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INTRODUZIONE
La Legge 24 dicembre 2007 n. 244, (Finanziaria 2008), con l’intento di perseguire obiettivi di razionalizzazione e semplificazione, ha delineato un nuovo trattamento nella deducibilità degli interessi passivi, scindendo la disciplina IRPEF da quella IRES.
L’art. 1, comma 33, lettere b) e c), inerente i soggetti IRPEF, riformula l’art. 61 del TUIR abrogando, rispettivamente, l’art. 62 (pro-rata patrimoniale) e l’art. 63 (thin capitalization). Invece con l’art. 1, comma 33, lettera i), inerente i soggetti IRES, viene riscritto l’art. 96 del TUIR abrogando due articoli, considerati in sede di riforma dell’IRES gli strumenti fondamentali del sistema anti-elusivo, l’art. 97 che disciplinava il pro-rata patrimoniale
1di indeducibilità degli interessi passivi e l’art. 98 del TUIR, che disciplinava la norma di contrasto all’utilizzo fiscale della sotto capitalizzazione
2.
Il nuovo impianto normativo fonda la deducibilità degli interessi passivi, riguardo all’IRPEF, al rapporto tra proventi imponibili e proventi totali, mentre riguardo all’IRES, sulla coesistenza di interessi attivi e del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. Risulta, pertanto, abbandonato il tradizionale criterio di deduzione degli interessi passivi basato sulla logica della correlazione tra proventi imponibili e costi deducibili e sul contrasto all’utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione.
1 aveva lo scopo di impedire la deducibilità integrale degli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisto di attività dalla cui cessione l’impresa otteneva proventi non imponibili, quali, ad esempio, le partecipazioni di cui all’art. 87 del TUIR.
2 c.d. thin capitalization rule, disposizione principale nella normativa previgente, aveva lo scopo di scoraggiare i soci a finanziare la soc ietà, facendo preferire loro i conferimenti ad incremento di patrimonio, prevedendo l’indeducibilità degli interessi passivi relativi ai finanziamenti prestati o garantiti dai soci, per la parte di essi eccedenti quattro volte il patrimonio netto contabile della società finanziata.
2 La norma, per i soggetti IRPEF, è diretta a risolvere un problema, da tempo sussistente in materia di redditi di impresa, derivante dal fatto che, in presenza di redditi esenti, le componenti negative di reddito sarebbero, in mancanza di specifiche disposizioni, deducibili dai soli redditi soggetti ad imposta, riducendone irrazionalmente l’importo. Invece, per i soggetti IRES, il novellato art. 96 del TUIR, come si legge nella relazione illustrativa della Legge Finanziaria 2008
3, rappresenta un incentivo alla capitalizzazione delle società senza, peraltro, penalizzare, in modo irreversibile, quelle caratterizzate da una struttura finanziaria sottocapitalizzata. Tale ultimo risultato è stato perseguito, come analizzeremo in seguito, offrendo al contribuente la possibilità di riportare in avanti, senza limiti di tempo, gli interessi passivi risultati indeducibili in un determinato periodo d’imposta.
Di contro, anche se la procedura di determinazione della quota deducibile degli interessi passivi è stata semplificata, la norma sembra voler limitare il grado di indebitamento della società. In questo senso, autorevole dottrina sostiene che il nuovo dettato dell’art. 96, “non differenziando in ragione della fonte dell’
indebitamento, tra debito riconducibile, direttamente o indirettamente, alla compagine sociale e debito riconducibile al sistema creditizio, né in ragione dell’impiego del medesimo, tra debito utilizzato per acquisire cespiti che generano proventi imponibili e cespiti che generano proventi non imponibili, recide ogni legame con logiche antielusive, e comunque con esigenze di tecnica tributaria, per servire unicamente interessi di matrice extrafiscale, di contenimento del grado di indebitamento della società.”
Il nuovo testo dell’art. 61 e dell’art. 96 si applica a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, pertanto, con riferimento ai soggetti aventi periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, a partire dal 2008.
A completamento delle precedenti argomentazioni si chiarisce da subito che con il decreto legge del 25 giugno 2008 n. 112, convertito con modifiche dalla Legge
3 Le disposizioni del disegno di legge vengono analizzate nella Relazione Illustrativa allegata al Disegno di Legge n .1817, Atto del Senato della Repubblica.
