Le “soluzioni rapide” per l’IVA europea stentano a decollare
di Raffaele Rizzardi (*)
Dal 1° luglio 2022, con l’abolizione della distinzione tra acquisto intracomunitario e cessione intra- comunitaria, avremo una sola operazione, di regola imponibile con l’IVA del Paese del cliente, che potrà quindi portarla in detrazione. Una tappa significativa del percorso per arrivare a questo risultato è rappresentata dai“quick fixes” (“soluzioni pronte”), che hanno l’obiettivo di adottare misure a breve termine per semplificare il sistema esistente, diminuire gli oneri per le imprese e applicare regole uniformi nei vari Stati. Gli argomenti trattati da questi documenti possono esse- re così raggruppati: gli accordi di call-off, finalizzati ad effettuare la cessione al cliente quando avrà prelevato la merce dal deposito estero, le transazioni“a catena”, la prova dell’uscita dei beni dal territorio del mittente e l’obbligo di iscrizione dell’acquirente nel sistema VIES.
Abbiamo già avuto modo di delineare in un precedente intervento (1) l’iter in corso per ar- rivare al sistema definitivo dell’IVA negli scambi di beni, che - in base agli atti sin qui noti - avrà effetto dal 1° luglio 2022. Dopo trent’anni di regime “transitorio”, il sistema di fatturazione all’interno dell’Unione Europea sarà rivoluzionato, in quanto la regola generale delle transazioni sarà quella di unificare l’ope- razione, abolendo la distinzione tra acquisto intracomunitario (per usare la terminologia del 1993) e cessione intracomunitaria. Avremo una sola operazione, di regola imponibile con l’IVA del Paese del cliente, che potrà quindi portarla in detrazione. Ovviamente bisogna mettere in piedi un sistema telematico di con- trollo, per verificare che il fornitore estero ab- bia versato nel suo Paese l’IVA, distinguendo per Stato dei propri clienti, come avviene at- tualmente per l’imposizione sui servizi on line.
Si andrà ancora in reverse charge solo se cliente e fornitore hanno una “patente” di credibilità fiscale, che sarà definita con la qualificazione di Certified TaxPayer (CTP), cioè di soggetto d’imposta certificato, come avviene nel regime doganale con gli AEO (Authorized Economic Operator).
I“quick fixes” dal 1° gennaio 2020
Una tappa significativa di questo percorso vie- ne chiamata con questo termine, che significa
“soluzioni pronte”. L’Unione Europea ha adot- tato tre atti normativi in data 4 dicembre 2018 (li indichiamo nell’ordine di importanza):
- Direttiva UE 2018/1910, modificativa della vigente Direttiva 2006/112/CE;
- Regolamento di esecuzione UE 2018/1912, modificativo del Regolamento UE 282/2011, che disciplina in modo dettagliato alcune proce- dure conseguenti all’applicazione della Direttiva;
- Regolamento UE 2018/1909, modificativo del Regolamento UE 904/2010, sullo scambio di informazioni, finalizzato al monitoraggio della corretta applicazione del regime di call-off stock, di cui si dirà in seguito.
Queste disposizioni si pongono i seguenti obiettivi:
- adozione di misure a breve termine per sem- plificare il sistema esistente;
- minori oneri per le imprese;
- applicazione delle regole uniforme nei vari Stati. Il caso tipico è quello del call-off stock, sin qui trattato secondo modalità diverse.
Gli argomenti trattati da questi documenti possono essere così raggruppati:
(*) Dottore commercialista - Componente del Comitato Fisca- le della Confédération Fiscale Européenne
(1) Cfr. R. Rizzardi,“Verso il sistema definitivo dell’IVA euro- pea: gli sviluppi in itinere”, in Corr. Trib., n. 40/2018, pag. 3051.
- gli accordi di call-off, finalizzati ad effettuare la cessione al cliente quando avrà prelevato la merce dal deposito estero;
- le transazioni“a catena”, quando intervengo- no più vendite dello stesso bene, prima che venga consegnato al cliente finale;
- la prova dell’uscita dei beni dal territorio del mittente, condizione per la fatturazione non imponibile;
- l’obbligo di iscrizione dell’acquirente nel si- stema VIES, per contrastare l’interpretazione della Corte di Giustizia (2) sulla natura mera- mente formale di questo adempimento.
In questa fase iniziale avremmo visto positiva- mente - come era previsto dai documenti pre- paratori - l’adozione del Regolamento per il ri- conoscimento come Certified TaxPayer, che avrebbe sin d’ora consentito, ad esempio, di semplificare la prova dell’uscita dei beni dal Paese di partenza.
Il passaggio alla normativa nazionale Data la tipologia degli atti normativi europei, occorre tenere presente che:
- i regolamenti sono direttamente applicabili, senza necessità di recepimento nazionale. Ma, avendo un rango normativo inferiore, non si giustificano in assenza della norma di legge cui fare riferimento;
- la Direttiva ha per destinatari gli Stati mem- bri, ai quali viene assegnato un termine per l’a- dozione delle norme recettizie nazionali. La Direttiva vincola lo Stato membro per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salva re- stando la sua competenza in merito alla forma e ai mezzi da adottare.
Non è infrequente il mancato recepimento nei termini delle Direttive, che può dar luogo ad una procedura di infrazione dinanzi alla Corte di Giustizia. Peraltro la giurisprudenza della Corte (3) ha fissato il principio secondo cui le
Direttive dettagliate si avvicinano ai regola- menti, in quanto vengono considerate self exe- cuting o ad effetto diretto, anche se non fossero state recepite dal singolo Stato. Questo requisi- to viene meno se la Direttiva prevede opzioni tra due o più regole, ma nessuna opzione è am- missibile quando l’operazione inizia in un Pae- se e si conclude in un altro, altrimenti ci tro- veremmo di fronte ad una doppia tassazione o doppia non tassazione (4).
È il caso della Direttiva 2018/1910, applicabile dal 1° gennaio 2020, che non ha potuto essere recepita nei termini, ed è tuttora priva della delega per l’adozione di un Decreto legislativo.
L’iter del nostro Paese si sta dimostrando ecces- sivamente lungo e non appagante. Sulla base dell’art. 29 della Legge n. 234/2012, che ha operato una riforma organica delle norme che regolano la partecipazione dell’Italia alla for- mazione e all’attuazione della normativa e del- le politiche dell’Unione Europea, il governo predispone con cadenza annuale un disegno di legge contenente le deleghe necessarie per il recepimento delle Direttive europee e per l’at- tuazione degli altri atti dell’Unione Europea.
L’ultima legge di delegazione, relativa al 2018, che reca il n. 117/2019, ed è in vigore dal 2 novembre 2019. Ha impiegato più di un anno per la sua promulgazione: il disegno di legge è stato presentato il 26 settembre 2018, ed ha pertanto potuto includere le Direttive sino al 28 giugno 2018, con una incursione - nel corso d e l l’iter parlamentare - della Direttiva 2018/2002 sull’efficienza energetica e 2019/692 sul mercato del gas naturale. Ha pertanto igno- rato la“nostra” Direttiva 2018/1910, che dove- va essere recepita nell’ordinamento entro il 31 dicembre 2019, per avere effetto dal 1° gen- naio 2020.
Solo con la Legge n. 117/2019 viene data la delega per un’altra importante Direttiva dell’I-
(2) Corte di Giustizia UE, 9 febbraio 2017, causa C-21/16 - Euro Tyre, cui si è conformata la Corte di cassazione, con l’or- dinanza 24 aprile 2018, n. 10006: la detassazione di un’opera- zione intracomunitaria può essere messa in discussione nei soli casi previsti, se il cedente abbia partecipato intenzional- mente ad una frode fiscale, e nel caso in cui la violazione del requisito formale dell’iscrizione al VIES abbia l’effetto di impe- dire che sia fornita la prova certa della sussistenza dei requisiti sostanziali.
(3) A partire dalla sentenza del 19 gennaio 1982, causa C- 8/81 - Becker.
(4) Se non altro in termini temporali, di sfasatura tra l’opera- zione attiva e quella passiva. Il caso più significativo riguarda l’effettuazione delle prestazioni di servizi: l’art. 6, comma 3, della Legge IVA (D.P.R. n. 633/1972) stabilisce il criterio di cas- sa, che appartiene alla facoltà concessa agli Stati membri. La regola generale è quella di ultimazione della prestazione, che viene ripristinata al comma 6 per le operazioni transnazionali.
VA intraunionale, la numero 2017/2455, la cui applicazione - per una parte delle disposi- zioni - retroagisce addirittura al 1° gennaio 2019, mentre ci vorranno almeno altri sei me- si (5) per l’integrazione della Legge IVA o del D.L. n. 331/1993, dovendosi anche acquisire il parere delle Commissioni parlamentari.
La “riforma organica” dei rapporti con l’Unio- ne Europea, contenuta nella legge del 2012, deve pertanto essere rivista, o per lo meno oc- corre ipotizzare una corsia preferenziale per le disposizioni con breve termine di adozione, e che hanno conseguenze nei rapporti transna- zionali.
Dopo la legge di delegazione europea 2018 non risulta nemmeno presentato il disegno di legge per il recepimento delle Direttive adotta- te dall’Unione Europea successivamente al 28 giugno 2018.
Le note esplicative
della Commissione europea
Vista l’importanza dell’argomento, la Commis- sione europea ha predisposto le note esplicati- ve sui quick fixes 2020. Non è la prima volta che la Commissione interviene con questo strumento (6), in passato messo a disposizione con un congruo anticipo, che mancherà per le disposizioni in vigore dal 1° gennaio 2020. Le note esplicative sono pubblicate con l’avver- tenza che hanno lo scopo di fornire informa- zioni generali, nonché spiegazioni su come le norme vadano intese secondo la Direzione ge- nerale della fiscalità e dell’unione doganale della Commissione europea. Non sono giuridi- camente vincolanti e non precludono, da parte degli Stati membri e delle amministrazioni fi- scali nazionali, la redazione di orientamenti propri in materia.
La bozza relativa ai quick fixes è stata sottoposta ai due gruppi consultivi, quello degli esperti in- dipendenti (VAT expert group) e quello dei
rappresentanti delle amministrazioni (Group on the Future of VAT) nel corso del mese di settembre 2019 ed è stata rivista il 15 novem- bre 2019. Le osservazioni sono state in entram- bi i casi molto numerose, e la Commissione europea ne ha tenuto conto nella successiva versione, che accoglie anche i pareri del Comi- tato IVA.
A questo punto riteniamo sia opportuno valo- rizzare questo documento, limitando agli ele- menti essenziali la prevedibile circolare del- l’Amministrazione finanziaria per annunciare l’entrata a effetto della nuova normativa, inte- grandola con le note esplicative da riprodurre in allegato.
L’iscrizione al VIES e le condizioni per la non imponibilità
Per rendere di natura sostanziale e non formale l’obbligo di iscrizione al VIES delle controparti di un’operazione, la Direttiva 2018/1910 riscri- ve alcune disposizioni della 2006/112/CE. In particolare nel relativo art. 138 vengono poste tre condizioni per la non imponibilità (che la Direttiva chiama“esenzione”) di un’operazione intraunionale:
- consegna o spedizione dei beni in un altro Stato membro;
- iscrizione del cliente nel VIES, da comunica- re al venditore;
- inserimento dell’operazione negli elenchi IN- TRA, a meno che il venditore possa giustifica- re l’inadempimento secondo modalità ritenute soddisfacenti dalle autorità competenti.
Il mancato rispetto di tutte queste condizioni, da osservare al momento in cui inizia la spedi- zione, determina l’imponibilità della cessione, a meno che il venditore possa debitamente giustificare il suo inadempimento con motiva- zioni ritenute accettabili dall’autorità fiscale.
(5) Come riferimento citiamo le disposizioni di recepimento della Direttiva 2008/8/CE sulla territorialità delle prestazioni di servizi: la legge di delegazione è stata la n. 88 del 7 luglio 2009, mentre le modifiche alla Legge IVA sono state adottate con il D.Lgs. n. 18 dell’11 febbraio 2010, a normativa già vi- gente dal 1° gennaio di tale anno.
(6) Note esplicative sul regime MOSS per i servizi elettronici (3 aprile 2014), consultabile all’indirizzo:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/tele- communications-broadcasting-electronic-services/sites/mos- sportal/files/explanatory_notes_2015_it_0.pdf.
Note esplicative sulla territorialità degli immobili e dei servi- zi immobiliari (26 ottobre 2015), consultabile all’indirizzo:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/re- sources/documents/taxation/vat/how_vat_works/explanatory_- notes_new_it.pdf.
La prova dell’uscita dei beni
La condizione che i beni siano consegnati o spediti in un altro Stato è uno dei punti più critici del regime degli scambi intraunionali, specie nel caso delle vendi- te ex works, nelle quali il cliente si presenta a ritirare la merce presso il magazzi- no del venditore o ne in- carica un trasportatore (7).
Dal 1° gennaio 2020 si applica il Regolamento UE 2018/1912, che intro- duce l’art. 45-bis del Rego- lamento UE 282/2011, che può considerarsi ope- rativo anche nel 2019 (ri- s p o s t a a d i n t e r p e l l o 8 aprile 2019, n. 100). In base a questa disposizione si considerano elementi di prova della spedizione o del trasporto:
a) i documenti relativi al trasporto o alla spedizione
dei beni, ad esempio un documento o una let- tera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere;
b) i documenti seguenti: i) una polizza assicura- tiva relativa alla spedizione o al trasporto dei be- ni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni; ii) do- cumenti ufficiali rilasciati da una pubblica auto- rità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destina- zione; iii) una ricevuta rilasciata da un deposita-
rio nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.
Nel trasporto a cura del venditore, questo soggetto deve certificare che i beni sono stati spediti o traspor- tati da lui o da un terzo per suo conto e deve essere in possesso di almeno due elementi di prova non contraddittori, previsti dal- la sopraindicata lett. a), ri- lasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’al- tra, dal venditore o dall’ac- quirente, oppure uno della lett. a) e uno della lett. b).
Nel trasporto a cura del cliente, il venditore deve acquisire una dichiarazio- ne scritta dell’acquirente - da rilasciare entro il gior- no 10 del mese successivo alla cessione - relativa alla destinazione dei beni (in- dicando anche data e luo- g o d i a r r i v o ) , n o n c h é identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente, nonché di almeno due elementi di prova come sopra definiti.
Questo termine non è di decadenza, purché si possano fornire le prove.
Nella bozza delle note esplicative si precisa che il rispetto di queste condizioni costituisce presunzione dell’invio all’estero, con facoltà di prova contraria a carico delle autorità fiscali, se queste ultime dimostrano che i documenti non sono corretti o sono falsi o hanno altri
(7) La Corte di Giustizia UE, causa C-409/04, Teleos - ha de- ciso a favore del cedente che disponeva della prova di uscita della merce con modelli CMR, anche se erano stati falsificati dal cliente, senza che questa alterazione fosse riconoscibile con una normale diligenza.
Nella prassi dell’Agenzia delle entrate, la conservazione, si- no al termine del periodo di accertamento, di fattura, elenco INTRASTAT, documento di trasporto CMR e documento di pa- gamento dall’estero consente di provare l’uscita dei beni dal territorio dello Stato (ris. 28 novembre 2007, n. 345/E). Questi
documenti sono indicati a titolo esemplificativo, in quanto la prova può essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state portate in altro Stato membro (ris. 15 dicembre 2008, n. 477/E). Si considera ade- guato un CMR elettronico con tracciamento del percorso, con le equivalenze rispetto al documento cartaceo per quanto ri- guarda le sottoscrizioni delle parti interessate (cedente, cessio- nario e vettore) e la conservazione elettronica (ris. 25 marzo 2013, n. 19/E).
LA NOVITA` NORMATIVA Prova dell’uscita dei beni
La condizione che i beni siano consegnati o spediti in un altro Stato e` uno dei punti piu`
critici del regime degli scambi intraunionali, specie nel caso delle vendite ex works, nelle quali il cliente si presenta a ritirare la merce presso il magazzino del venditore o ne incarica un trasportatore. Dal 1˚ gennaio 2020 si considerano elementi di prova della spedizione o del trasporto:
a) i documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere;
b) i documenti seguenti: i) una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni; ii) documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorita`, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione; iii) una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.
elementi, come un’ispezio- ne nel deposito da cui le merci avrebbero dovuto uscire; in mancanza rima- ne l’onere della prova a carico del venditore, se- condo le regole attuali.
Sempre dal documento sopra indicato apprendia- mo che la presunzione di spedizione all’estero non si verifica nel caso in cui il trasporto sia eseguito di- rettamente dal venditore o d a l c o m p r a t o r e , i n quanto manca un soggetto indipendente. È questo un ulteriore elemento per considerare queste disposi- zioni come non adeguata- mente appaganti in rela- zione ai problemi che si stanno manifestando dal-
l’inizio delle transazioni intraunionali.
Nella seconda versione delle note vengono da- ti alcuni importanti chiarimenti:
- il singolo Stato può confermare regole meno rigide, se già esistenti (non è il nostro caso, co- me visto in precedenza);
- la natura di “parte indipendente” non sussiste se hanno la stessa personalità giuridica o sono correlate.
Confidiamo che queste attestazioni siano defi- nite sulla base di modelli standard, da scambia- re in via telematica, così come dovranno essere adattati i modelli INTRA per segnalare le ope- razioni del punto successivo.
Il regime di call-off stock
In attesa di conoscere le istruzioni definitive, possiamo esaminare le disposizioni della Diret- tiva e del relativo Regolamento 2018/1909 re- lative al regime del deposito “a chiamata”.
Questa fattispecie si inquadra nell’invio di merce con effetto differito, sulla base di un
contratto estimatorio (art.
1556 Codice civile).
Nella prassi amministrati- va del nostro Paese si par- la di consignment stock, ma questo termine non viene utilizzato nelle nuove di- sposizioni, in quanto è ge- nerico e può coprire il ca- so del deposito all’estero finalizzato alla consegna ad una pluralità di poten- ziali clienti.
Il deposito call-off si riferi- sce ad un solo cliente, an- che se è prevista la possibi- lità di modificarne l’indivi- duazione verso un altro.
La mancanza di una speci- fica regolamentazione in molti Stati (8) imponeva al fornitore di aprire una posizione IVA nello Stato del cliente, di considerare l’introduzione come acquisto intraunionale assimilato - con il relati- vo computo dell’IVA dovuta e detraibile - per poi porre in essere una cessione interna in quel Paese.
Con il nuovo art. 17-bis della Direttiva 2006/112/CE il trasferimento a destinazione di un altro Stato membro non è considerato cessio- ne assimilata, se vengono soddisfatte le seguenti condizioni, che qualificano il regime di call-off:
a) l’invio è fatto sulla base di un rapporto con- trattuale con il cliente che acquisterà i beni;
b) il venditore non ha una stabile organizzazio- ne nel Paese del cliente;
c) il cliente è iscritto al VIES e la sua identità è nota sin dall’inizio della spedizione o del tra- sporto;
d) il venditore annota l’operazione nel registro delle operazioni senza effetto traslativo e indi- vidua il potenziale cliente mediante la compi- lazione del modello INTRA (art. 262, paragra- fo 2);
IL PROBLEMA APERTO
Trasporto eseguito direttamente dal venditore o dal compratore
Nella bozza delle note esplicative della Commissione europea si precisa che la presunzione di spedizione all’estero non si verifica nel caso in cui il trasporto sia eseguito direttamente dal venditore o dal compratore, in quanto manca un soggetto indipendente. E` questo un ulteriore elemento per considerare queste disposizioni come non adeguatamente appaganti in relazione ai problemi che si stanno manifestando dall’inizio delle transazioni intraunionali. Nella seconda versione delle note viene chiarito che il singolo Stato puo` confermare regole meno rigide, se gia` esistenti, e che la natura di
“parte indipendente” non sussiste se hanno la stessa personalita` giuridica o sono correlate. Si auspica che queste attestazioni siano definite sulla base di modelli
standard, da scambiare in via telematica.
(8) Non è il caso dell’Italia, che disciplina la sospensione del- l’operazione per le vendite e gli acquisti ad effetto traslativo differito e per quelle conseguenti a contratti estimatori nell’art.
39, comma 2, D.L. n. 331/1993. La sospensione non può dura- re più di un anno, ed è condizionata alla rilevazione nel registro previsto dall’art. 50, comma 5.
e) anche il destinatario dei beni deve tenere un analo- go registro (art. 243, nuo- vo paragrafo 3, capoverso).
L’operazione può modifi- carsi senza oneri, se i beni vengono restituiti e rispe- diti entro dodici mesi, op- pure sostituendo il desti- natario, in entrambi i casi previa annotazione nel re- gistro.
In ogni caso l’operazione deve chiudersi entro dodi- ci mesi, altrimenti il gior- no dopo si manifesta l’ef- fetto traslativo a sé stessi, con la conseguente neces- sità di aprire una partita IVA nell’altro Stato. Que- sta situazione si verifica anche se il cliente viene sostituito con uno non
identificato al VIES, nel caso di spedizione in altro Stato membro oppure nel caso di distru- zione, perdita o furto.
Le vendite“a catena”
Si tratta delle operazioni in cui intervengono più compratori e venditori, con un solo tra- sporto della merce tra due Stati membri, me- diante spedizione a cura del primo venditore al cliente posto alla fine della catena. La norma- tiva si applica alle transazioni almeno triango- lari. Il luogo ideale per porre in essere questa attività è il deposito fiscale, relativamente alla merce ivi introdotta, che viene comunemente chiamato black box, in quanto il Fisco non ha bisogno di vedere quali transazioni accadono prima dell’estrazione dei beni.
La Corte di Giustizia (9) ha stabilito che una sola transazione può essere qualificata come in- traunionale non imponibile, mentre l’altra (o le altre) è tassabile nello Stato di partenza o di ar- rivo, a seconda che si tratti della prima o della seconda delle due cessioni successive.
Viene così introdotto il nuovo art. 36-bis della Di- rettiva 2006/112/CE per disporre che:
- la consegna o il traspor- to dei beni sono attribuiti all’operatore intermedia- rio (c.d. promotore della triangolazione - B);
- se questo soggetto comu- nica (ovviamente essendo- ne titolare) al suo fornitore (A) la partita IVA (VIES) di cui dispone nello Stato di partenza, la consegna o il trasporto sono attribuiti alla fornitura fatta dal pro- motore, cioè alla seconda vendita (da B a C);
- le cessioni non coperte da queste regole sono con- siderate cessioni interne.
Sin qui siamo coerenti con quanto esiste nel nostro ordinamento:
- la vendita da A a B non è una cessione in- traunionale, ma una cessione interna non im- ponibile (art. 58, comma 1, D.L. n. 331/1993);
- la vendita da B a C, con la merce spedita da A a C, è una cessione intraunionale (art. 41, comma 1, lett. a).
Lo stesso dicasi per le operazioni in cui i sog- getti sono localizzati in tre diversi Stati mem- bri: il promotore si considera aver effettuato l’acquisto nel proprio Stato, ma non è debitore di imposta se designa il destinatario nell’altro Stato (art. 40, comma 2, D.L. n. 331/1993).
Le note esplicative contengono poi numerosi esempi relativi al caso dell’intervento di quat- tro o più operatori, localizzati in diversi Stati.
Resta ferma la regola che il primo e l’ultimo operatore non possono qualificarsi come inter- mediari. Come pure che le operazioni seguono queste regole solo se il trasporto è eseguito o curato da uno dei venditori e non dal cliente, altrimenti questa operazione deve essere consi- derata in modo autonomo.
LA NOVITA` NORMATIVA Regime di call-off
Con il nuovo art. 17-bis della Direttiva 2006/112/CE il trasferimento a destinazione di un altro Stato membro non e` considerato cessione assimilata, se vengono soddisfatte le seguenti condizioni, che qualificano il regime di call-off:
- l’invio e` fatto sulla base di un rapporto contrattuale con il cliente che acquistera` i beni;
- il venditore non ha una stabile organizzazione nel Paese del cliente;
- il cliente e` iscritto al VIES e la sua identita`
e` nota sin dall’inizio della spedizione o del trasporto;
- il venditore annota l’operazione nel registro delle operazioni senza effetto traslativo e individua il potenziale cliente mediante la compilazione del modello INTRA;
- anche il destinatario dei beni deve tenere un analogo registro.
(9) Sentenza del 6 aprile 2006, nella causa C-245/04 - Emag Handel Eder.
Nel caso in cui il cliente di una o più operazio- ni intermedie sia stabilito in uno Stato diverso da quello in cui si trova la merce, il suo acqui- sto viene considerato un’operazione interna in quest’ultimo Stato.
Concludiamo commentando l’esempio 2 delle note esplicative, che prevede tre diversi tra-
sporti, in momenti successivi, così da non po- terli considerare uno solo: da A a B, da B ad E e da E a F. Vi sono anche tre vendite senza trasporto: da B a C, da C a D e da D ad E.
Le vendite da A a B e da E ad F sono normali operazioni intraunionali, in quanto il flusso fi- sico si sovrappone a quello contrattuale. La transazione a catena ha luogo tra B, C, D, E Casi possibili nella transazione a catena:
a) trasporto o spedizione a cura del primo ven- ditore della catena.
Se B spedisce la merce a E, pone in essere una cessione intraunionale a C, che effettua un ac- quisto nello Stato membro 3. Le vendite da C a D e da D a E sono cessioni interne nello Sta- to membro 3;
b) trasporto o spedizione a cura dell’ultimo cliente della catena.
Se E organizza il trasporto, viene attribuito alla cessione da D ad E, con una cessione non im- ponibile da parte di D nello Stato 2, e un ac-
quisto da parte di E, tassabile nello Stato 3. Le vendite da B a C e da C a D sono cessioni in- terne nello Stato 2.
c) trasporto o spedizione a cura di un altro operatore della catena.
Se l’intermediario è C l’acquisto intraunionale si considera effettuato nello Stato 3, dove si considerano cessioni interne quelle da C a D e da D ad E.
Se C comunica a B la partita IVA di cui dispo- ne nello Stato 2, l’operazione intraunionale avviene tra C e D, non imponibile nello Stato 2, mentre D pone in essere un acquisto nello Stato 3. La cessione da B a C sarà una cessione interna nello Stato 2 e quella da D ad E una cessione interna nello Stato 3.
