Direttore responsabile Giovanni Bort INFORMATIVA N. 110 – 08 APRILE 2019
REDDITO D’IMPRESA
L’ACE 2018 PER I SOGGETTI IRES
· Art. 1, DL n. 201/2011
· Art. 1, commi da 550 a 552, Legge n. 232/2016
· Art. 7, DL n. 50/2017
· Decreto MEF 3.8.2017
· Art. 1, comma 1080, Legge n. 145/2018
· Circolare Agenzia Entrate 26.10.2017, n. 26/E
Il 2018 rappresenta l’ultimo anno di applicazione dell’ACE. La Finanziaria 2019 ha, infatti, soppresso l’agevolazione dal 2019 (salva la possibilità di riporto dell’eccedenza ovvero la trasformazione della stessa in credito IRAP).
Per il 2018 il coefficiente applicabile al rendimento nozionale risulta pari all’1,5%.
SERVIZI COLLEGATI
Come noto, l’agevolazione ACE prevista dall’art. 1, DL n. 201/2011 consiste, per i soggetti IRES, in una deduzione dal reddito complessivo netto di un importo pari al “rendimento nozionale” della variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2010 (2010 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare).
Per la determinazione dell’agevolazione spettante per il 2018 è necessario tener conto della riduzione all’1,5%, ad opera del DL n. 50/2017, del coefficiente applicabile al rendimento nozionale.
Va inoltre evidenziato che, per effetto del DM 3.8.2017 (che ha sostituito il DM 14.3.2012), contenente le modalità attuative dell’agevolazione, sono state “rimodulate” le ipotesi di
“sterilizzazione” dell’ACE, applicabili dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del citato DM ossia, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 2018.
Si rammenta che dal 2019, l’art. 1, comma 1080, Finanziaria 2019, ha soppresso l’agevolazione, salva la possibilità di riporto dell’eccedenza 2018 ovvero la trasformazione della stessa in credito IRAP.
SOGGETTI INTERESSATI / ESCLUSI
Soggetti beneficiari
· Società ed enti ex art. 73, comma 1, lett. a) e b), TUIR, residenti in Italia, ossia:
- spa, sapa, srl, cooperative, mutue assicuratrici;
- Enti pubblici e privati e trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale;
· stabili organizzazioni in Italia di società ed enti ex art. 73, comma 1, lett. d), TUIR, ossia di Enti pubblici e privati e trust, con o senza personalità giuridica, non residenti in Italia;
· soggetti residenti all’estero che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia dal 2011. L’agevolazione decorre dal periodo d’imposta di acquisizione della residenza. A tal fine rilevano comunque gli incrementi / decrementi intervenuti a partire dal 2011. In ogni caso l’agevolazione non spetta per i periodi d’imposta precedenti a quelli di assunzione della qualifica di soggetto residente.
Considerata la possibilità, riconosciuta dall’Agenzia delle Entrate, di applicare i chiarimenti forniti in materia di DIT, si ritiene che, come precisato nella Circolare 6.3.98, n. 76/E, possano usufruire dell’ACE le società:
· in liquidazione volontaria;
· ammesse al concordato preventivo.
Tali procedure hanno, infatti, la finalità della continuazione dell’esercizio dell’attività allo scopo di evitare l’instaurazione di una procedura concorsuale.
Soggetti esclusi
· Società in fallimento / liquidazione coatta amministrativa / in amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, se la procedura è finalizzata alla liquidazione, essendo il risanamento della società impossibile / economicamente non conveniente. Se la procedura è finalizzata al risanamento della società con continuazione dell’esercizio dell’impresa la stessa può usufruire dell’agevolazione in esame;
· imprenditori assoggettati alla dichiarazione di fallimento.
La decorrenza dell’inapplicabilità del beneficio è così individuata.
Fallimento Inizio esercizio in cui interviene la relativa dichiarazione.
Liquidazione coatta Inizio esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione.
Amm. straord. grandi imprese in crisi
Inizio esercizio in cui interviene il decreto che dichiara l’apertura della procedura sulla base del programma di cessione dei complessi aziendali ex art. 54, D.Lgs. n. 270/99.
Soggetti esclusi
Come chiarito dall’Agenzia nella Circolare 23.5.2014, n. 12/E, possono usufruire dell’ACE le società in amministrazione straordinaria ex art. 70, TUB, considerato che tale procedura è finalizzata al “ritorno alla normale attività d’impresa” e non all’estinzione della società;
· soggetti esercenti, quale attività prevalente, quella per la quale è stata esercitata l’opzione ex art. 155, TUIR (c.d. Tonnage Tax);
· soggetti (società / imprenditori) agricoli che determinano il reddito ex art. 32, TUIR;
· enti non commerciali, ancorché esercenti un’attività commerciale.
DETERMINAZIONE ACE 2018 La determinazione dell’ACE 2018 richiede i seguenti “passaggi”:
· individuazione della variazione in aumento del capitale proprio al 31.12.2018 rispetto a quello esistente al 31.12.2010, al netto dell’utile 2010, pari alla somma algebrica, se positiva, tra gli incrementi ed i decrementi
· individuazione del patrimonio netto risultante dal bilancio al 31.12.2018
· applicazione al rendimento nozionale, ossia al minor ammontare tra l’incremento del capitale proprio 2018 e il patrimonio netto al 31.12.2018, dello specifico coefficiente
Come accennato, per il 2018 il coefficiente è pari all’1,5% (1,6% per il 2017).
ECCEDENZA ACE 2018
L’ACE non può eccedere, nel periodo d’imposta di riferimento, il reddito complessivo netto.
L’eventuale eccedenza può essere:
· riportata ai successivi periodi d’imposta, senza limiti temporali;
· trasformata in un credito d’imposta (utilizzabile solo ai fini IRAP).
La deduzione dal reddito complessivo, al netto di eventuali perdite pregresse, non può generare una perdita / maggiore perdita fiscale dell’esercizio.
L’ACE 2018 va obbligatoriamente utilizzata a riduzione del reddito 2018. In caso contrario, quanto non utilizzato è definitivamente perso.
Infatti, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 12/E, “il meccanismo di funzionamento … impone l’uso obbligatorio dell’ACE fino a concorrenza del reddito complessivo netto del periodo d’imposta cui si riferisce. Conseguentemente … eventuali quote di ACE non utilizzate non potranno essere riportate nei periodi d’imposta successivi”.
Di conseguenza:
· dopo aver determinato l’ACE 2018 va verificata la presenza (eventuale) dell’eccedenza ACE 2017 riportata al 2018;
· la somma dell’ACE 2018 e dell’eccedenza ACE 2017 riportata al 2018 incontra il limite del reddito complessivo netto 2018.
Ancorché, come accennato, dal 2019 l’ACE sia stata soppressa, è riconosciuta la possibilità di riportare nel 2019 l’eventuale eccedenza 2018 (comprensiva anche dell’eventuale eccedenza pregressa) ovvero di trasformarla in credito d’imposta ai fini IRAP.
Trasformazione dell’eccedenza in credito d’imposta
L’eccedenza ACE, in luogo del riporto ai periodi successivi, può essere “trasformata” in un credito d’imposta:
· determinato applicando all’eccedenza ACE la percentuale del 24% (aliquota IRES);
· da ripartire in 5 quote annuali di pari importo.
Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare la ripartizione va effettuata avendo riguardo, come specificato dall’Agenzia nella Circolare 3.6.2015, n. 21/E, “ai cinque periodi d’imposta di utilizzo del credito”;
· utilizzabile in compensazione dell’IRAP. A tal fine non opera:
- il limite di compensazione pari a € 700.000 annui ex art. 34, Legge n. 388/2000;
- il divieto di compensazione, ex art. 31, DL n. 78/2010, dei crediti erariali in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo superiori a € 1.500;
- il limite di € 250.000 annui previsto per i crediti indicati nel quadro RU del mod. REDDITI.
L’utilizzo in compensazione di tale credito d’imposta non richiede l’apposizione del visto di conformità alla dichiarazione, ancorché di ammontare superiore a € 5.000.
La “trasformazione” in esame:
· interessa soltanto l’agevolazione maturata nel 2018 e non anche le eccedenze pregresse riportate al 2018;
· non deve necessariamente riguardare l’intero ammontare dell’eccedenza e pertanto è possibile scegliere di riportare una parte della stessa ai periodi d’imposta successivi e trasformare la restante parte in credito d’imposta.
La scelta per la trasformazione dell’eccedenza ACE in credito d’imposta non è revocabile; non è consentito il “ripristino” dello stesso quale eccedenza utilizzabile ai fini IRES. Di fatto, come evidenziato nella citata Circolare n. 21/E, l’eventuale credito d’imposta da eccedenza ACE non utilizzato non può più essere riconvertito.
Va inoltre evidenziato che, come chiarito nella citata Circolare n. 21/E:
· l’eccedenza riportata al periodo successivo non potrà, in detto periodo, essere trasformata in credito IRAP. Così, ad esempio, l’eccedenza ACE 2017 risultante dal mod. REDDITI 2018 riportata al 2018 non può essere trasformata in credito IRAP nel mod. REDDITI 2019;
· il credito d’imposta non utilizzato non può essere chiesto a rimborso, ceduto ex art. 43-bis, comma 3, DPR n. 602/73 né oggetto di cessione infragruppo ex art. 43-ter, DPR n. 602/73;
· qualora la quota annua del credito d’imposta risulti superiore all’IRAP dovuta per il periodo d’imposta, quanto non utilizzato può essere riportato nelle dichiarazioni IRAP dei successivi periodi d’imposta, senza limiti temporali.
Le società di capitali trasparenti ex artt. 115 e 116, TUIR attribuiscono l’eccedenza ACE ai soci in proporzione alla relativa quota di partecipazione agli utili.
L’eccedenza ACE 2018 trasformata in credito d’imposta va indicata nella Sezione XIII “Credito ACE” del quadro IS del mod. IRAP 2019.
INDIVIDUAZIONE DELLA VARIAZIONE IN AUMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
L’incremento del capitale proprio di ciascun esercizio rispetto a quello esistente al 31.12.2010 va determinato, come sopra accennato, tenendo conto delle variazioni (incrementi e decrementi) intervenute.
In particolare la variazione in aumento del capitale proprio è costituita dalla somma algebrica, se positiva, tra i seguenti elementi positivi (incrementi) e negativi (decrementi).
Incrementi del capitale proprio
Conferimenti in denaro
Versamenti dei soci / partecipanti e versamenti per acquisire la qualifica di socio o partecipante.
Assumono rilevanza oltre ai conferimenti “tipici”, destinati ad incremento del capitale sociale, anche quelli finalizzati al ripianamento di perdite o accantonati a riserva.
Ad esempio, costituiscono conferimenti in denaro i versamenti effettuati:
· per la ricostituzione / aumento del capitale sociale / fondo di dotazione;
· a fondo perduto / in conto capitale (senza obbligo di restituzione);
· in conto futuro aumento di capitale;
· per sovrapprezzo azioni / quote;
· per interessi di conguaglio, da parte dei sottoscrittori di nuove azioni / quote.
Costituiscono conferimenti anche:
· la rinuncia incondizionata del socio alla restituzione di crediti vantati nei confronti della società;
· la compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione dell’aumento di capitale.
Tali fattispecie riguardano esclusivamente crediti di natura finanziaria, ossia derivanti da precedenti finanziamenti in denaro.
I versamenti assumono rilevanza soltanto se effettivamente effettuati (non può essere considerata la mera sottoscrizione di un aumento di capitale).
Ai fini in esame rilevano i conferimenti effettuati a seguito di una delibera di aumento del capitale intervenuta successivamente all’esercizio in corso al 31.12.2010 (dal 2011 per le società con esercizio coincidente con l’anno solare).
Così, ad esempio, non rileva il conferimento effettuato nel 2011 o 2012 se sottoscritto / deliberato entro il periodo d’imposta in corso al 31.12.2010 (2010 per le società con esercizio coincidente con l’anno solare).
L’ACE è comunque riconosciuta, come precisato nella citata Circolare n. 12/E, anche qualora l’assemblea, prima del 2011, a seguito di specifica delibera abbia attribuito la facoltà di aumentare il capitale sociale al C.d.A. (c.d. delega agli amministratori) ex artt. 2443 e 2481, C.c. o al Consiglio di gestione, e quest’ultimo abbia deliberato successivamente al 2011.
Utili accantonati
a riserva
Vanno considerati a tal fine gli accantonamenti a riserva legale / statutaria / facoltativa, riserva indivisibile ex art. 12, Legge n. 904/77 (per le coop e loro consorzi), nonché le riserve in sospensione d’imposta per le Reti d’imprese ex art.
42, DL n. 78/2010.
Anche il citato DM 3.8.2017 fa riferimento agli utili “accantonati a riserva”.
Come specificato nella Relazione illustrativa al DM 14.3.2012, assumono rilevanza tutti gli utili “che risultano mantenuti nell’economia dell’impresa, a prescindere dall’accantonamento a riserva”, compresi quelli portati a nuovo / destinati direttamente a copertura di perdite.
Non rilevano gli utili destinati a riserve non disponibili, ossia formate con:
· utili diversi da quelli realmente conseguiti ex art. 2433, C.c., in quanto derivanti da processi di valutazione, quali, ad esempio:
- riserva determinata a fronte di maggiori valori conseguenti alla valutazione effettuata ex art. 2426, comma 1, n. 4, C.c. (equity metod);
- riserva di utili su cambi ex art. 2426, n. 8-bis, C.c.;
- riserva per rivalutazioni volontarie;
- riserve per le società che applicano gli IAS / IFRS ex art. 6, D.Lgs. n. 38/2005;
Utili accantonati
a riserva
· utili realmente conseguiti che, per disposizione di legge, sono o divengono non distribuibili né utilizzabili per l’aumento del capitale sociale o la copertura di perdite. Come specificato nella Relazione illustrativa al citato Decreto 3.8.2017, le riserve sono considerate “disponibili” ai fini ACE nell’ipotesi in cui sia consentito almeno 1 di tali utilizzi (è il caso della riserva legale che non ha raggiunto il limite di 1/5 del capitale sociale).
Nell’esercizio in cui viene meno la condizione di indisponibilità, assumono rilevanza anche le riserve non disponibili formate successivamente all’esercizio in corso al 31.12.2010 (dal 2011 per le società con esercizio coincidente con l’anno solare).
Non possono essere considerate le riserve disponibili, che hanno rilevato ai fini ACE, successivamente riclassificate quali riserve indisponibili, come evidenziato anche da Assonime nella Circolare 7.6.2012, n. 17. Specularmente, secondo quanto confermato dall’Agenzia nella citata Circolare n. 12/E, rilevano le riserve disponibili derivanti dalla riclassificazione di riserve indisponibili formate a decorrere dal 2011.
Come chiarito dall’Agenzia nella Circolare 3.6.2015, n. 21/E, per quanto riguarda le riserve da rivalutazione (ad esempio, da rivalutazione beni d’impresa ex art. 1, commi da 940 a 948, Finanziaria 2019) iscrivibili a seguito delle previsioni contenute in leggi speciali nonché in applicazione dell’obbligo di deroga di cui all’art. 2423, comma 4, C.c., “al momento della nascita [sono] non rilevanti ai fini dell’ACE, in quanto riconducibili alla nozione di «riserva da utili non disponibili»”.
Tuttavia, dette riserve, se formate a decorrere dal periodo d’imposta 2011, rilevano come incremento di capitale proprio rilevante ai fini ACE, in quanto divengono disponibili, per la quota dei maggiori valori del bene rivalutato successivamente oggetto di realizzo.
Non costituiscono incrementi del capitale proprio:
· gli apporti a fronte dei quali non si può acquisire la qualifica di socio (ad esempio, riferiti a strumenti finanziari partecipativi ex art. 2346, comma 6, C.c. e ai c.d. “Tremonti Bond” ex art.
12, DL n. 185/2008);
· i finanziamenti erogati dai soci (rappresentano debiti per la società).
In base a quanto previsto dal citato Decreto 3.8.2017 non rileva quale variazione in aumento l’incremento di patrimonio netto derivante da finanziamenti infruttiferi o ad un tasso diverso da quello di mercato erogati dai soci a favore della società. Tale previsione è stata introdotta a seguito della nuova modalità di contabilizzazione, prevista dai Principi contabili OIC 15 e 19, dei finanziamenti infruttiferi.
In particolare, come evidenziato nella Relazione illustrativa al citato Decreto, il criterio del costo ammortizzato comporta, in determinati casi, la rilevazione da parte della società beneficiaria di un apporto figurativo a patrimonio netto in contropartita della rilevazione a Conto economico di interessi passivi figurativi; tuttavia il debito non si trasformerà mai in capitale (salvo il caso di rinuncia da parte dei soci), considerato l’obbligo di restituzione delle somme ai soci.
Specularmente per il socio finanziatore il predetto “apporto figurativo” iscritto quale partecipazione non rileva quale riduzione della base ACE.
Inoltre:
· per i soggetti di nuova costituzione rappresenta incremento l’intero patrimonio conferito, a condizione che lo stesso sia avvenuto in denaro;
· per le imprese / stabili organizzazioni di imprese non residenti, costituite successivamente al 31.12.2010, rappresenta incremento anche il patrimonio di costituzione / fondo di dotazione, per l’ammontare relativo ai conferimenti in denaro.
Relativamente alla determinazione della variazione in aumento derivante dall’accantonamento di utili a riserva, va evidenziato che il citato Decreto 3.8.2017:
· al fine di disciplinare gli effetti sulla determinazione dell’ACE derivanti dalle rettifiche operate in sede di prima adozione dei Principi contabili nazionali (FTA), aggiornati a seguito del D.Lgs.
n. 139/2015, ha disposto che sono rilevanti ai fini ACE quelle derivanti da:
- eliminazione dei costi di ricerca e pubblicità, non più capitalizzabili;
- utilizzo del criterio del costo ammortizzato.
Come evidenziato nella Relazione illustrativa, “in sede di prima applicazione nell’ipotesi di applicazione retrospettiva delle nuove regole contabili, si registra nello stato patrimoniale il valore residuo dell’effetto del meccanismo di attualizzazione dei crediti, titoli e debiti”.
Si rammenta, infatti, che secondo l’OIC 29, gli effetti dei cambiamenti dei Principi contabili sono determinati retroattivamente contabilizzandoli sul saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui viene adottato il nuovo Principio e, più specificatamente, quale rettifica degli utili portati a nuovo ovvero, se più appropriato, di un’altra componente di patrimonio netto.
Posto che entrambe le fattispecie determinano “un effetto immediato sul conto utili / perdite portati a nuovo e, successivamente, si riflettono sulla dinamica delle future componenti di reddito da esse generate” (ad esempio, sotto forma di minori ammortamenti per le spese non più capitalizzabili), il Legislatore ha “ritenuto opportuno considerare rilevanti ai fini del calcolo … le rettifiche operate in sede di prima adozione, garantendo contestualmente la rilevanza (o l’assenza di peso) dei reversal futuri”.
Le rettifiche diverse da quelle menzionate, effettuate in sede di prima applicazione dei Principi contabili, non sono rilevanti ai fini dell’agevolazione in esame;
· ha disposto l’irrilevanza ai fini ACE delle riserve formate con utili derivanti:
- dalla valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati;
- da plusvalenze iscritte per effetto di conferimenti d’azienda / rami d’azienda.
Il momento di rilevanza degli incrementi del capitale proprio è così individuato.
Incremento del capitale proprio Rilevanza ai fini ACE Conferimento in denaro Dalla data di versamento
Rinuncia ai crediti Dalla data dell’atto di rinuncia Compensazione crediti in sede di
sottoscrizione dell’aumento di capitale sociale Dalla data in cui ha effetto la compensazione Accantonamento di utili
Dall’inizio dell’esercizio in cui le relative riserve si sono formate, ossia dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale è deliberata la destinazione dell’utile a riserva Emissione di diritti di opzione (c.d. warrant)
e obbligazioni convertibili (*) Dall’esercizio in cui è esercitata l’opzione (*) Previsione estesa dal DM 3.8.2017 anche ai soggetti che adottano i Principi contabili nazionali Relativamente all’utile va considerato che:
· l’utile relativo al 2010 rileva quale incremento del capitale proprio nel 2011 se accantonato “a riserva” nel corso di tale esercizio;
· come chiarito dall’Agenzia nella Circolare 20.9.2012, n. 35/E “l’utile realizzato nell’esercizio 2011 e accantonato a riserva per effetto della delibera assembleare del mese di aprile del 2012, rileva ai fini dell’agevolazione ACE con riferimento all’esercizio 2012 (vale a dire in UNICO 2013 per i redditi 2012)”.
Analogamente l’utile realizzato nel 2017 ed accantonato a riserva con delibera assembleare nel 2018, rileva per l’ACE 2018 (mod. REDDITI 2019 SC).
Con riferimento agli altri incrementi, ai fini del ragguaglio alla data in cui si è verificato l’evento (versamento / rinuncia / compensazione), va considerato il periodo di tempo intercorrente tra la data del conferimento e la chiusura dell’esercizio e la durata complessiva dell’esercizio stesso.
Così, ad esempio, un conferimento in denaro effettuato nel terzo mese di un esercizio avente la durata di 6 mesi rileva per il 50% del relativo ammontare.
Nell’esercizio successivo a quello in cui è intervenuto, il versamento / rinuncia / compensazione rileva per l’intero ammontare. Così, un conferimento in denaro effettuato nel 2017:
- per l’ACE 2017 è stato ragguagliato alla data di effettuazione;
- per l’ACE 2018 assume rilevanza per l’intero importo.
Decrementi del capitale proprio
Sono rappresentati dalle riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci / partecipanti, anche se in natura. In particolare rilevano:
· la distribuzione di riserve di utili;
· la devoluzione di capitale / riserve di capitale (ad esempio, riduzione del capitale sociale, della riserva sovrapprezzo azioni / per versamenti a fondo perduto o in conto capitale / per interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni).
Il citato DM 3.8.2017 ha esteso anche ai soggetti che applicano i Principi contabili nazionali, oltre che ai soggetti IAS, la previsione in base alla quale costituisce decremento anche la riduzione del patrimonio netto conseguente all’acquisto di azioni proprie effettuato ai sensi dell’art.
2357, C.c.. Detta riduzione rileva nei limiti della variazione in aumento formata dagli utili accantonati a riserva.
Negli stessi limiti rilevano gli incrementi di patrimonio netto a seguito di cessione di tal azioni. In tal caso l’incremento di patrimonio netto che eccede il costo di acquisto rileva quale variazione in aumento.
Non rilevano quali decrementi:
· le riduzioni di patrimonio derivanti da perdite. Così, la perdita derivante dal bilancio chiuso al 31.12.2010 / 2011 / 2012 / 2013 / 2014 / 2015 / 2016 / 2017 non costituisce decremento per la determinazione dell’ACE (la stessa assume comunque rilevanza per l’individuazione del limite del patrimonio netto);
· le distribuzioni dell’utile d’esercizio;
· i decrementi conseguenti a operazioni di fusione / scissione.
Il momento di rilevanza dei decrementi del capitale proprio è così individuato.
Decremento del capitale proprio Rilevanza ai fini ACE Riduzione di patrimonio netto con attribuzione,
a qualsiasi titolo, ai soci / partecipanti Dall’inizio dell’esercizio in cui si è verificata La distribuzione di riserve di utili, come precisato dall’Agenzia nella citata Circolare n.
12/E, rileva a partire dall’inizio dell’esercizio in cui la relativa delibera è assunta e per l’intero importo deliberato. Pertanto, non va effettuato il ragguaglio in base alla data in cui è intervenuta la delibera e non va considerato l’importo distribuito.
Esempio 1 L’assemblea dei soci della Alfa srl ha deliberato nel mese di novembre 2018 la distribuzione della riserva straordinaria per un importo pari a € 70.000, corrisposta ai soci entro il 31.12.2018 soltanto per € 40.000.
La distribuzione rileva, quale decremento ai fini ACE per il 2018, per € 70.000.
Va infine considerato che, come evidenziato nella Relazione illustrativa al DM 3.8.2017, la base ACE va determinata considerando gli effetti derivanti dalla correzione degli errori contabili disciplinata dall’OIC 29.
In particolare, in caso di correzione di errori rilevanti, le poste iscritte nello Stato patrimoniale / Conto economico sono irrilevanti ai fini ACE.
Società con periodo d’imposta superiore / inferiore all’anno
L’ACE spetta, secondo quanto evidenziato nella citata Circolare n. 12/E, dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2011, “indipendentemente dal giorno in cui questo ha avuto inizio o fine” ovvero da un periodo d’imposta successivo, per i soggetti costituiti dopo il 31.12.2011.
Relativamente ai conferimenti, gli stessi rilevano se deliberati successivamente all’esercizio in corso al 31.12.2010, ossia, in generale, dal 2011.
Di fatto, quindi “rilevano tutti i conferimenti la cui delibera è assunta a far data dal primo periodo d’imposta di applicazione dell’agevolazione ACE”.
Esempio 2 La Beta srl è stata costituita il 15.11.2010 con chiusura del primo esercizio al 31.12.2011.
Poiché il primo periodo d’imposta della società era in corso al 31.12.2011, e per lo stesso l’ACE era già applicabile, il periodo 15.11.2010 – 31.12.2011 rappresenta il primo periodo di applicazione dell’agevolazione.
Peraltro, anche se il conferimento è stato effettuato nel 2010, lo stesso, ricadendo nel primo periodo di applicazione dell’ACE, rileva ai fini dell’agevolazione. Infatti, lo stesso
“non è stato deciso in un esercizio antecedente a quello di prima applicazione dell’ACE”.
Va inoltre considerato che per le società con esercizio superiore / inferiore all’anno, la variazione in aumento del capitale proprio va ragguagliata alla durata del periodo stesso, utilizzando la seguente formula.
Inoltre, poiché i conferimenti assumono rilevanza dalla data effettiva di versamento, è necessario effettuare un ulteriore ragguaglio al fine di tener conto del periodo intercorrente tra la data del conferimento e la chiusura dell’esercizio.
LIMITE DEL PATRIMONIO NETTO
La variazione in aumento (incrementi – decrementi) del capitale proprio non può essere superiore al patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, con esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie.
Il citato Decreto 3.8.2017 prevede che per l’individuazione del patrimonio netto è necessario considerare anche le rettifiche operate in sede di:
· prima applicazione dei Principi contabili;
· cambiamento di Principi già adottati.
incremento capitale
proprio X giorni di durata dell’esercizio 365
incremento
capitale proprio X
giorni di durata effettiva dell’esercizio
365 X
giorni dal versamento al termine dell’esercizio
giorni di durata effettiva dell’esercizio
Pertanto, il rendimento nozionale sul quale applicare la percentuale dell’1,5% è rappresentato dal minor importo tra:
· l’incremento del capitale proprio;
· il patrimonio netto risultante dal bilancio dell’esercizio di riferimento.
Di conseguenza per il 2018:
Come precisato nelle istruzioni al mod. REDDITI 2019 SC a commento del campo 5 di rigo RS113:
“l’importo del patrimonio netto include l’utile o la perdita dell’esercizio. In considerazione del fatto che in taluni casi la determinazione del patrimonio netto risente del calcolo dell’imposta che è influenzata a sua volta dall’agevolazione ACE, si ritiene che, per esigenze di semplificazione, il contribuente debba includere nel patrimonio netto l’utile o la perdita dell’esercizio determinati ipotizzando un carico fiscale teorico che non tenga conto dell’effetto dell’agevolazione ACE”.
Il patrimonio netto è quindi comprensivo dell’utile / perdita 2018 determinati al netto della c.d.
“IRES teorica”, in modo tale che il risultato dell’esercizio sia “depurato” dell’IRES 2018 calcolata sul reddito senza tener conto dell’agevolazione.
LIMITE DELL’INCREMENTO DELLE CONSISTENZE DI TITOLI
Per i soggetti diversi da quelli esercenti attività finanziaria / assicurativa di cui alla Sezione K della Tabella ATECO 2007, ad eccezione delle holding finanziarie, la variazione in aumento del capitale proprio non ha effetto “fino a concorrenza dell’incremento delle consistenze dei titoli e valori mobiliari, diversi dalle partecipazioni, rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010”. Tale disposizione:
· è applicabile, come precisato nella Relazione illustrativa al Decreto 3.8.2017, anche alle holding diverse da quelle finanziarie (ovvero, il cui attivo patrimoniale è costituito prevalentemente da partecipazioni in imprese diverse da quelle finanziarie) nonché ai soggetti che svolgono attività che non configurano operatività nei confronti del pubblico ex art. 3, comma 2, DM n. 53/2015 se inclusi in un gruppo di soggetti che svolgono prevalentemente attività diverse da quelle finanziarie;
· riguarda i titoli e valori mobiliari individuati ai sensi dell’art. 1, comma 1-bis, D.Lgs. n. 58/98, comprese le quote di OICR.
Non rientrano tra le operazioni rilevanti i pronti contro termine nonché gli acquisti per fini strettamente funzionali ad assicurare la compensazione e la conclusione di contratti stipulati sui mercati regolamentati di titoli;
· come specificato dall’Agenzia nella Circolare 7.4.2017, n. 8/E, rappresenta “sostanzialmente una norma di sistema per la determinazione del beneficio”.
La stessa non può essere definita una disposizione antielusiva e non può costituire oggetto di interpello probatorio;
· sterilizza l’agevolazione in esame, decurtando la variazione in aumento del capitale proprio fino a concorrenza dell’incremento dei predetti investimenti finanziari.
x 1,5%
ACE 2018
Incremento capitale proprio
rispetto a quello esistente al 31.12.2010
>
patrimonio netto 2018
<
patrimonio netto 2018
Rendimento nozionale
=
Patrimonio netto 2018
Rendimento nozionale
=
Incremento capitale proprio
FATTISPECIE PARTICOLARI
Società di comodo
Si rammenta che l’Agenzia, nella citata Circolare n. 12/E, ha chiarito che le società di comodo ex artt. 30, Legge n. 724/94 e 2, DL n. 138/2011 (società in perdita sistematica), “nell’ipotesi in cui registrino una variazione patrimoniale rilevante ai fini dell’applicazione dell’agevolazione, dovranno ridurre il reddito minimo dichiarato per un importo pari al rendimento nozionale del capitale proprio”.
Consolidato
Per le società aderenti al consolidato ex artt. da 117 a 129, TUIR, l’ACE è calcolata in capo a ciascuna società consolidata fino a concorrenza del proprio reddito complessivo netto. Peraltro:
· l’ACE eccedente il reddito complessivo netto può essere dedotta dal reddito complessivo globale netto del gruppo fino a concorrenza dello stesso.
Come evidenziato nella citata Circolare n. 12/E, l’attribuzione dell’eccedenza al gruppo, in misura pari alla capienza del reddito complessivo netto dello stesso, è obbligatoria.
Se il gruppo presenta una capienza di reddito, l’eccedenza non trasferita allo stesso da parte di una società non può essere riportata da quest’ultima nei periodi d’imposta successivi;
· l’eccedenza rispetto al reddito non trasferita al gruppo è imputata ad incremento dell’ACE dell’esercizio successivo da ciascuna società. Come precisato nella citata Circolare n. 12/E, la stessa “potrà essere trasferita nuovamente nei periodi d’imposta successivi alla fiscal unit”.
Detta eccedenza, come stabilito dal citato DM 3.8.2017, può essere trasformata in credito IRAP.
L’eccedenza ACE generatasi prima dell’opzione per il consolidato non è attribuibile al gruppo e rimane “deducibile” da ciascuna società.
Società trasparenti ex
art. 115, TUIR
La deduzione ACE è scomputata dal relativo reddito complessivo netto. Inoltre:
· l’ACE eccedente il reddito complessivo netto è attribuita a ciascun socio proporzionalmente alla relativa quota di partecipazione agli utili, ovvero come previsto dal citato DM 3.8.2017, può essere trasformata dalla stessa società in credito IRAP;
· la quota attribuita al socio concorre a formare l’ACE dello stesso ammessa in deduzione dal relativo reddito complessivo netto, ovvero, come previsto dal citato DM 3.8.2017, può essere trasformata dallo stesso socio in credito IRAP;
· l’eccedenza ACE generatasi in capo alla società prima dell’opzione per la trasparenza non è attribuibile al socio e può essere dedotta dalla stessa.
Società trasparenti ex
art. 116, TUIR
La deduzione ACE è scomputata dal relativo reddito complessivo netto. Inoltre:
· l’ACE eccedente il reddito complessivo netto è attribuita a ciascun socio proporzionalmente alla relativa quota di partecipazione agli utili, ovvero come previsto dal citato DM 3.8.2017, può essere trasformata dalla stessa società in credito IRAP;
· la quota attribuita al socio concorre a formare l’ACE dello stesso ammessa in deduzione dal relativo reddito d’impresa, ovvero, come previsto dal citato DM 3.8.2017, può essere trasformata dallo stesso socio in credito IRAP;
· l’eccedenza ACE generatasi in capo alla società prima dell’opzione per la trasparenza non è attribuibile al socio e può essere dedotta dalla stessa.
Le istruzioni al mod. REDDITI 2019 SC specificano che l’eccedenza ACE generatasi in capo alla società partecipata prima dell’opzione per la trasparenza può essere trasformata in credito d’imposta utilizzabile a riduzione dell’IRAP della società stessa.
Analogamente per l’eccedenza generatasi in capo alle società partecipanti al consolidato prima dell’opzione.
DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE
In presenza di specifiche operazioni infragruppo è prevista l’immediata sterilizzazione dell’ACE, al fine di evitare che, a fronte di un unico conferimento in denaro, l’agevolazione possa essere moltiplicata, tramite una reiterazione di atti di apporto a catena all’interno delle società del gruppo.
Le fattispecie elusive, individuate originariamente dall’art. 10, DM 14.3.2012, sono state rimodulate dal DM 3.8.2017 che ha:
· individuato in maniera più puntuale la nozione di gruppo. In particolare è previsto che sono considerate società del gruppo anche i soggetti diversi dalle società di capitali (ossia, ad esempio, le società di persone);
· ridefinito il relativo ambito di applicazione, con estensione alle operazioni che hanno quali controparti soggetti del gruppo non direttamente agevolabili (ad esempio, non residenti);
· introdotto alcune esimenti relativamente alla verifica della composizione della compagine sociale che deve essere effettuata in caso di conferimenti provenienti dall’estero, qualora siano presenti uno o più soci (anche non controllanti) localizzati in Stati / territori che non consentono un adeguato scambio di informazioni.
Le nuove disposizioni antielusive, come chiarito dall’Agenzia nella Circolare 26.10.2017, n.
26/E, sono applicabili dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del citato DM 3.8.2017, ossia, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 2018 (era comunque consentita l’applicazione anticipata, per il 2017, delle nuove disposizioni, purché la stessa fosse integrale).
Art. 10, DM 4.8.2017 Fattispecie
Comma 2
Conferimenti in denaro effettuati, successivamente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2010, a favore di soggetti controllanti o controllati da uno stesso soggetto (compresi i soggetti diversi dalle società di capitali. Per le persone fisiche si tiene conto anche delle partecipazioni possedute dai familiari), o divenuti tali a seguito del conferimento.
Non assume rilevanza l’incremento di partecipazioni derivante da finanziamenti infruttiferi o a tasso diverso da quello di mercato erogati dai soci a favore delle società del gruppo.
Comma 3, lett. a) Corrispettivi per l’acquisizione / incremento di partecipazioni di controllo.
Comma 3, lett. b) Corrispettivi per l’acquisizione di aziende / rami d’azienda già appartenenti ai controllanti / controllati dello stesso controllante.
Comma 3, lett. c) Incremento, rispetto a quelli risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2010, dei crediti di finanziamento.
Va inoltre evidenziato che il comma 4 del citato art. 10 prevede una particolare esimente in base alla quale, qualora nella compagine sociale siano presenti uno o più soci localizzati in Stati / territori che non consentono un adeguato scambio di informazioni, la variazione in aumento è ridotta dei conferimenti in denaro provenienti da tali soggetti, ancorché non appartenenti al gruppo.
In tal caso, come affermato nella Relazione illustrativa a tale Decreto, “la conferitaria residente deve considerare gli apporti provenienti dall’estero come irrilevanti ai fini dell’applicazione della disciplina agevolativa alla stessa stregua degli apporti in natura”.
Gli Stati / territori che consentono lo scambio di informazioni devono essere individuati avendo riguardo all’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 239/96.
L’indagine sulla composizione della compagine sociale, al fine di verificare la provenienza dei conferimenti, va effettuata tenendo conto delle 2 seguenti esimenti:
· presenza di una società quotata. In tal caso va valutata esclusivamente la composizione dei soci controllanti in base ai requisiti di cui all’art. 2359, C.c. Qualora, come evidenziato nella Relazione illustrativa, “non sia identificabile alcun soggetto controllante effettivo, l’indagine deve concludersi al livello della società quotata stessa”;
· presenza di un fondo di investimento regolamentato localizzato in Stati / territori che consentono un adeguato scambio di informazioni. In tal caso l’indagine non va operata in relazione ai sottoscrittori del fondo stesso.
Qualora la verifica evidenzi la provenienza di conferimenti in denaro da soggetti diversi da quelli domiciliati in Stati / territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, la riduzione della variazione in aumento del capitale proprio è ripartita proporzionalmente tra le società conferitarie del gruppo che nel periodo d’imposta hanno conseguito una base ACE positiva.
ISTANZA DI INTERPELLO
Al fine di dimostrare che l’accrescimento del patrimonio rilevante ai fini ACE non ha determinato la duplicazione del beneficio ed evitare quindi la sterilizzazione dell’agevolazione, a seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 156/2015 (contenente la revisione degli interpelli) non è più obbligatorio presentare un’istanza di interpello.
Tuttavia, qualora il contribuente intenda presentare l’interpello, come rammentato dall’Agenzia nella Circolare 1.4.2016, n. 9/E, la relativa istanza va presentata prima della presentazione della dichiarazione dei redditi.
Considerato che per l’espletamento dell’istruttoria sono necessari 120 giorni, per ottenere risposta in tempo utile, l’istanza va presentata entro la fine del mese di maggio per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare il cui termine di presentazione del mod. REDDITI 2019 SC scade il 30.9.2019.
Va comunque evidenziato che:
· in alternativa alla presentazione dell’istanza;
ovvero
· qualora l’istanza sia presentata ma non sia stata ottenuta una risposta favorevole da parte dell’Ufficio;
il contribuente, come stabilito dall’art. 1, comma 8, DL n. 201/2011:
“deve separatamente indicare nella dichiarazione dei redditi gli elementi conoscitivi indicati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate”.
Pertanto la norma antielusiva può essere disapplicata fornendo specifiche informazioni nella dichiarazione dei redditi, in particolare a rigo RS115 del quadro RS del mod. REDDITI 2019 SC.
La mancata compilazione del citato rigo RS115 comporta, ai sensi dell’art. 11, comma 7- ter, D.Lgs. n. 471/97, l’applicazione della sanzione da € 2.000 a € 21.000 ex art. 8, comma 3-quinquies, D.Lgs. n. 471/97.
PROSPETTO DETERMINAZIONE ACE 2018 Conferimenti / versamenti in denaro 2011 – 2017
Conferimenti / versamenti in denaro 2018 (per giorni) Rinunce soci a crediti 2011 – 2017
Rinunce soci a crediti 2018 (per giorni) Accantonamenti a riserva utile 2010 – 2017 (ad esclusione di quelle indisponibili)
Utili esercizi precedenti accantonati a riserva indisponibili con riserva divenuta disponibile nel 2018 A) TOTALE INCREMENTI CAPITALE PROPRIO 2018 Distribuzione riserve ai soci 2011 – 2018
Riduzione capitale con rimborso ai soci 2011 – 2018 B) TOTALE DECREMENTI CAPITALE PROPRIO 2018 C) VARIAZIONE LORDA CAPITALE PROPRIO 2018 (A – B) Incremento consistenze titoli / valori mobiliari rispetto all’1.1.2011
Conferimenti in denaro a favore di società del gruppo effettuati dal 2011
Acquisti / incrementi di partecipazioni in società controllate da società del gruppo
Acquis ti di aziende / rami d’azienda da s ocietà del gruppo Incremento crediti di finanziamento in s ocietà del gruppo ris petto al 2011
C onferimenti in denaro da s oggetti localizzati in S tati che non cons entono un adeguato s cambio di informazioni D) TOTALE RIDUZIONI 2018
E) VARIAZIONE NETTA CAPITALE PROPRIO 2018 (C – D) F) PATRIMONIO NETTO AL 31.12.2018
G) BASE ACE 2018 (MINORE E / F)
H) RENDIMENTO NOZIONALE 2018 (G x 1,5%)
I) RENDIMENTO NOZIONALE 2018 SOCIETÀ PARTECIPATE L) RENDIMENTO NOZIONALE RIPORTATO DAL 2017
M) RENDIMENTO NOZIONALE TOTALE 2018 (H + I + L) N) REDDITO COMPLESSIVO NETTO 2018
O) RENDIMENTO NOZIONALE UTILIZZATO NEL 2018 (MINORE M / N) P) RENDIMENTO NON UTILIZZATO NEL 2018 (M – O):
· da riportare al 2019
· da trasformare in credito IRAP n
