Nel campo della contabilità dei costi, l’approccio più conosciuto, e forse, più solido sotto il profilo analitico, è noto come Activity Based Costing (ABC), ovvero, contabilità dei costi basata sulle attività16. L’ABC costituisce un modello di rilevazione dei costi nelle aziende caratterizzate da tecnologie avanzate, molteplici linee produttive, crescente complessità organizzativa, logistica, amministrativa, commerciale. In queste aziende, si osserva, il peso crescente dei costi di struttura e di politica aziendale e la riduzione dell’incidenza dei componenti direttamente attribuibili ai prodotti17. La struttura e i processi
14 A titolo esemplificativo: quali prodotti produrre o vendere, quale politica dei prezzi seguire, quale strategia di marketing
impiegare e quale tipo di strutture produttive acquisire.
15 Il modello della break-even analysis si fonda su alcune ipotesi semplificatrici:
- linearità delle funzioni di costo e di ricavo e costanza dei costi fissi nell’intervallo temporale considerato. In realtà i costi variabili e i prezzi possono essere soggetti a fluttuazioni anche nel breve periodo, determinate da fattore di mercato oppure da esigenze di ottimizzazione o da inefficienze interne;
- possibilità di ritenere: fissi i costi che non variano nella loro entità globale per quel volume di attività e nell’arco di quel periodo di tempo, variabili tutti gli altri costi;
- attribuzioni di ampio rilievo al volume di output quale fattore di influenza dei costi di produzione;
- assenza di scorte di prodotti finiti, per cui la quantità prodotta coincide con quella venduta, ipotesi restrittiva difficilmente riscontrabile nella realtà.
- esclusione dal modello delle vie di formazione di costi quali gli interessi passivi e le imposte.
Nonostante i predetti limiti, la break-even analysis consente comunque la soluzione di problemi di statica comparata in quanto permette di studiare in un dato momento, il comportamento delle relazioni tra i costi totali, ricavi totali, risultati economici, Beretta S. (1995), Misurazioni d’azienda, programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, pag.170.
16 Il tema della rilevazione dei costi, negli ultimi anni, è stato caratterizzato da un ampio processo di ripensamento avvenuto
sia da parte della dottrina che della prassi. Queste ultime con riferimento all’Activity Based Costing (ABC), quale modalità di rilevazione dei costi, hanno espresso forti critiche e perplessità. Moisello A.(2008), L’Activity Based Costing nelle decisioni
di impresa di breve e di lungo periodo, Giuffrè, Milano. Kaplan R.S., Johnson H.T.(1989), Ascesa e declino della contabilità direzionale, Isedi, Torino. Antonelli V.(1997), Il costo delle strategie. Aspetti evolutivi della gestione e determinazioni quantitative, Giuffrè, Milano. Brusa L.(2009), Analisi e contabilità dei costi, Giuffrè, Milano. Toscano, G. (1993), Il calcolo dei costi per attività lungo la catena del valore, Unicopli, Milano.
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Giovanna Carrano A.A. 2015/2016 aziendali, infatti, hanno subito un notevole cambiamento rispetto a quelli previsti nel modello della catena del valore di Porter, in particolare si è assistito:
- a una progressiva perdita di peso della manodopera diretta rispetto al totale dei costi aziendali18;
- alla diversificazione e alla differenziazione produttiva e dunque alla crescente importanza nell’ambito della funzione di produzione, dei costi dei servizi di supporto e dei costi commerciali, generali, amministrativi;
- al mutamento del contesto tecnologico, organizzativo, competitivo e sociale dell’azienda che ha inciso sugli strumenti di rilevazione e di informazione manageriale.
L’ABC rappresenta un’evoluzione del sistema di misurazione dei costi basato sui centri di costo, e permette di determinare un costo pieno di prodotto:
- evitando le imprecisioni provocate da una ripartizione spesso semplicistica dei costi indiretti;
- rilevando a livello di prodotto fenomeni di rilevanza manageriale ai fini del miglioramento della gestione;
- identificando le cosiddette attività richieste da un prodotto per il suo ottenimento; - individuando opportuni parametri di costo definiti cost driver relativi alle suddette
attività.
Le attività rappresentano il tratto distintivo dell’ABC poiché la realizzazione dei prodotti/servizi richiede determinate attività che, a loro volta, implicano il consumo di risorse, mentre la contabilità analitica per centri di costo si focalizza s ul fatto che le sub-unità organizzative consumano i fattori produttivi e i prodotti ricevono servizi dai centri.
La letteratura sull’activity-based costing19 ha dato ampio rilievo alla trattazione delle fasi di implementazione del modello. Nel solco della migliore dottrina e della corretta prassi, le fasi possono essere sintetizzate nelle seguenti:
18 I servizi forniti dal fattore umano sono comuni a fasi sempre più estese del sistema produttivo e il carattere contabile del
costo della manodopera diviene, a parità di oggetto di riferimento, il prodotto, in prevalenza, indiretto.
19 Cavalieri E.(2008), L’attività dell’impresa per processi e combinazioni produttive, in Economia aziendale, attività
aziendale e processi produttivi, Giappichelli, Torino. Corticelli R.(1998), La crescita dell’azienda. Ordine ed equilibrio nell’unità produttiva, Giuffrè, Milano. Nati A.(1989), Costi di produzione e decisioni aziendali, Cedam, Padova. Kotler P., Armstrong G.(2010), Principi di marketing, Peason Italia, Padova. Lambin J.J(2008), Market-driven management. Marketing strategico e operativo, McGrawHill, Milano. Valdani E., Ancarani F.(2009), Marketing strategico. I risultati delle strategie di marketing, Egea, Milano. Kaplan R.S.,Anderson S.R.(2005)Rethinking Activity-Based Costing, in Harvard Business School, Working Knowledge, January. Kaplan R.S., Anderson S.R(2008),Time-driven Activity Based Costing, Isedi, Torino. Porter M.(1986), Il vantaggio competitivo, Ed. di Comunità, Milano. Morrow M.(1996), Gestire per attività, IlSole24Ore, Milano. Toscano G.(1993), Il calcolo dei costi per attività lungo la catena del va lore, Unicopli, Milano. Brimson J.(1992), Contabilità per attività. Il nuovo approccio alla contabilità industriale, FrancoAngeli, Milano. Moisello A.(2008), L’Activit y
180 L’impatto dei sistemi di pianificazione e controllo sui percorsi di risanamento delle società partecipate pubbliche. Potenzialità e limiti alla luce della “riforma Madia”
Giovanna Carrano A.A. 2015/2016 - pianificare l’intervento e fissare una schedulazione temporale precisa;
- identificare gli oggetti di costo;
- analisi e definizione delle attività e degli eventuali activity cost pool; - individuazione dei resource pool e dei resource driver;
- allocazione dei costi delle attività ai prodotti
- determinare il costo pieno e la redditività degli oggetti. Punti di debolezza
Il problema contabile fondamentale resta la comunanza dei costi nel tempo e nello spazio, quindi le modalità con cui tradurre il principio funzionale in criteri di calcolo razionali e concretamente applicabili. La maggiore complessità dei sistemi produttivi e delle formule organizzative, adottate in molte classi di aziende moderne ha, infatti, sempre più esteso la comunanza dei costi nel tempo e nello spazio, allo stesso tempo la determinazione del costo pieno richiede la ripartizione, coerente dei costi indiretti, rispetto alle ipotesi d’interpretazione degli andamenti aziendali. Come evidenziato dalla dottrina economico-aziendale20, il primo e forse più importante fattore limitante per la diffusione dell’ABC è il costo della sua implementazione. L’implementazione dell’ABC richiede:
- elevati oneri diretti (consulenza, acquisto del software, training ai dipendenti) e indiretti (errori di calcolo, doppia imputazione, ecc.), tanto nella fase iniziale che in quelle successive alla prima istallazione;
- elevata conoscenza del business e una certa dimestichezza con le logiche di definizione dei processi e delle attività, non richiesta per i sistemi tradizionali;
- una nuova cultura del controllo distribuito, basato sull’empowerment e sulla delega di responsabilità;
- un’estensione del nuovo approccio anche ai meccanismi di valutazione e incentivazione del personale;
Based Costing nelle decisioni di impresa di breve e di lungo periodo., Giuffrè, Milano. Mitchell F.,Innes J.(1994), I costi di struttura: metodologie di analisi e di gestione, Egea, Milano. Kaplan R.S., Johnson H.T.(1989), Ascesa e declino della contabilità direzionale, Isedi, Torino. Antonelli V.(1997), Il costo delle strategie. Aspetti evo lutivi della gestione e determinazioni quantitative, Giuffrè, Milano. Cooper R.(1990), Explicating the logico of ABC, in Management Accounting, November. Toscano G.(1994), Realizzare l’ABC, in amministrazione & Finanza Oro, n. 4.
20 Corticelli R.(1998), La crescita dell’azienda. Ordine ed equilibrio nell’unità produttiva, Giuffrè, Milano. Nati A.(1989),
Costi di produzione e decisioni aziendali, Cedam, Padova. Kotler P., Armstrong G.(2010), Principi di marketing, Peason Italia, Padova. Lambin J.J(2008), Market-driven management. Marketing strategico e operativo, McGrawHill, Milano. Valdani E., Ancarani F.(2009), Marketing strategico. I risultati delle strategie di marketing, Egea, Milano. Kaplan R.S.,Anderson S.R.(2005)Rethinking Activity-Based Costing, in Harvard Business School, Working Knowledge, January. Kaplan R.S., Anderson S.R(2008),Time-driven Activity Based Costing, Isedi, Torino.
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- la presenza di specifiche figure professionali interne all’azienda formate al fine di provvedere al mantenimento del sistema;
- l’aggiornamento del sistema informativo per il trattamento dei due nuovi oggetti aziendali (processi e attività) adeguatamente automatizzato e integrato con i restanti sotto-sistemi aziendali.
Figura n. 1 – La posizione dell’Analisi dei costi, della Break-even analysis e dell’ Activity-based costing in relazione alle variabili tempo, costo, grado di complessità.
Legenda
AC: Analisi dei costi, Break-even analysis, Activity-based costing
Tabella n. 3 – L’Analisi dei costi, la Break-even analysis e l’ Activity-based costing in relazione alle variabili tempo, costo, grado di complessità.
Costo Tempo Grado di
Complessità
Analisi dei costi medio/alto medio-lungo medio-alto
Fonte: Elaborazione personale
TEMPO
COSTO GRADO DI
COMPLESSITA’
breve medio/lungo lungo AC basso basso medio o medio medio alto alto
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4.3 Le analisi di bilancio come supporto al controllo di gestione