Roma, 26 maggio 2016
OGGETTO: IVA. Prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici – Territorialità – Regime speciale del c.d. “Mini One Stop Shop” (MOSS).
Direzione Centrale Normativa
Sommario
PREMESSA ... 4
PARTE PRIMA: LE NUOVE REGOLE DI TERRITORIALITÀ ... 5
1. I criteri di territorialità IVA applicabili a partire dal 1° gennaio 2015 ... 5
2. Semplificazione degli adempimenti realizzata dal decreto legislativo n. 42/2015... 7
3. Tipologia di servizi interessati dai nuovi criteri di territorialità ... 8
4. Individuazione del luogo di stabilimento, di domicilio o di residenza abituale del committente non soggetto passivo. Le presunzioni di localizzazione ... 12
4.1 Luogo di stabilimento delle persone giuridiche che non sono soggetti passivi.... 13
4.2 Pluralità di luoghi di stabilimento. Divergenza tra residenza abituale e domicilio ... 13
4.3 Presunzioni di localizzazione e relativa confutazione: Presunzione relativa sia ai rapporti B2B che ai rapporti B2C ... 14
5. Presunzioni di localizzazione e relativo superamento: presunzione relativa ai rapporti B2C ... 17
6. Presunzioni di localizzazione e relativo superamento: modalità di confutazione .. 19
7. Il luogo di prestazione dei servizi TTE resi in connessione con prestazioni alberghiere ... 21
8. Verifica dello status del committente del servizio TTE ... 21
9. Trattamento IVA dei servizi TTE, nei casi di intermediazione nella relativa effettuazione ... 23
PARTE SECONDA: IL REGIME SPECIALE MOSS ... 30
10. Il Mini One Stop Shop ... 30
11. Il MOSS per i soggetti non UE (regime non UE) ... 33
12. Il MOSS per i soggetti stabiliti in Italia (regime UE)... 35
13. La registrazione al MOSS: cause di cancellazione e di esclusione ... 39
14. La dichiarazione trimestrale ... 44
15. I versamenti ... 46
16. I rimborsi ... 47
16.1 Rimborsi per soggetti extra UE ... 48
16.2 Rimborsi per soggetti stabiliti in un altro Stato membro comunitario ... 50
16.3 Rimborsi a operatori italiani registrati nel MOSS ... 52
16.4 Restituzione delle eccedenze di versamento ... 53
17. Gli obblighi documentali e contabili ... 57
18. Controlli ... 60
18.1. Controlli automatizzati sui soggetti passivi identificati in Italia ... 62
18.2 Liquidazione dell’IVA dovuta da prestatori aderenti al regime speciale MOSS sui servizi resi a committenti non soggetti passivi domiciliati o residenti in Italia .... 65
18.3 Accertamento dell’imposta dovuta dai soggetti aderenti al regime MOSS... 69
18.3.1 Accertamenti in rettifica delle dichiarazioni trimestrali presentate dai soggetti aderenti al regime MOSS ... 70
PREMESSA
Il 1° gennaio 2015 sono entrate in vigore le nuove norme in materia di territorialità ai fini IVA per i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e per quelli prestati per via elettronica (nel prosieguo indicati come “servizi TTE”), come previsto dalla direttiva del Consiglio n. 2008/8/CE del 12 febbraio 2008, che modifica la direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (di seguito, “direttiva n. 2006/112/CE”).
Le nuove norme della direttiva devono essere lette in combinazione con quelle del regolamento d’esecuzione (UE) n. 1042/2013 del 7 ottobre 2013 (di seguito “regolamento n. 1042”), che modifica, a sua volta, il precedente regolamento esecutivo (UE) n. 282/2011 del 15 marzo 2011 (di seguito
“regolamento n. 282”), relativamente al luogo delle prestazioni di servizi ai fini
IVA.
Per fornire una migliore comprensione della nuova normativa comunitaria la Direzione generale della Fiscalità e dell’Unione doganale della Commissione europea (DG TAXUD) ha pubblicato sul proprio portale telematico dedicato al MOSS, in data 3 aprile 2014, apposite Note esplicative che sono disponibili anche sul sito web dell’Agenzia delle Entrate.
PARTE PRIMA: LE NUOVE REGOLE DI TERRITORIALITÀ
1. I criteri di territorialità IVA applicabili a partire dal 1° gennaio 2015
Con l’articolo 1 del decreto legislativo 42 del 31 marzo 2015, pubblicato sulla G.U. del 18 aprile 2015, che modifica l’articolo 7-sexies, comma 1, lettere f) e g), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito “d.P.R. n. 633”), il legislatore italiano ha previsto l’assoggettamento ad IVA nel territorio dello Stato delle seguenti prestazioni di servizi, se rese a committenti non soggetti passivi d’imposta:
- le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero (nuova lettera f);
- le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero, e sempre che siano utilizzate nel territorio dell’Unione europea (nuova lettera g).
Sono state, inoltre, abrogate le previgenti lettere h) e i) dell’art. 7-septies, comma 1, del d.P.R. n. 633.
Ciò in attuazione dell’articolo 58 della direttiva n. 2006/112/CE, modificato dalla direttiva n. 2008/8/CE del Consiglio, il quale, allo scopo di avvicinare il più possibile la tassazione al luogo di effettivo consumo dei predetti servizi, ha ancorato l’applicazione dell’IVA allo Stato membro del committente, prevedendo che il luogo delle prestazioni dei servizi di telecomunicazione (lett. a), dei servizi di teleradiodiffusione (lett. b) e dei servizi forniti per via elettronica, in particolare quelli di cui all’allegato II della direttiva n. 2006/112/CE (lett. c), resi a persone che non sono soggetti passivi di imposta (B2C), si considera quello in cui queste ultime sono stabilite, hanno il proprio indirizzo permanente o la propria residenza abituale.
59-bis della direttiva n. 2006/112/CE, prevedendo che, al fine di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione della concorrenza, per quanto concerne, tra gli altri, i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici, gli Stati membri hanno facoltà di considerare:
- lett. a): il luogo delle prestazioni di uno o di tutti i medesimi servizi, situato all’interno del rispettivo territorio, in base ai criteri stabiliti dal suddetto art. 58, come se fosse situato al di fuori del territorio comunitario (localizzazione extracomunitaria, ndr), qualora l’effettiva utilizzazione e fruizione dei servizi stessi siano avvenute al di fuori dell’Unione europea;
- lett. b): il luogo delle prestazioni di uno o di tutti i medesimi servizi, situato al di fuori dell’Unione, come se fosse situato all’interno del loro territorio nazionale (“localizzazione interna”,
ndr), qualora l’effettiva utilizzazione e fruizione dei servizi stessi
siano avvenute all’interno del loro territorio.
Con il decreto legislativo il legislatore italiano ha provveduto non solo a recepire i nuovi criteri di territorialità di cui all’art. 58 della direttiva n. 2006/112/CE, ma anche ad esercitare – sia pure parzialmente, con riferimento ai soli servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione – la facoltà di cui al nuovo art. 59-bis, lett. a), della direttiva n. 2006/112/CE, escludendo da imposizione italiana le sole prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione (non anche i servizi elettronici) che, benché rese a committenti domiciliati o residenti in Italia, siano effettivamente utilizzate all’esterno dell’Unione europea. Per quanto riguarda i servizi elettronici, pertanto, dovrà applicarsi il solo criterio del domicilio o della residenza del committente non soggetto passivo, senza che assuma alcuna rilevanza il luogo di effettivo utilizzo.
seguito la disciplina transitoria specificamente prevista dall’art. 2 del regolamento n. 1042, imperniata sulla individuazione temporale del fatto generatore dell’imposta.
2. Semplificazione degli adempimenti realizzata dal decreto legislativo n. 42/2015
Le modifiche alla disciplina della territorialità sopra illustrate implicano, evidentemente, che i soggetti che prestino servizi TTE a committenti non soggetti passivi di imposta dovrebbero assolvere l’imposta (e tutti gli obblighi previsti dalla norma) dovuta in Italia i) identificandosi nel territorio dello Stato, nel caso in cui sussistano i requisiti previsti dall’articolo 35-ter del d.P.R. n. 633, ovvero ii) attraverso la nomina di un rappresentante fiscale, secondo le modalità previste dall’articolo 1, comma 4, del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441.
Specularmente, anche i soggetti stabiliti in Italia che forniscano servizi TTE a committenti non soggetti passivi di imposta domiciliati in altri Paesi dell’Unione dovrebbero assolvere l’imposta sui servizi resi in ciascuno Stato membro in cui sono domiciliati i committenti, o attraverso l’identificazione diretta o attraverso la nomina di un rappresentante fiscale.
Il moltiplicarsi degli adempimenti posti a carico dei soggetti che prestano servizi TTE nei confronti di privati ha indotto il legislatore europeo a introdurre uno speciale regime (il “Mini One Stop Shop”) per rendere più agevole, in capo agli operatori, la gestione dell’imposta dovuta nei vari Stati membri di consumo. Le modifiche apportate dal decreto legislativo n. 42/2015 al d.P.R. n. 633 al fine di recepire le norme comunitarie che introducono la disciplina del Mini One Stop Shop saranno illustrate nella Seconda Parte di questa circolare. Si pongono nell’ottica di semplificare gli adempimenti che derivano dall’adozione dei nuovi criteri di territorialità dell’imposta relativa ai servizi resi nei confronti di privati
committenti non soggetti passivi di imposta. Tale disposizione, in particolare, è recata dalla lettera c) del comma 1 del citato articolo 1 del decreto legislativo n. 42/2015, che inserisce, dopo il punto 6-bis) del primo comma dell’articolo 22 del d.P.R. n. 633, il nuovo punto 6-ter). Il primo comma dell’articolo 22, pertanto, prevede ora che: “L’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta
dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione: ……
6-ter) per le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di servizi di teleradiodiffusione e di servizi elettronici resi a committenti che agiscono al di fuori dell’esercizio di impresa, arte o professione”.
Tale disposizione, già prevista per alcune categorie di soggetti passivi d’imposta che effettuino cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di clienti non soggetti passivi di imposta, viene estesa anche agli operatori che rendano prestazioni di servizi TTE nei confronti di committenti non soggetti passivi di imposta. La previsione descritta tiene conto delle difficoltà che spesso gli operatori, date le peculiarità tecniche che caratterizzano in particolare i servizi elettronici, incontrano nel reperire i dati necessari all’emissione della fattura. In attuazione dell’articolo 7 del decreto legislativo n. 42/2015, inoltre, il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 27 ottobre 2015 ha disciplinato l’esonero dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi percepiti a fronte della prestazione di servizi TTE a committenti non soggetti passivi di imposta.
3. Tipologia di servizi interessati dai nuovi criteri di territorialità
Per comprendere più puntualmente quali siano i servizi interessati dalle novità normative, occorre richiamare il regolamento d’esecuzione n. 1042 che, modificando il previgente regolamento n. 282 con efficacia a partire dal 1° gennaio 2015, ha introdotto nello stesso i nuovi artt. 6-bis e 6-ter, i quali recano, rispettivamente, elenchi in positivo ed elenchi in negativo dei servizi di telecomunicazione e dei servizi di teleradiodiffusione. Il medesimo regolamento ha altresì emendato il vigente art. 7 del regolamento n. 282, che già elencava in maniera non esaustiva i “servizi prestati tramite mezzi elettronici” di cui alla direttiva n. 2006/112/CE, specificando alcune ipotesi di servizi che non sono considerati come elettronici (prenotazione online di biglietti di ingresso a manifestazioni o eventi, prenotazione online di servizi turistici come alberghi, mezzi di trasporto e simili).
Tra i servizi di telecomunicazione, di cui all’art. 24, par. 2, della direttiva n. 2006/112/CE, il nuovo art. 6-bis del regolamento n. 282 annovera in via esemplificativa i seguenti:
a) i servizi di telefonia fissa e mobile per la trasmissione e commutazione di voce, dati e video, compresi i servizi telefonici con una componente video (servizi c.d. di videofonia);
b) i servizi telefonici forniti attraverso Internet, compresi i servizi vocali su protocollo Internet (Voice over Internet Protocol – VOIP);
c) i servizi di posta vocale, chiamata in attesa, trasferimento automatico della chiamata, identificazione del chiamante, chiamata a tre e altri servizi di gestione chiamata;
d) servizi di radioavviso; e) i servizi di audiotext; f) fax, telegrafo e telex;
g) l’accesso ad Internet e al World Wide Web;
I servizi di teleradiodiffusione, invece, ai sensi del nuovo art. 6-ter, par. 1, del regolamento n. 282, “comprendono servizi consistenti nella fornitura al
pubblico di contenuti audio e audiovisivi, come i programmi radiofonici o televisivi trasmessi attraverso reti di comunicazione da un fornitore di servizi di media sotto la sua responsabilità editoriale, per l’ascolto o la visione simultanei, sulla base di un palinsesto”.
I tratti peculiari dei servizi di teleradiodiffusione, che consentono di distinguerli dalle altre categorie di servizi interessate dalle novità in materia di IVA, e in particolare dai servizi elettronici, dunque, consistono: i) nel rivolgersi al pubblico, anziché a singoli destinatari; ii) nell’essere prestati da un fornitore di servizi media e sotto la sua responsabilità editoriale; iii) nell’essere destinati all’ascolto o alla visione simultanei da parte del pubblico, e cioè il contenuto audio o audiovisivo deve essere fornito in contemporanea al pubblico (in mancanza di quest’ultimo requisito, il servizio dovrebbe essere qualificato, di norma, come “prestato per via elettronica”). Per comprendere il concetto di “responsabilità editoriale”, occorre fare riferimento alla direttiva n. 2010/13/UE del 10 marzo 2010, del Parlamento europeo e del Consiglio, relativa al coordinamento di determinate disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati membri, concernenti la fornitura di servizi di media audiovisivi (direttiva sui servizi di media audiovisivi). Tale direttiva, che codifica e sostituisce la previgente direttiva n. 89/552/CE, a sua volta recepita nell’ordinamento italiano con legge 6 agosto 1990, n. 223 (recante la “Disciplina
del sistema radiotelevisivo pubblico e privato”), infatti, definisce la
Tra i servizi di teleradiodiffusione così definiti rientrano, in particolare, i programmi radiofonici o televisivi trasmessi o ritrasmessi su una rete radiofonica o televisiva (art. 6-ter, par. 2, lett. a) ed i programmi radiofonici o televisivi distribuiti attraverso Internet o analoga rete elettronica (IP streaming), se sono diffusi contemporaneamente alla loro trasmissione o ritrasmissione su una rete radiofonica o televisiva (art. 6-ter, par. 2, lett. b).
Quanto ai servizi forniti per via elettronica, di cui alla direttiva n. 2006/112/CE, infine, l’art. 7, par. 1, del regolamento n. 282 continua ad individuarli nei servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica, la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione.
In quest’ultima categoria rientrano, in particolare (cfr. art. 7, par. 2), i seguenti:
a) la fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti;
b) i servizi che veicolano o supportano la presenza di un’azienda o di un privato su una rete elettronica, quali un sito o una pagina web;
c) i servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica, in risposta a dati specifici immessi dal destinatario;
d) la concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o un servizio su un sito Internet che operi come mercato online, in cui i potenziali acquirenti fanno offerte attraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite di una vendita attraverso posta elettronica generata automaticamente da un computer;
e) le offerte forfettarie di servizi Internet (Internet services packages,
ISP) nelle quali la componente delle telecomunicazioni costituisce un
con contenuto che danno accesso alle notizie di attualità, alle informazioni meteorologiche o turistiche, spazi di gioco, hosting di siti, accessi a dibattiti online, ecc.);
f) i servizi elencati nell’allegato I allo stesso regolamento n. 282.
Il legislatore unionale puntualizza che il mero fatto che un prestatore dei suddetti servizi ed il suo destinatario comunichino per posta elettronica non implica che il servizio reso debba considerarsi un servizio elettronico.
Come evidenziato dal considerando n. 3 del regolamento n. 1042, i predetti elenchi di servizi devono intendersi come non esaustivi né definitivi, con la conseguenza che qualsiasi servizio rientrante in una delle definizioni sopra fornite sarà assoggettato alle nuove regole di territorialità IVA, indipendentemente dal fatto che tale servizio rientri o meno tra gli esempi espressamente menzionati. Ciò consente al legislatore comunitario di tenere conto del fatto che l’evoluzione della realtà tecnologica potrebbe determinare l’insorgenza di nuove forme di servizi e attività riconducibili al settore TTE.
4. Individuazione del luogo di stabilimento, di domicilio o di residenza abituale del committente non soggetto passivo. Le presunzioni di localizzazione
Il regolamento n. 1042, al fine di consentire agli operatori del settore TTE e alle amministrazioni fiscali degli Stati membri di individuare la localizzazione del committente non soggetto passivo e, dunque, lo Stato membro legittimato ad applicare l’imposta sulle transazioni in questione, ha introdotto nel regolamento n. 282 nuove norme che assolvono, rispettivamente, le seguenti funzioni:
- identificare il luogo di stabilimento delle persone giuridiche che non sono soggetti passivi (di seguito, “enti non soggetti” – ENS), destinatarie dei servizi TTE, oltre che di altre particolari tipologie di servizi (introduzione del nuovo art. 13-bis del regolamento n. 282);
ENS, ovvero di divergenza tra il domicilio e la residenza abituale di una stessa persona fisica destinataria dei servizi TTE (modifica del vigente art. 24 del regolamento n. 282);
- agevolare, mediante l’uso di presunzioni relative, l’identificazione del luogo di stabilimento, di domicilio o di residenza abituale nei casi in cui lo stesso sia praticamente impossibile da determinare o non si possa determinare con certezza (introduzione dei nuovi artt. bis, ter,
24-quinquies e 24-septies).
4.1 Luo go di stab ili ment o delle perso ne gi uri diche che no n so no so ggetti pass ivi
Con riferimento al luogo di stabilimento di un ENS destinatario di servizi TTE, in particolare, il nuovo art. 13-bis statuisce che lo stesso deve essere individuato nei seguenti:
a) il luogo in cui sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale; oppure
b) il luogo di qualunque altra sede di attività caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea, in termini di risorse umane e tecniche, a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze.
È evidente, peraltro, che i criteri specificati dall’art. 13-bis sono stati sostanzialmente mutuati – con gli opportuni adattamenti – dai vigenti artt. 10 e 11 del regolamento n. 282, i quali, con riferimento agli enti soggetti passivi d’imposta, definiscono rispettivamente il luogo in cui gli stessi hanno fissato la sede della propria attività economica e il concetto di “stabile organizzazione” ai fini IVA.
4.2 Pl ural ità d i l uog hi d i stab ili mento. Divergenza tr a reside nza a bit uale e do micil io
d’altro canto, l’art. 24 del regolamento n. 282, come emendato dal regolamento n. 1042, detta i seguenti criteri di localizzazione ai fini IVA:
a) nel caso di un ENS, deve darsi priorità al luogo in cui sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale (criterio generale; art.
13-bis, lett. a), salvo che sia provato che l’effettiva utilizzazione del
servizio avvenga nel luogo di un’altra sede di attività dell’ENS, determinato a norma dell’art. 13-bis, lett. b) (criterio speciale);
b) nel caso di una persona fisica, è data priorità al luogo in cui tale persona ha la sua residenza abituale (criterio generale), a meno che sia provato che l’utilizzazione del servizio avviene presso il suo indirizzo permanente (criterio speciale).
È evidente l’intento del legislatore comunitario di collegare il più possibile l’imposizione al luogo di fruizione effettiva del servizio, già espresso – in termini giuridicamente non vincolanti – dal considerando n. 7 del regolamento n. 1042.
4.3 Presunz ioni di locali zzaz ione e rela tiva conf uta zio ne: Presunzi one rela tiva s ia ai rappor ti B2B che ai r appor ti B2C
prova per il servizio prestato, come nel caso delle cabine telefoniche (cfr. considerando n. 10).
Per agevolare gli operatori TTE nella localizzazione del committente, dunque, il regolamento n. 1042 ha introdotto nel regolamento n. 282 una serie di presunzioni legali, nell’ambito dei nuovi artt. 24-bis e 24-ter. Trattasi, nella fattispecie, di presunzioni aventi carattere relativo, posto che la normativa comunitaria ne contempla la possibilità di superamento da parte degli stessi prestatori o dell’Amministrazione finanziaria, alle condizioni fissate dai nuovi artt. 24-quinquies e 24-septies del regolamento n. 282.
È, inoltre, fondamentale precisare che le presunzioni in esame, lungi dal costituire una deroga ai criteri di territorialità fissati dai nuovi artt. 58 e 59-bis della direttiva n. 2006/112/CE, assolvono una funzione meramente ausiliaria a tali criteri.
Il nuovo articolo 24-bis del regolamento n. 282, introdotto dal regolamento n. 1042, in particolare, contempla un criterio agevolato di individuazione tanto del luogo di domicilio o di residenza del committente (sia esso un soggetto passivo o meno), ai sensi degli artt. 44 e 58 della direttiva n. 2006/112/CE, quanto del luogo di effettivo utilizzo del servizio, di cui all’art.
59-bis della direttiva n. 2006/112/CE, con il quale il criterio in esame, peraltro, tende
di fatto a coincidere. La presunzione dispensa, dunque, il prestatore dall’onere di ricercare elementi di prova del luogo di domicilio o di residenza del committente, dando prevalenza alla localizzazione del luogo presso il quale il committente si reca fisicamente per fruire dei servizi TTE.
in questione e che il servizio sia effettivamente utilizzato e fruito in tale luogo (par. 1).
Il seguente esempio può essere d’ausilio per comprendere il funzionamento della presunzione, nonché i suoi rapporti con il nuovo art.
7-sexies, comma 1, lettere f) e g), del d.P.R. n. 633. Qualora un dato committente
(sia esso business o consumer), di cui è incerto lo Stato di residenza o domicilio, utilizzi servizi di navigazione su Internet presso un Internet cafè situato nel territorio dello Stato italiano, tali servizi saranno assoggettati ad IVA italiana, in quanto si presumerà (salvo prova contraria) che il committente sia ivi residente o domiciliato. Tale Internet cafè, del resto, rappresenterà il luogo di effettivo utilizzo, a norma dell’art. 59-bis della direttiva n. 2006/112/CE (in Italia, a norma dell’art. 7-sexies, comma 1, lettera g, del d.P.R. n. 633).
È importante precisare, infine, che la presunzione dettata dall’art. 24-bis si limita a coprire i soli servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o elettronici prestati presso determinati luoghi e per i quali il cliente ha pagato il dovuto corrispettivo al gestore del locale.
Non sono, quindi, inclusi i servizi non compresi nel predetto corrispettivo, come, ad esempio, il download di file video o audio tramite una connessione ad Internet oggetto di specifico corrispettivo pagato. Se, invece, il luogo di esecuzione di tale servizio si trova a bordo di una nave, di un aereo o di un treno che effettua un trasporto passeggeri all’interno dell’Unione europea, nell’accezione di cui agli artt. 37 e 57 della direttiva n. 2006/112/CE, il luogo in cui il servizio è prestato si considera quello di partenza del trasporto di passeggeri, e dunque il committente si considera ivi stabilito, domiciliato o residente (par. 2).
Sul punto, si precisa che l’art. 37, par. 2, e l’art. 57, par. 2, della direttiva n. 2006/112/CE, forniscono una definizione del concetto di “parte di un
trasporto passeggeri effettuata all’interno della Comunità” (rectius,
e quello di arrivo del trasporto passeggeri. A tal fine, per “luogo di partenza di un
trasporto passeggeri” deve intendersi il primo punto di imbarco di passeggeri
previsto in territorio comunitario, eventualmente dopo uno scalo effettuato al di fuori del territorio stesso. Per “luogo di arrivo di un trasporto passeggeri”, invece, si intende l’ultimo punto di sbarco previsto in territorio comunitario, per passeggeri imbarcati nel territorio stesso, eventualmente prima di uno scalo effettuato al di fuori dell’Unione.
Come si desume dall’incipit dell’art. 24-bis, la presunzione in commento è applicabile non solo alle transazioni B2C, ma anche a quelle B2B. L’elenco dei luoghi contenuto nell’art. 24-bis, par. 1, inoltre, ha carattere meramente indicativo, con la conseguenza che la presunzione in esame potrà applicarsi anche laddove la prestazione sia effettuata in un altro luogo, non tipizzato, sempreché risultino soddisfatte le condizioni di base della presunzione (necessaria presenza fisica del destinatario).
5. Presunzioni di localizzazione e relativo superamento: presunzione relativa ai rapporti B2C
Diversamente dall’art. 24-bis, il nuovo art. 24-ter del regolamento n. 282 detta criteri agevolati di applicazione del solo art. 58 della direttiva n. 2006/112/CE e, dunque, per la sola individuazione del domicilio o della residenza dei committenti non soggetti passivi (B2C).
Da ciò deriva, in primo luogo, che le prestazioni dei servizi TTE in ambito B2B, nei casi specificati dall’art. 24-ter, dovranno essere tassate secondo il criterio generale di cui all’art. 44 della direttiva n. 2006/112/CE, ossia nel luogo il cui è stabilito il committente soggetto passivo (cfr. art. 7-ter, comma 1, lett. a, del d.P.R. n. 633).
La casistica specificamente presa in considerazione dall’art. 24-ter è la seguente:
presume che il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale nel luogo in cui è installata detta linea terrestre fissa;
b) servizi TTE prestati attraverso reti mobili, in merito ai quali la presunzione è che il luogo in cui il destinatario è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale sia il paese identificato dal prefisso nazionale della carta SIM utilizzata per la ricezione dei servizi stessi;
c) servizi TTE per i quali è necessario utilizzare un decodificatore o un analogo dispositivo o una scheda di ricezione e senza che sia usata una linea terrestre fissa, relativamente ai quali si presume che il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale nel luogo in cui il decodificatore o l’analogo dispositivo è installato o, se questo non è noto, nel luogo in cui la scheda di ricezione è inviata al fine di essere ivi utilizzata;
d) per i servizi TTE resi in circostanze diverse da quelle di cui all’art.
24-bis suddetto e di cui alle lettere da a) a c) dell’art. 24-ter, la
d), nonché per poter confutare le presunzioni medesime, sono, dunque, quelli elencati – in modo meramente esemplificativo – nel nuovo art. 24-septies, in particolare i seguenti:
a) l’indirizzo di fatturazione del destinatario;
b) l’indirizzo di protocollo Internet (IP) del dispositivo utilizzato dal destinatario o qualsiasi metodo di geolocalizzazione;
c) le coordinate bancarie, come l’ubicazione del conto bancario utilizzato per il pagamento o l’indirizzo di fatturazione del destinatario in possesso di tale banca;
d) il prefisso del paese (Mobile Country Code – MCC) dell’identità utente mobile internazionale (International Mobile Subscriber Identity –
IMSI) integrato nella carta SIM (Subscriber Identity Module) utilizzata
dal destinatario;
e) l’ubicazione della linea terrestre fissa del destinatario attraverso la quale il servizio è prestato a quest’ultimo;
f) altre informazioni commerciali pertinenti. Quest’ultima voce, avente anch’essa carattere residuale, mira a dare rilevanza, ai fini della determinazione del luogo di prestazione di un servizio TTE, a tutti quegli elementi di prova attualmente non tipizzabili dal legislatore comunitario, in virtù della complessità dei modelli di business nel concreto attuabili da parte degli operatori, ovvero perché correlati alla presumibile ulteriore evoluzione delle tecnologie dell’informazione e della comunicazione.
6. Presunzioni di localizzazione e relativo superamento: modalità di confutazione
obblighi tributari connessi ai servizi erogati, e di una potestà in capo all’Amministrazione finanziaria, mentre non è consentito al committente non soggetto passivo (cfr. anche Note esplicative). Il legislatore comunitario, infatti, ha inteso, da un lato, garantire agli operatori dei servizi TTE massima semplicità nell’esecuzione degli adempimenti IVA correlati ai servizi medesimi (cfr. considerando n. 10 del regolamento n. 1042), dall’altro agevolare le amministrazioni fiscali degli Stati membri nello svolgimento dell’attività di controllo, circoscrivendo il più possibile l’ambito entro il quale è possibile confutare le presunzioni.
Il nuovo articolo 24-quinquies del regolamento n. 282, infatti, dispone che un prestatore di servizi TTE può confutare la presunzione di cui all’art. 24-bis o all’art. 24-ter, lettere a), b) e c), del regolamento stesso, sulla base di tre elementi di prova non contraddittori tra loro, da cui risulti che il destinatario è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale altrove. Tra i mezzi di prova in esame, peraltro, non sussiste alcun rapporto di priorità, in quanto il legislatore comunitario ha inteso fornire una gamma di elementi utilizzabili il più possibile ampia, in grado di adattarsi alla continua e imprevedibile evoluzione economica e tecnologica del mercato dei servizi TTE (vedi art. 24 septies).
7. Il luogo di prestazione dei servizi TTE resi in connessione con prestazioni alberghiere
Oltre alle presunzioni di cui agli artt. 24-bis e 24-ter, il regolamento n. 1042 ha inserito nel corpo del regolamento n. 282 anche una presunzione di territorialità specificamente applicabile ai servizi TTE prestati, da parte di un soggetto passivo che agisce in nome proprio, nell’ambito di una prestazione di alloggio nel settore alberghiero o in settori con analoghe funzioni, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il campeggio. In tal caso, a norma del nuovo art. 31-quater del regolamento n. 282, i suddetti servizi sono considerati prestati in detti luoghi.
8. Verifica dello status del committente del servizio TTE
Come riferito nel paragrafo 1, le nuove regole di territorialità IVA riguardano i soli servizi TTE prestati a committenti non soggetti passivi, laddove per i committenti c.d. business continua ad applicarsi il criterio generale di cui all’art. 44 della direttiva n. 2006/112/CE.
Benché i criteri di territorialità applicabili alle transazioni B2C siano stati, di fatto, assimilati a quelli relativi alle transazioni B2B, continua ad avere rilievo non secondario l’esigenza di appurare e verificare lo status del destinatario del servizio. Tale esigenza, nello specifico, è connessa all’esatta individuazione del soggetto che dovrà assolvere gli obblighi IVA connessi alla prestazione di servizi TTE resa a committenti localizzati in uno Stato membro diverso da quello del prestatore (c.d. “prestazioni cross-border”).
direttamente nello Stato membro di stabilimento, dell’indirizzo permanente o della residenza abituale del committente.
Con la modifica dell’art. 18 del regolamento n. 282, apportata per il tramite del regolamento n. 1042, dunque, il legislatore comunitario ha inteso fornire ai prestatori soggetti passivi IVA dei criteri presuntivi, di agevole applicazione, al fine di determinare lo status del committente di una determinata prestazione TTE. A tal fine è stato inserito, all’interno dell’art. 18, par. 2, un nuovo comma, in base al quale il prestatore di servizi TTE, indipendentemente dal fatto di essere in possesso o meno di informazioni che depongano in senso contrario, può considerare il committente, sempreché stabilito nell’Unione europea, come una persona priva di soggettività passiva IVA, qualora quest’ultimo non gli abbia comunicato il proprio numero individuale di identificazione IVA.
Siffatta norma mira a semplificare, infatti, l’assolvimento degli obblighi IVA sui servizi TTE, frequentemente erogati nei confronti di un numero elevato di committenti e a fronte di corrispettivi di modesto ammontare, esentando i relativi prestatori dall’obbligo di ricercare altri elementi che provino lo status di soggetto passivo del destinatario, ogni qualvolta quest’ultimo non comunichi alcun numero di identificazione IVA.
La norma si pone, quindi, in deroga ai criteri generali di cui al medesimo articolo 18, par. 1 e par. 2, comma 1, del regolamento n. 282, i quali da un lato consentono al prestatore di fare affidamento sul numero di identificazione IVA comunicato dal committente, al fine di riconoscergli lo status di soggetto passivo (art. 18, par. 1, lett. a), dall’altro concedono al prestatore la potestà di equiparare ad una persona priva di soggettività passiva il committente che non abbia comunicato alcun numero di identificazione IVA, ma solo in assenza di informazioni contrarie che ne attestino, invece, tale status (art. 18, par. 2, co. 1).
gli abbia comunicato il proprio numero individuale di identificazione IVA. Da ciò consegue che al prestatore è data, altresì, facoltà di considerare il destinatario come un soggetto passivo d’imposta, subordinata, tuttavia, all’onere di raccogliere e fornire – a richiesta dell’Amministrazione finanziaria – dati ed informazioni sufficienti a dimostrare l’effettivo status del destinatario medesimo. Peraltro, nel peculiare caso in cui il prestatore abbia già provveduto a qualificare il destinatario del servizio come persona priva di soggettività passiva e, successivamente, si veda comunicare dal destinatario il rispettivo numero di identificazione IVA, si ritiene che il prestatore debba trattare il destinatario come soggetto passivo.
9. Trattamento IVA dei servizi TTE, nei casi di intermediazione nella relativa effettuazione
Un tratto caratteristico dell’economia digitale è che il numero dei soggetti coinvolti nella distribuzione di tali servizi può variare in misura considerevole. Talvolta, infatti, il servizio può essere reso direttamente dal proprietario del contenuto elettronico (nel prosieguo, il “fornitore del servizio”), mentre in altre circostanze la distribuzione del medesimo servizio coinvolge una molteplicità di soggetti passivi (in seguito, “intermediari”), che si frappongono tra il fornitore del servizio e il committente finale. In casi del genere, pertanto, è fondamentale individuare il soggetto passivo chiamato ad adempiere gli obblighi IVA inerenti alla prestazione del suddetto servizio elettronico al committente finale.
ma per conto del prestatore di tali servizi e, conseguentemente, sia il soggetto fiscalmente obbligato.
È bene precisare che la predetta presunzione si applica a tutti gli intermediari che intervengono nella catena che parte dal fornitore del servizio e termina presso il consumatore finale: in altri termini, ciascuno degli intermediari che interviene tra il fornitore e il consumatore si ritiene che abbia ricevuto e fornito il servizio in questione in nome proprio.
Tale presunzione, che si lega allo scopo di tassare i servizi in esame il più vicino possibile al consumatore finale, può tuttavia essere superata qualora il fornitore del servizio sia esplicitamente designato come prestatore – e, dunque, come responsabile fiscalmente – da parte di ciascuno degli intermediari, e ciò risulti contestualmente dagli accordi contrattuali in essere tra le parti (cfr. par. 1). Tale norma si estende anche ai servizi telefonici prestati via Internet, ivi compresi i servizi vocali su protocollo Internet (c.d. VOIP), ove prestati attraverso una rete di telecomunicazione, un’interfaccia o un portale, come – ad esempio – un mercato delle applicazioni, sempreché siano eseguiti alle medesime condizioni individuate dal par. 1 per i servizi elettronici cioè con l’interposizione tra il fornitore del servizio e il cliente finale di più soggetti passivi (cfr. art. 9-bis, par. 2 e 3).
Trattasi, dunque, di una presunzione legale di responsabilità del soggetto intermediario ai fini IVA, funzionale ad un’agevole individuazione del soggetto passivo che, tra tutti quelli intervenuti nella catena distributiva di un determinato servizio elettronico, è tenuto ad assolvere gli obblighi tributari sulla cessione al consumatore finale. L’art. 9-bis, peraltro, costituisce una norma regolamentare che – come si evince dalla sua stessa formulazione – attua e specifica il principio espresso dall’art. 28 della direttiva n. 2006/112/CE, ai sensi del quale “qualora
un soggetto passivo, che agisca in nome proprio ma per conto terzi, partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale”.
carattere relativo, essendone consentito il superamento. Per poter superare la presunzione di responsabilità ai fini IVA in capo agli intermediari della catena distributiva (a partire dall’ultimo, ovvero quello che si rapporta direttamente con il consumatore finale), e considerare dunque l’originario fornitore del servizio come responsabile, infatti, il par. 2 dell’art. 9-bis richiede la sussistenza di determinate condizioni e la relativa previsione nell’ambito degli accordi contrattuali vigenti tra le parti della catena. Le condizioni sono, nello specifico, le seguenti:
a) la fattura emessa o resa disponibile da ciascun soggetto passivo che interviene nella prestazione del servizio elettronico (nei rapporti tra esso ed i successivi soggetti passivi intervenienti – transazioni B2B) deve identificare tanto il servizio, quanto il relativo fornitore;
b) la nota di pagamento o la ricevuta, emessa o resa disponibile per il destinatario finale al termine della catena distributiva, deve identificare tanto il servizio prestato, quanto il relativo fornitore (nell’ultima transazione, che ha natura B2C).
Qualora la presunzione non sia confutata dall’intermediario, quest’ultimo viene considerato fornitore del contenuto, e da ciò consegue che la fattura diretta al medesimo debba riportare, come base imponibile, l’intero corrispettivo relativo alla vendita del servizio elettronico.
Se, invece, l’intermediario confuta la presunzione, la fattura da lui emessa dovrà riportare solo il contenuto del servizio di intermediazione reso.
di cui al comma 3 per escludere la facoltà di superare la presunzione in capo al suddetto intermediario, in quanto lo stesso risulta aver svolto un’attività determinante e funzionale all’erogazione del servizio (della quale costituisce una fase) e all’adempimento delle obbligazioni contrattuali verso il committente finale, non una mera attività prodromica, ausiliaria o accessoria1.
Il principio sopra illustrato, del resto, è alla base del disposto dell’ultimo paragrafo della norma in commento, ai sensi del quale l’art. 9-bis – con la presunzione di responsabilità fiscale ivi prevista – non si applica al soggetto passivo che, nell’ambito della catena distributiva, provveda solamente al trattamento dei pagamenti relativi ai servizi elettronici o ai servizi telefonici prestati via Internet, compresi quelli vocali su protocollo Internet (VOIP), senza di fatto intervenire nella prestazione dei medesimi servizi (è il caso, ad esempio, delle società fornitrici di carte di credito).
È importante, altresì, rammentare che, affinché un contribuente o l’Amministrazione finanziaria possa accertare se un determinato soggetto passivo intervenga effettivamente nella prestazione di servizi elettronici o di telefonia via Internet attraverso un’infrastruttura IT, occorre appurare i fatti ed esaminare la natura delle relazioni contrattuali tra le parti. Ove si riscontrino divergenze tra gli accordi contrattuali e la realtà economica, deve essere riconosciuta prevalenza a quest’ultima, che, essendo soggetta a continua evoluzione – in connessione con il progresso delle tecnologie dell’informazione e della comunicazione – non può essere facilmente ed esaustivamente tipizzata in sede di norme legislative o regolamentari o di prassi amministrativa.
Da ultimo, è essenziale che, ogni qualvolta un determinato soggetto passivo partecipante alla catena distributiva sia individuato come fornitore del servizio, e dunque come responsabile per i correlati adempimenti IVA, i successivi soggetti intervenienti (a valle) pongano in essere procedure e/o meccanismi informativi tali da consentire a tale fornitore (a monte) di acquisire
1 Ad esempio, il mero trattamento dei pagamenti dei corrispettivi, ovvero la mera messa a disposizione
tutti gli elementi utili – in primis, quelli relativi alla localizzazione del committente finale – per la corretta applicazione dell’imposta, risalendo all’indietro lungo la predetta catena (cfr. anche Note esplicative, p. 37).
Al fine di meglio illustrare i concetti ora esposti si riportano qui di seguito due diagrammi nei quali viene esemplificata la situazione in cui:
PARTE SECONDA: IL REGIME SPECIALE MOSS
10. Il Mini One Stop Shop
Le modifiche riguardanti la rilevanza territoriale dei servizi TTE, precedentemente illustrate, implicano un aggravio degli oneri e degli adempimenti in capo ai soggetti che prestano tali servizi, essendo dal 1° gennaio 2015 chiamati a identificarsi in ciascuno Stato membro in cui effettuino le citate prestazioni nei confronti di committenti non soggetti passivi di imposta, al fine di assolvere l’IVA ivi dovuta.
Per ovviare al moltiplicarsi degli adempimenti, il legislatore comunitario ha previsto che gli operatori possano operare applicando, a partire dal 1° gennaio 2015, lo speciale regime Mini One Stop Shop (o Mini Sportello Unico, di seguito, per brevità, MOSS), che offre la possibilità, a tutti i soggetti che effettuino prestazioni di servizi TTE nei confronti di committenti non soggetti passivi di imposta domiciliati nell’Unione europea, di identificarsi – con una specifica procedura online - in un unico Stato membro al fine di adempiere agli obblighi connessi all’assolvimento dell’IVA per le prestazioni TTE rese in ciascuno Stato membro.
Il nuovo regime è delineato dalla direttiva n. 2006/112/CE negli articoli da 357 a 369-duodecies, originariamente introdotti dalla direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008. La direttiva è entrata in vigore dal 1° gennaio 2015. Il legislatore nazionale, recependo le indicazioni comunitarie, ha abrogato l’articolo 74-quinquies in vigore sino al 31 dicembre 2014, ed ha introdotto nel corpus del d.P.R. n. 633, oltre al nuovo articolo 74-quinquies (“Regime speciale per i servizi
di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici resi da soggetti non UE”), gli articoli 74-sexies (“Regime speciale per i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici resi da soggetti UE”) e 74-septies
Le specificità del MOSS sono state disciplinate in dettaglio dal regolamento di esecuzione (UE) n. 815/2012 della Commissione del 13 settembre 2012 e dal regolamento (UE) n. 967/2012 del Consiglio del 9 ottobre 2012.
Inoltre, la Commissione Europea ha emanato il 23 ottobre 2013 una
“Guida al mini sportello unico per l’IVA” (di seguito Linee Guida MOSS), che
illustra gli aspetti peculiari del nuovo regime.
Tale ultimo documento, in sintesi, ha evidenziato che “un soggetto
passivo registrato ai fini del mini sportello unico in uno Stato membro (Stato membro di identificazione) trasmette per via elettronica le dichiarazioni IVA trimestrali per il mini sportello unico, in cui fornisce informazioni dettagliate sui servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici prestati a persone che non sono soggetti passivi in altri Stati membri (Stati membri di consumo), e versa l’IVA dovuta. Le dichiarazioni, assieme all’IVA versata, vengono poi trasmesse dallo Stato membro di identificazione ai rispettivi Stati membri di consumo mediante una rete di comunicazioni sicura”.
Da tale sintesi emerge che il nuovo regime presenta importanti peculiarità, che verranno analizzate nei paragrafi successivi.
È importante sottolineare che il MOSS introduce un innovativo metodo di gestione degli adempimenti IVA realizzato dagli Stati membri attraverso specifiche procedure informatiche. Sono effettuate telematicamente:
- l’adesione al regime, mediante richiesta di registrazione, nel caso di regime UE, o mediante richiesta di identificazione, nel caso di regime non UE;
- la presentazione delle dichiarazioni trimestrali; - l’effettuazione dei versamenti;
- le comunicazioni inviate al contribuente da parte dello Stato membro di identificazione e da parte dei vari Stati membri di consumo;
Fondamentali – ai fini della gestione del regime speciale in esame – sono le nozioni di “Stato membro di identificazione” e di “Stato membro di consumo”. In particolare, lo Stato membro di identificazione (di seguito anche “SMI”) è lo Stato membro in cui il soggetto passivo è registrato ai fini MOSS e in cui dichiara e versa l’IVA dovuta a uno o più Stati membri di consumo. Lo Stato di identificazione può essere uno solo tra i vari Paesi appartenenti all’Unione europea, ed in particolare:
- per i soggetti stabiliti nell’Unione europea coinciderà con lo Stato membro in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica, ai sensi dell’articolo 10 del regolamento n. 282. Nel caso in cui la sede dell’attività economica del soggetto non sia ubicata nell’Unione europea, lo Stato membro di identificazione coincide con quello in cui è presente la stabile organizzazione del soggetto passivo (dovendosi intendere, per stabile organizzazione, qualsiasi organizzazione diversa dalla sede dell’attività economica e caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere, utilizzare e fornire i servizi resi o ricevuti, in base a quanto stabilito dall’articolo 11 del regolamento n. 282). Qualora le stabili organizzazioni siano – nell’ambito dell’Unione europea - più di una, il prestatore di servizi TTE può scegliere di identificarsi per il MOSS in uno degli Stati in cui sono presenti le stabili organizzazioni medesime;
- i soggetti che abbiano fissato la sede della propria attività economica fuori dell’Unione europea, e che non dispongano in essa di una stabile organizzazione, potranno (diversamente da quanto previsto per i soggetti UE) scegliere di identificarsi per il MOSS in un qualsiasi Stato membro liberamente scelto.
Ulteriore caratteristica del MOSS è la circostanza che il contribuente che sceglie di aderire a tale regime è tenuto ad evidenziare, nella dichiarazione trimestrale presentata allo Stato membro di identificazione, esclusivamente l’IVA dovuta in ciascuno Stato membro e gravante sui servizi resi nell’ambito dello speciale regime in commento, essendo precluso l’inserimento in tale dichiarazione dell’imposta assolta sugli acquisti effettuati – nello Stato membro di identificazione o in uno degli altri Stati membri – al fine di rendere le prestazioni di servizi TTE. Il legislatore comunitario garantisce, in ogni caso, il principio di neutralità per l’imposta che ha gravato sugli acquisti effettuati in ambito MOSS, attraverso un ampliamento delle procedure previste per il rimborso dell’IVA sia a soggetti comunitari che a soggetti stabiliti al di fuori dell’Unione europea.
La direttiva 2006/112/CE distingue tra “regime non UE” e “regime extra-UE”, che si differenziano per alcuni aspetti applicativi a seconda che il soggetto passivo di imposta sia stabilito in un Paese extra UE o in un Paese dell’Unione Europea.
Si procede, di seguito, ad analizzare i due diversi regimi.
11. Il MOSS per i soggetti non UE (regime non UE)
Al fine di recepire le disposizioni dell’articolo 359 della direttiva n. 2006/112/CE del 2006, in vigore dal 1° gennaio 2015, l’articolo 2, comma 1, lettera a) del decreto legislativo n. 42/2015 modifica radicalmente l’articolo
74-quinquies del d.P.R. n. 633, sostituendo il precedente testo normativo con un
nuovo testo in cui viene disciplinato l’accesso al mini sportello unico dei prestatori di servizi TTE che siano stabiliti fuori dell’Unione europea.
- non disponga di una stabile organizzazione in Italia o in un qualunque Stato appartenente all’UE (in tal caso, il soggetto dovrebbe aderire al MOSS secondo il regime UE, descritto nel paragrafo successivo),
- non abbia ottenuto da uno dei Paesi appartenenti all’Unione europea, un numero di identificazione ai fini IVA. Per quanto concerne tale ultimo aspetto, è necessario sottolineare che l’esistenza di un numero identificativo ai fini IVA attribuito da un qualsiasi Stato membro preclude – per il soggetto non stabilito nell’Unione – l’accesso al regime MOSS (sia nel regime UE che nel regime non UE), anche nel caso in cui tale numero identificativo non sia stato utilizzato per la prestazione di servizi TTE ma sia stato richiesto, ad esempio, per ottenere un rimborso di imposta.
A far data dal 1° gennaio 2015 il MOSS ha sostituito – per i soggetti extra UE - il regime speciale VOES (VAT On E-Services) disciplinato dall’articolo 74-quinquies del d.P.R. n. 633, in vigore sino al 31 dicembre 2014: infatti, il regime speciale per l’assolvimento da parte dei soggetti extra UE dell’IVA sui servizi elettronici prestati nell’Unione europea ha esaurito la sua validità con la fine del quarto trimestre 2014. Il portale VOES resterà comunque attivo per ogni altra funzione relativa ai trimestri IVA precedenti alla data del 1/1/2015 e pertanto fino al 31/12/2017 sarà possibile per i soggetti iscritti non stabiliti nella UE inviare tramite esso le relative dichiarazioni ed eventuali successive correzioni delle stesse.
I soggetti extra UE registrati nel regime speciale VOES, che abbiano aggiornato i propri dati mediante la procedura online, sono migrati nel regime speciale MOSS alla data del 1° gennaio 2015, senza necessità di trasmettere la richiesta telematica per l’assegnazione di un ulteriore numero identificativo.
inglese (c.d. “Portale MOSS”). Effettuate le necessarie verifiche sull’istanza, l’Agenzia delle entrate attribuisce al soggetto richiedente un numero identificativo, valido per operare nell’ambito del regime speciale, in cui la serie numerica è preceduta dal prefisso EU (es., EUxxxyyyyyz).
In base a quanto stabilito dall’articolo 74-quinquies del d.P.R. n. 633, i soggetti non UE che si siano registrati in Italia per il MOSS possono assolvere, con le peculiari regole previste per tale regime, l’IVA dovuta per i servizi TTE resi nei confronti di qualunque committente non soggetto passivo di imposta domiciliato o residente in uno qualsiasi degli Stati membri della UE, ivi compresi i committenti domiciliati o residenti in Italia. Con riferimento alla totalità di tali servizi, il soggetto passivo non UE presenta telematicamente all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione trimestrale, evidenziando il debito maturato in ciascuno Stato membro, ed effettua il pagamento dell’imposta complessivamente dovuta in tutta l’Unione europea.
In merito all’importo minimo da versare, la Commissione Europea, nelle Specifiche Funzionali inerenti all’implementazione del Regime, ha previsto la possibilità per gli Stati Membri di identificazione di differire i pagamenti a favore degli Stati Membri di consumo qualora questi siano di importo inferiore ad una determinata soglia stabilita dagli Stati Membri di identificazione. In proposito, si ritiene che in Italia debba applicarsi la soglia prevista dall’art. 3, comma 1, del d.P.R. 126/2003, pari a € 10,33.
12. Il MOSS per i soggetti stabiliti in Italia (regime UE)
Innovando rispetto a quanto previsto sino al 31 dicembre 2014, gli articoli 369-bis (“Regime speciale per i servizi di telecomunicazione, di
teleradiodiffusione o elettronici prestati da soggetti passivi stabiliti nella Comunità ma non nello Stato membro di consumo”) e seguenti della direttiva n.
seguito) al regime speciale IVA per i servizi TTE che siano resi nei confronti di committenti non soggetti passivi di imposta stabiliti nella UE.
I soggetti stabiliti nell’Unione europea che intendano aderire al MOSS sono tenuti a chiedere la registrazione al regime nel Paese in cui è situata la sede dell’attività, mediante registrazione al Portale nazionale.
Il legislatore unionale specifica che possono aderire al regime UE anche i prestatori che, oltre ad aver fissato la sede della propria attività in uno Stato appartenente all’Unione, dispongano in altri Stati membri di un numero identificativo IVA e/o di una o più stabili organizzazioni.
Inoltre, come già precisato, possono rientrare nel “regime UE” previsto per i soggetti comunitari anche i soggetti extra UE che abbiano una o più stabili organizzazioni nell’Unione europea. Nel caso in cui la stabile organizzazione sia una sola, il soggetto extra UE dovrà presentare l’istanza per la registrazione al MOSS nel Paese in cui si trova la stabile organizzazione. Qualora, invece, il soggetto extra UE disponga di più stabili organizzazioni, potrà decidere di presentare l’istanza per l’accesso al MOSS in un qualsiasi Stato membro liberamente scelto fra quelli in cui sono situate le stabili organizzazioni, restando vincolato alla scelta effettuata per tutto l’anno civile in cui la scelta stessa è stata effettuata e per i due successivi.
In ogni caso, il soggetto (UE o extra UE stabilito nella UE) che disponga di stabili organizzazioni nell’Unione europea deve segnalare l’esistenza delle medesime al momento della compilazione della richiesta di registrazione, come specificamente richiesto dall’Allegato I del citato regolamento n. 815 del 2012, per consentire allo Stato membro di identificazione, in primis¸ e a tutti gli Stati di consumo di verificare la corretta applicazione del regime.
Elemento fondamentale che caratterizza il regime UE è il vincolo posto dall’articolo 57-quater del regolamento n. 282, come modificato dall’art. 1 del regolamento n. 967 del 2012, in base al quale “Il regime UE non si applica ai
elettronici forniti in uno Stato membro in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione”.
Necessaria conseguenza di tale scelta è il fatto che le prestazioni di servizi rese da soggetti aderenti al MOSS (in regime UE) a committenti non soggetti passivi di imposta che siano domiciliati nello stesso Paese in cui è situata la sede del prestatore o una sua stabile organizzazione devono essere evidenziate nella dichiarazione IVA nazionale della sede o della stabile organizzazione, prevista dall’articolo 250 della direttiva 2006/112/CE, dovendo essere tali operazioni assoggettate alle regole ordinariamente previste dallo Stato in cui sia presente la sede o la stabile organizzazione.
Le Linee Guida MOSS specificano che confluiscono, invece, nel regime MOSS (dovendo essere evidenziate nella dichiarazione trimestrale presentata allo Stato membro di identificazione) le prestazioni di servizi TTE rese da una stabile organizzazione a committenti domiciliati o residenti in un Paese diverso da quello in cui la sede del soggetto passivo o la stessa stabile è situata.
Si immagini, per esemplificare, il caso di un soggetto (IT MOSS) che ha fissato la propria sede in Italia (Paese in cui è registrato al MOSS), e ha stabili organizzazioni in Olanda e in Grecia.
IT MOSS rende servizi di commercio elettronico diretto a committenti non soggetti passivi di imposta in Italia, Grecia, Francia e Germania, mentre la stabile organizzazione olandese rende prestazioni di commercio elettronico diretto, oltre che a privati olandesi, anche a committenti non soggetti passivi di imposta italiani e tedeschi.
IT MOSS farà confluire nella propria dichiarazione trimestrale per il mini sportello unico non solo le proprie prestazioni di commercio elettronico diretto effettuate in Francia e in Germania, ma anche le prestazioni rese dalla stabile organizzazione olandese in Germania.
Come prima accennato, invece, le prestazioni rese:
regime ordinario, sia con riferimento al versamento dell’imposta che agli altri adempimenti;
- da IT MOSS nei confronti di privati greci confluiscono nella dichiarazione presentata in Grecia dalla stabile organizzazione ivi esistente;
- dalla stabile organizzazione olandese nei confronti di privati italiani confluiscono nella dichiarazione IVA nazionale presentata da IT MOSS in Italia.
In base al comma 3 dell’articolo 74-sexies, la partita IVA di cui il soggetto, che ha la sede o la stabile organizzazione in Italia, dispone ai fini del regime IVA nazionale è utilizzata anche quale numero identificativo per operare nell’ambito del MOSS. Come specificato dalle Linee Guida MOSS, in assenza di tale numero identificativo (preesistente al MOSS) un soggetto passivo non può registrarsi nel regime UE.
Il comma 4 dell’articolo 74-sexies prevede che i soggetti registrati al MOSS in Italia (Stato in cui è situata la sede dell’operatore o una stabile organizzazione, nel caso in cui l’operatore sia un soggetto extra UE) debbano far confluire nella dichiarazione trimestrale MOSS anche le operazioni rese tramite la stabile organizzazione nei Paesi dell’Unione europea diversi i) dall’Italia (Paese cui deve essere presentata, anche per le prestazioni di servizi TTE rese dal soggetto iscritto al MOSS, la dichiarazione nazionale) ii) dal Paese in cui si trova la stabile organizzazione (in cui deve essere presentata, sia per le prestazioni di servizi TTE rese dal soggetto iscritto al MOSS in Italia che per le prestazioni rese dalla stabile organizzazione, la dichiarazione nazionale).
1, commi 56 e ss. della legge 23 dicembre 2014, n. 190 e successive
modificazioni.
Al riguardo, si ricorda che alle prestazioni di servizi rese dai soggetti
in regime di vantaggio si applicano le ordinarie regole in materia di
territorialità e gli adempimenti connessi (cfr. articolo 1, comma 58, lettera d),
della citata legge n. 190 del 2014).
In caso di prestazione di servizi TTE a soggetti non passivi, pertanto,
il prestatore aderente al regime fiscale di vantaggio, in alternativa
all’identificazione in ciascuno Stato membro in cui presta tali servizi, può
avvalersi del MOSS secondo quanto previsto dall'articolo 74-sexies in
commento (risoluzione 28 agosto 2015, n. 75).
13. La registrazione al MOSS: cause di cancellazione e di esclusione
Come già anticipato, il soggetto passivo che sceglie di avvalersi del regime MOSS per adempiere agli obblighi in materia di IVA per i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione o servizi elettronici resi a committenti non soggetti passivi d’imposta domiciliati o residenti in uno Stato membro dell’Unione europea, può registrarsi, ai sensi degli articoli quinquies e
74-sexies del D.P.R. n. 633 del 1972, attraverso l’apposita interfaccia elettronica
(“Portale MOSS”), di cui all’art. 2 del regolamento di esecuzione (UE) n. 815/2012, seguendo le modalità operative definite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate. Il Portale è operativo dal 1° ottobre 2014.
In particolare, la richiesta di registrazione - da presentarsi online mediante la procedura disponibile sul sito dell’Agenzia delle entrate - deve contenere almeno le indicazioni previste nel comma 3 dell’articolo 74-quinquies, ossia:
b) indirizzo postale, indirizzi elettronici, inclusi i siti web;
c) numero di codice fiscale attribuito dallo Stato di residenza o domicilio, se previsto;
d) dichiarazione sulla mancata identificazione ai fini dell’IVA all'interno dell’Unione europea (indicazione necessaria solo per il regime non UE).
I dati di identificazione (regime non UE) e di registrazione (regime UE) devono essere forniti in base agli schemi, definiti con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, redatti in conformità all’allegato I del regolamento (UE) n. 815/2012.
È compito dello Stato membro di identificazione trasmettere, agli altri Stati membri, le informazioni raccolte in fase di registrazione.
Per i soggetti UE l’identificazione ai fini MOSS avviene con il medesimo numero di partita IVA già in possesso per gli adempimenti IVA nazionali, mentre per gli extra-UE, a seguito dell’espletamento delle necessarie verifiche, è attribuito un numero di identificazione IVA (cfr. paragrafo sub 11).
Come già chiarito, i soggetti passivi presenti nell’abrogato regime speciale VOES, e non esclusi al 31 dicembre 2014, sono transitati nel regime speciale MOSS e sono stati registrati in automatico con la partita IVA a suo tempo attribuita. In considerazione della circostanza che tra i dati acquisiti in fase di adesione al VOES non sono comprese tutte le informazioni previste per la registrazione al regime speciale MOSS, tali soggetti avrebbero dovuto aggiornare i propri dati mediante la procedura online, comunicando le informazioni mancanti.
iscritto al MOSS il 10 maggio, inviando tutte le informazioni necessarie, può avvalersi del regime speciale per le prestazioni effettuate dal 1° luglio.
Tuttavia, se anteriormente alla registrazione sono state effettuate operazioni rientranti nel regime speciale MOSS, quest’ultimo ha inizio dalla data della prima prestazione resa a condizione che, entro il decimo giorno del mese successivo all’effettuazione della stessa, il soggetto passivo comunichi allo Stato di identificazione lo svolgimento delle predette attività.
Così, ad esempio, il soggetto passivo che rende la prima prestazione di servizi rientrante nel MOSS il 1° marzo ed informa lo Stato di identificazione entro il 10 aprile, ha aderito al regime speciale dalla data del 1° marzo, con la conseguenza che le prestazioni di servizi successivamente rese sono attratte nell’ambito di tale regime. Diversamente, ossia nell’ipotesi in cui la comunicazione (rectius, “registrazione”) allo Stato di identificazione non sia effettuata entro il decimo giorno del mese successivo a quello in cui è resa la prima prestazione di servizi rientrante nel MOSS, il soggetto passivo è tenuto ad identificarsi ed a dichiarare l’IVA nello Stato membro del committente.
Secondo quanto previsto dal comma 4 dell’articolo 74-quinquies, il soggetto passivo ha l’obbligo di comunicare eventuali modifiche dei dati trasmessi in fase di registrazione, nonché l’intenzione di non fornire più servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici o la sopravvenuta mancanza dei requisiti per avvalersi del regime speciale.
La comunicazione di variazione deve essere trasmessa entro il decimo giorno del mese successivo a quello in cui l’evento si è verificato, come previsto dall’art. 57-nonies del regolamento n. 282 (cfr. Linee Guida MOSS).
L’esclusione dal regime speciale, secondo quanto previsto dal successivo comma 5 dell’articolo 74-quinquies, è disposta qualora il soggetto passivo:
- comunichi di non fornire più servizi telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici;
- si presuma abbia cessato l’attività di fornitura di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici;
- non soddisfi più i requisiti richiesti per il regime speciale; - persista a non osservare le norme che disciplinano il MOSS.
Inoltre, per effetto dell’art. 58, comma 5, del regolamento n. 282, l’esclusione va disposta nel caso di trasferimento della sede dell’attività economica o della stabile organizzazione in altro Stato membro, previa apposita comunicazione da parte del soggetto passivo da effettuarsi per via elettronica allo SMI, entro il decimo giorno del mese successivo, ai sensi dell’art. 57-nonies, comma 2, sopra citato.
Con riferimento al momento in cui diventa effettiva l’esclusione, occorre distinguere tra le diverse ipotesi:
- se il soggetto passivo decide di abbandonare volontariamente il regime, la cessazione ha effetto dal primo giorno del trimestre civile successivo;
- se il soggetto passivo comunica allo Stato membro di identificazione di non prestare più servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione o elettronici oppure persiste nel non rispettare le norme relative al regime speciale, l’esclusione ha effetto dal primo giorno del trimestre successivo alla data in cui viene inviata per via elettronica al soggetto passivo la decisione sull’esclusione;
