurisprudenza favorevole 88

3.3.1 La sentenza n. 25 del 25 maggio 2004 della Commissione

Tributaria Provinciale di Parma 89

3.3.2 Esenzioni ed esclusioni 94

3.3.3 La giurisprudenza contraria alla spettanza del rimborso:

la sentenza n. 12 della Commissione Tributaria Regionale

della Lombardia del 2 luglio 2004 96

3.4 L’orientamento della Corte di Cassazione 98

3.4.1 La natura giuridica del condono tributario 105

3.4.2 Le carenze della sentenza 110

3.4.3 Le prospettive per altri giudizi 111

CONCLUSIONI 113

BIBLIOGRAFIA 118

III

Introduzione

L'introduzione dell'Irap, istituita con il D.Lgs. 446 del 1997

ed entrata in vigore il 1 gennaio 1998, si può inquadrare all'interno di un'ampia riforma del sistema fiscale italiano, volta ad incrementarne l'efficienza e a favorire l'evoluzione verso un modello federale fondato sul trasferimento agli Enti locali di ampi poteri in materia tributaria.

La riforma, che ha previsto anche l'introduzione di un'addizionale regionale sull' Irpef, la soppressione di numerosi tributi, nonché un riordino degli strumenti di finanziamento di Province e Comuni, si è posta come obiettivi principali l'autonomia regionale e la semplificazione del sistema fiscale.

Sin dalla sua introduzione nel nostro ordinamento tributario, tale imposta ha dato adito ad una serie di perplessità e in alcuni periodi ne è stata auspicata l’eliminazione dal sistema tributario italiano.

Inizialmente sono state sollevate delle critiche relative alla conformità dell’Irap ai principi costituzionali di cui agli articoli 3, 35 e 53 relativi rispettivamente all’eguaglianza, alla tutela del lavoro in tutte le sue forme ed alla capacità contributiva; le prospettazioni di legittimità costituzionale sono state sollevate in ordine alla struttura del tributo, ai suoi presupposti e ai criteri di determinazione della base imponibile in riferimento ai principi sopra citati.

In particolare, è stata messa in discussione la compatibilità della specifica configurazione della capacità contributiva posta a base del tributo, rappresentata nella legge istitutiva non dal reddito, dal consumo o da un incremento patrimoniale, bensì dal “valore della produzione netta”, con i detti principi costituzionali.

Infatti, secondo l’opinione corrente, la specifica capacità contributiva consisteva nel risultato derivante dall’ abilità di saper coordinare i fattori produttivi.

Pertanto veniva ipotizzata un’ idoneità reddituale della struttura autonomamente

1 Da Codice Tributario SEAC, edizione 2005, pag. 194.

IV organizzata e separata dalla capacità contributiva personale propria del suo titolare.

Quindi, si è giunti alla conclusione secondo cui il tributo colpisce il valore aggiunto (valore della produzione netta), quale espresso dalla comparazione tra ricavi e costi.

La Corte costituzionale ha affrontato le problematiche relative alla capacita contributiva e quelle relativi all’uguaglianza del trattamento e alla tutela del lavoro, con la nota sentenza n. 156

, depositata il 21 maggio 2001, respingendo gli interrogativi di incostituzionalità prospettati dai contribuenti che richiedevano il rimborso dell’imposta versata negli anni precedenti.

A tal proposito la Corte, ha affermato che rientrava nella discrezionalità del legislatore tributario, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi di capacità contributiva; precisando che

“l’assoggettamento all’imposta in esame del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva, essendo identica, in entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta, né appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale del lavoro”.

Un’ ulteriore problematica sollevata relativamente all’imposta, è quella della compatibilità della stessa, rispetto all’art. 33 della dir. 77/388/CE (c.d. Sesta Direttiva Iva), contenente il divieto per gli Stati membri di introdurre imposte sulla cifra d’affari diverse dall’Iva.

La questione è stata sollevata con ricorso presentato dalla Banca Popolare di Cremona alla Commissione tributaria provinciale di Cremona

, con cui veniva impugnato il provvedimento di diniego del rimborso dell’Irap versata negli anni 1998 e 1999. I pronunciamenti dell'Avvocato Generale della Corte di Giustizia

2In“Finanza & Fisco”, 2001, pag. 3194.

3 In E. Raffiotta, “Sovranità fiscale e integrazione comunitaria nel caso Irap”, Quaderni costituzionali.

Anno XXVI (2006), pag. 575-578.

V europea, Christine Stix-Hackl, espressi nel 2005, avevano dato parere favorevole alle tesi della Banca Popolare di Cremona.

Nell'ottobre del 2006, però, la Corte di Giustizia europea ha completamente ribaltato la tesi dell'Avvocato Generale che aveva sostenuto l'incompatibilità della tassa regionale italiana, stabilendo con apposita sentenza, che l’Irap era compatibile con il diritto comunitario in quanto presentava caratteristiche che la differenziavano dall’Iva e non poteva essere ritenuta un’imposta sulla cifra d’affari.

Il maggiore contenzioso in materia di Irap, ha visto però contrapposti, l’Amministrazione finanziaria ed una vasta platea di contribuenti che, a causa delle ridotte dimensioni della loro attività, si ritenevano non assoggettabili all’imposta per la carenza del requisito, normativamente richiesto, della

“autonoma organizzazione”.

Con la sentenza 156 del 21 maggio 2001

la Corte Costituzionale ha riconosciuto la legittimità dell'IRAP rispetto ai principi fondamentali della Costituzione, ma ha sollevato dei dubbi sulla sua applicazione ai professionisti privi di "autonoma organizzazione", stabilendo che non è soggetto ad IRAP l'esercizio

"professionale" di "arti e professioni" in assenza di mezzi propri organizzati.

Successivamente all’emanazione di tale sentenza molte Commissioni tributarie hanno accolto i ricorsi dei contribuenti dando il via ad una nutrita serie di rimborsi per indebito pagamento d'imposta, dovuti alla mancanza del presupposto e alla non verificabilità di una situazione di soggettività passiva.

Si è così ingenerata una situazione di lampante incertezza e disorientamento sul presupposto legislativo di "autonoma organizzazione", fino a che l’Amministrazione finanziaria nella Risoluzione n. 32/E

del 1° febbraio 2002, ha ribadito l'assoggettabilità all'imposta dei professionisti, ancorché privi di beni strumentali e dipendenti.

Con la Legge Finanziaria del 2003 è stata auspicata una graduale eliminazione

4In“Finanza & Fisco”, 2001, pag. 3194.

5 Da www.agenziaentrate.it

VI dell’Irap e ciò ha portato ad una battuta di arresto nella presentazione dei ricorsi.

Nel 2004 la sezione tributaria della Cassazione a seguito del ricorso proposto, sia in commissione tributaria regionale, che provinciale, dall’amministrazione finanziaria contro le sentenze emanate dalle stesse in favore di un ingegnere dotato di beni strumentali e collaboratori occasionali, ha emesso la sentenza 05.11.2004 n. 21203

favorevole al contribuente.

Dopo la sentenza della Corte Costituzionale e dopo quella della Corte di Cassazione, le decisioni sono state congelate in attesa dell’orientamento, che si è consolidato con L’Irap day svoltosi l’8 febbraio del 2007 presso la Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione e nel corso del quale sono stati discussi 89 ricorsi scelti a campione in modo da rappresentare tutte le categorie professionali interessate

.

L’orientamento di fondo delle sentenze dell’8 febbraio è stato quello di riconoscere al libero professionista la possibilità di rientrare nelle categorie di contribuenti esclusi dal tributo, valutando, caso per caso, la sussistenza o meno del presupposto oggettivo dell’organizzazione

.

E così, tra la tesi dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui tutti i professionisti devono pagare l’Irap in quanto lavoratori autonomi e quindi per loro natura dotati di autonoma organizzazione e dunque sempre soggetti all’imposta e la tesi opposta secondo la quale l’organizzazione non può mai incidere sul professionista che, in quanto tale, non può mai essere assoggettato all’imposta regionale, la Corte di Cassazione ha percorso una via di mezzo cercando di individuare punti fermi che facciano da spartiacque sul problema, ma che di fatto ha visto soccombere l’amministrazione finanziaria in molti ricorsi.

Questo apprezzabile contributo della Cassazione per delineare il requisito dell’autonoma organizzazione, lascia ancora molta incertezza per i lavoratori autonomi, che in virtù di questo orientamento si vedono chiamati in causa e non

6 Cfr. C. Rigato, “I professionisti e l’Irap”, Edizioni FAG Milano 2007.

7A tal proposito si veda G. Marino, “Irap e lavoratori autonomi. Prime osservazioni sul recentissimo

orientamento della Corte di Cassazione”, in Il Fisco, 2007, pag. 3090-3093.

8 Cfr. A. Rossi, “Irap professionisti. Il decalogo della Cassazione”, in Il Fisco, 2007, pag. 3086-3089.

VII si sentono più debitori di questo tributo.

Nei mesi successivi all’Irap day autorevole dottrina

si è prodigata nel fornire dei suggerimenti affinché l’Agenzia delle Entrate, ma anche il legislatore, prendessero spunto per colmare con i loro strumenti il vuoto normativo.

Dal canto suo l’Amministrazione finanziaria si è ben guardata dall’affrettarsi a fornire chiarimenti sui principi dettati dalla Cassazione.

Oggi, alla luce degli interventi normativi relativi all’imposta sulle attività produttive, attuati nell’ambito della Legge Finanziaria 2008

, con la quale è stato introdotto il regime fiscale agevolato “dei minimi e marginali” per le persone fisiche esercenti attività d’impresa e di lavoro autonomo, si ritiene che il legislatore abbia recepito almeno in parte, le indicazioni fornite dalla giurisprudenza.

Infatti i requisiti per rientrare nel regime, richiamano in modo palese quelli che, la Cassazione prima e la dottrina poi, hanno già individuato come criteri per l’esclusione dall’imposta.

Tuttavia queste novità non sono in grado di risolvere tutte le problematiche collegate all’assenza del presupposto oggettivo nei confronti dell’Irap per i lavoratori autonomi e professionisti privi di organizzazione.

Alla luce di queste considerazioni, è auspicabile un’ulteriore intervento da parte del legislatore, per far fronte alla più ampia casistica con la quale la Corte di Cassazione si è scontrata nella sua attività, e per evitare che le Commissioni tributarie continuino, con i loro contenziosi, a dettare la linea da seguire per contribuenti e Amministrazione finanziaria.

9In proposito si vedano A. Riccioni, “Irap, la Cassazione non da certezza”, in Italia Oggi del 17 aprile

2007, pag. 38; F. Fallacara, A. Lisi, “I professionisti al rebus dell’Irap”, in Italia Oggi del 24 aprile 2007, pag. 40; M. Mobili, “Caso Irap, fisco all’angolo”, in Il Sole-24 Ore del 16 luglio 2007, pag. 25.

10In Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2007.