Il momento di corretta fatturazione delle operazioni
di Luigi Risolo ABSTRACT
Effettuazione delle prestazioni, rilevazione del credito nel periodo di competenza e pagamento in esercizi successivi con rilevazione delle fattura: no alla sanzione per ritardata fatturazione
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Non può essere sanzionato, il contribuente impresa, per ritardata o mancata registrazione della fattura, qualora la prestazione sia resa in esercizi precedenti rispetto al pagamento a patto però che il credito sia riportato e registrato al 31 Dicembre dell’anno solare di esecuzione della stessa. Ciò è quanto stabilito dalla Suprema Corte di Cassazione, Sezione Tributaria Civile, con l’Ordinanza n. 24115 del 13 Ottobre 2017.
Si tratta di un importante pronunciamento della giurisprudenza di legittimità, la quale fornisce un interpretazione sull’esatta applicazione della normativa in tema di
“effettuazione delle operazioni” imponibili ai fini IVA (art. 6, cc. 3 e 4, del D. Lgs. n.
633 del 1972) e di applicabilità o meno delle sanzioni per violazione degli obblighi di fatturazione e relativa registrazione.
Il fatto
Un Consorzio cooperativo subiva un “processo verbale di constatazione” in riferimento a servizi realizzati nel corso dell’anno 2002, contabilizzati nello stesso anno con relative fatture spedite solo nel 2004 in concomitanza con il loro l’effettivo pagamento. Da ciò ne scaturì il contenzioso tributario con l’Agenzia delle Entrate conclusosi per Cassazione.
I giudici di primo grado e di Appello davano ragione al Consorzio contribuente e stessa linea viene confermata, attraverso un ordinanza, dalla Suprema Corte di Cassazione.
La Commissione Tributaria Regionale, a sostegno delle doglianze del Consorzio,
fatturazione” (di cui all’art. 41 del D.P.R. n. 633 del 1972), poiché detta società aveva registrato contabilmente, al 31 Dicembre 2002, il solo credito per le prestazioni resegli da terzi a fronte della mancata ricezione delle fatture e del resto, come asserito in sede difensiva e riconosciuto dai giudici, non poteva avere il
“sospetto” della loro emissione dal momento che l’obbligo di emissione della fattura spettava alla società che aveva effettuato le prestazioni a favore del Consorzio ricorrente.
Dagli atti depositati, emergeva che i pagamenti di tali fatture furono eseguiti a partire dal mese di Maggio 2004 in poi, ovvero due anni dopo l’effettuazione delle prestazioni cui si riferivano.
Inoltre, proprio in quest’ultimo periodo il Consorzio riceveva le fatture in questione.
Pertanto, dato che sia la CTP che la CTR confermarono legittimo il comportamento del Consorzio ricorrente, l’Agenzia delle Entrate propose ricorso per Cassazione affidandosi a due motivi:
1) Violazione e falsa applicazione della normativa in tema di “effettuazione delle operazioni”, di cui all’art. 6, commi 3 e 4, del D. Lgs. n. 471 del 1997;
2) Violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 del Codice Civile ovvero per omesso esame degli elementi probatori in sede di giudizio per l’accertamento della violazione della normativa in tema di “documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette ad IVA” di cui al D. Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8.
I motivi di ricorso Fattispecie:
1) Il contribuente impresa riceve delle prestazioni di servizi nel 2002;
2) non ricevendo le relative fatture rileva il dato il contabile al 31/12;
3) nel mese di Maggio 2004 il prestatore di servizi invia le fatture;
4) pochi giorni dopo inizia il pagamento delle stesse.
Come accennato nel paragrafo precedente, in sede di ricorso per Cassazione, l’Agenzia delle Entrate si affida a due motivi riguardanti: la registrazione contabile delle operazioni soggette ad IVA al momento dell’effettuazione delle relative prestazioni; la discrepanza tra la data di rilevazione del credito e quella di invio delle fatture con conseguente pagamento.
Con il primo motivo, l’Amministrazione Finanziaria sostiene che le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del loro pagamento e qualora la prestazione sia anteriore ad esso, allora, l’operazione deve considerarsi o alla data della fattura o a quella del relativo pagamento (art. 6, c. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972).
Di conseguenza, dato che nel processo verbale di constatazione, peraltro non contestato dal Consorzio, risultava che i servizi erano stati prestati nel 2002 e le fatture erano state elaborate nello stesso anno, i Giudici di Appello (C.T.R.) non potevano semplicemente ritenere che la prestazione potesse ritenersi effettuata nel 2004 (data del pagamento) e che, per l’effetto, il contribuente andava sanzionato per ritardata registrazione di documentazione contabile.
L’amministrazione Finanziaria, pertanto, come si può evincere dalla lettura del testo dell’ordinanza sotto riportato, pone, al riguardo, il quesito ai Giudici della Suprema Corte su tale comportamento dei Giudici di merito.
Un quesito finalizzato a rendere palese la sanzionabilità del contribuente in tema di ritardata fatturazione.
La Suprema Corte, tuttavia, ritiene infondato il motivo proposto dall’Ufficio poiché, come accertato e chiarito dalla C.T.R., il Consorzio aveva registrato al 31 Dicembre 2002 il credito per la prestazione resagli nel corso dell’anno a fronte del pagamento avvenuto, poi, nel corso del 2004.
Quindi, la sola fattura “predisposta”, come nel caso di specie, nel corso del 2002, non può essere considerata “emessa” poiché come sancito dall’art. 21, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, “La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all'atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”.
Inoltre, è rilevante considerare il fatto che il “Consorzio” non poteva avere nemmeno il “sospetto” dell’emissione della o delle fatture dal momento che esse si considerano effettivamente “emesse” solo quando siano spedite, consegnato o messe a disposizione del cessionario o committente.
Con il secondo motivo di ricorso, l’Amministrazione Finanziaria si lamenta del fatto che la C.T.R. ha considerato a favore del Consorzio ricorrente tre punti decisivi:
a) prestazioni rese a favore del Consorzio fino al 31 Dicembre 2002;
b) le fatture sono state spedite nel mese di Maggio del 2004;
c) il pagamento delle fatture è iniziato a partire dal 15 Maggio del 2004.
Il motivo dell’Ufficio è ritenuto inammissibile dalla Suprema Corte poiché la C.T.R.
ha correttamente rilevato l’esistenza della prova dei pagamenti eseguiti a partire dal 15 Maggio 2004 a fronte della fatture emesse nello stesso mese (e comunque antecedenti).
I riferimenti normativi
I riferimenti normativi contenuti nella presente Ordinanza della Cassazione, corrispondono alle doglianze dell’Agenzia delle Entrate nei confronti del Contribuente laddove si richiedeva la punibilità di quest’ultimo per le ritardare
La giurisprudenza di legittimità, invece fornisce una esatta interpretazione ma, soprattutto, una precisa applicazione conseguenziale delle norme utili a stabilire se il comportamento del contribuente sia sanzionabile o meno.
Un esempio, è rinvenibile dal testo dell’ordinanza, proprio sull’applicabilità del comma 3 al successivo comma 4, dell’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Violazione dell’obbligo di fatturazione; art. 41 del D.P.R.
n. 633 del 1972; estratto del comma 1
Chi effettua operazioni imponibili senza emettere la fattura, essendo obbligato ad emetterla, è punito con la pena pecuniaria da due a quattro volte l'imposta relativa all'operazione, calcolata secondo le disposizioni del Titolo primo.
Chi effettua operazioni non imponibili o esenti senza emettere la fattura, essendo obbligato ad emetterla, o indicando nella fattura corrispettivi inferiori a quelli reali, è punito con la pena pecuniaria da € 154,94 a € 619,75.
Effettuazioni delle operazioni;
art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972; estratto dei comma 3 e 4
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo. Quelle indicate nell'articolo 3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese.
Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.
Anche sull’art. 6, c. 8, del D. Lgs. n. 471 del 1997, la Giurisprudenza fornisce indicazioni utili sulla scorta di quanto richiamato anche dai Giudici di primo e secondo grado, nel senso che non si può configurare la violazione di mancata ricezione della fattura nei termini per il semplice fatto che la prestazione effettuata dovesse essere accompagnata dal relativo documento al momento del suo compimento. Poiché il Consorzio aveva correttamente registrato il credito per le prestazioni ricevute nell’anno del loro compimento a prescindere dal comportamento di chi doveva emettere le relative fatture.
Il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, é punito, salva la responsabilità del cedente o del
commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell'imposta, con un minimo di euro 250, sempreché non provveda a regolarizzare l'operazione con le seguenti modalità:
a) se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, presentando all'ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall'articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativo alla fatturazione delle operazioni;
b) se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all'ufficio indicato nella lettera a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta.
Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto. Art. 6, c. 8, del D.Lgs. n.
471 del 1997.
I precedenti della giurisprudenza
A sostegno della propria tesi, la Suprema Corte fa riferimento a due sentenze precedenti le quali hanno disciplinato casi simili evidenziando, il principio della
“presunzione assoluta di corrispondenza” tra la percezione del corrispettivo e la data di esecuzione della prestazione.
Da una esatta interpretazione dell’art. 6, c. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, emerge che
“… ogni qual volta si debba individuare quando una determinata prestazione di servizi è stata effettuata, non rileva accertare la data nella quale storicamente la medesima sia stata eseguita, bensì (salvo il caso di precedente emissione di fattura) quella di percezione del relativo corrispettivo…”.
Massima
“In materia di I.V.A., il terzo comma dell'art. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, disponendo che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo, pone una presunzione assoluta di corrispondenza tra la data della sua percezione e la data di esecuzione della prestazione cui il corrispettivo si riferisce, per cui, ogni qual volta si debba individuare quando una determinata prestazione di servizi è stata effettuata, non rileva accertare la data nella quale storicamente la medesima sia stata eseguita, bensì (salvo il caso di precedente emissione di fattura) quella di percezione del relativo corrispettivo”.
Suprema Corte di Cassazione, Sez.
5, Sentenza n. 3976 del 19.02.2009.
Materia:
Prestazione di servizi – IVA – art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972
Massima
“In materia di I.V.A., il terzo comma dell'art. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, disponendo che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo, pone una presunzione assoluta di corrispondenza tra la data della sua percezione e la data di esecuzione della prestazione cui il corrispettivo si riferisce, per cui, ogni qual volta si debba individuare quando una determinata prestazione di servizi è stata effettuata, non rileva accertare la data nella quale storicamente la medesima sia stata eseguita, bensì (salvo il caso di precedente emissione di fattura) quella di percezione del relativo corrispettivo.
Pertanto, anche al fine di stabilire se sia stato o meno raggiunto dal contribuente (nella specie un medico), in un determinato arco di tempo, un certo volume d'affari da cui derivi l'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale per l'assoggettamento ad I.V.A., il volume d'affari deve essere calcolato in relazione alla data di pagamento dei corrispettivi e non già a quella di effettiva esecuzione delle prestazioni professionali svolte”.
Conclusioni
Pertanto, la Suprema Corte rigetta il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate e con apposita Ordinanza fornisce una esatta interpretazione della normativa di cui all’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972. Inoltre, ritiene fondata l’azione della C.T.R. la quale correttamente ha esaminati gli oneri probatori forniti dal Consorzio contribuente e consistenti:
a) nei pagamenti effettuati;
b) nel partitario fornitori;
c) nell’elenco cronologico delle operazioni riferite al caso oggetto di contenzioso.
26 ottobre 2017 Luigi Risolo
Suprema Corte di Cassazione, Sez. 1, Sentenza n. 11150 del 26.10.1995;
Materia:
IVA – prestazione di servizi – corrispondenza tra la data della prestazione e quella di percezione del corrispettivo.
