Gli EELL stanno, ancora oggi, adeguando la propria organizzazione da modello burocratico in manageriale nonostante l’introduzione del tema dei controlli di gestione faccia riferimento agli anni novanta20.
18 Art. 2 del dpr 150/2016: Promozione e coordinamento delle attività di misurazione e valutazione della performance:
1.Il Dipartimento della funzione pubblica della Presidenza del Consiglio dei ministri (di seguito Dipartimento) promuove e coordina le attività di valutazione e misurazione della performance delle amministrazioni pubbliche in conformità con i seguenti criteri:
a) ridurre gli oneri informativi a carico delle amministrazioni pubbliche;
b) promuovere la progressiva integrazione del ciclo della performance e del ciclo di programmazione economico finanziaria; c) supportare l’uso di indicatori nei processi di misurazione e valutazione;
d) garantire l’accessibilità e la comparabilità dei sistemi di misurazione;
e) introdurre progressivamente elementi di valutazione anche su un orizzonte temporale pluriennale e promuovere il progressivo avvicinamento dei sistemi di misurazione per amministrazioni operanti nei medesimi settori;
f) differenziare i requisiti relativi al ciclo della performance in ragione della dimensione, del tipo di amministrazione e della natura delle attività delle diverse amministrazioni ed introdurre regimi semplificati;
g) migliorare il raccordo tra ciclo della performance e il sistema dei controlli interni, incluso il controllo di gestione, e gli indirizzi espressi dall’Autorità nazionale anticorruzione in materia di trasparenza e prevenzione della corruzione;
h) accrescere l’indipendenza della valutazione della performance.
19La legge 124/2015 recante “Deleghe al Governo in materia di riorganizzazione delle amministrazioni pubbliche” meglio
conosciuta come riforma Madia contiene importanti deleghe legislative ad oggi in via di attuazione ed in alcuni punti in attesa di correttivo.
20 Per approfondimenti si rinvia a: Borgonovi E. (2005), Principi e sistemi aziendali per le amministrazioni pubbliche, Egea,
Milano, pag.205; Borgonovi E. (1984), Introduzione all’economia delle amministrazioni pubbliche, Giuffrè, Milano; Borgonovi E. (1998), Cambiare formando, formare cambiando, in Azienda Pubblica, Vol.11, pagg. 5-10. Borgonovi E. (1999), Che fine hanno fatto le riforme?in Azienda Publica Vol. 12, pagg. 185-190. Costa G.(1997b), Il cambiamento
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Giovanna Carrano A.A. 2015/2016
Indipendentemente dall’appartenenza al settore produttivo (per il mercato) o a quello non lucrativo (EELL), la conduzione di un’azienda “comporta essenzialmente la risoluzione di due fondamentali problemi:
la definizione degli obiettivi o traguardi da conseguire nel tempo, in armonia con l’evoluzione dell’ambiente;
la costante guida dell’azienda verso tali obiettivi”21.
In tale ottica, il controllo di gestione e il controllo strategico dovrebbero essere un meccanismo operativo fondamentale per il governo degli EELL. Numerose sono le enunciazioni sull’attività di controllo di gestione e sull’attività di controllo strategico, che di volta in volta intervengono nella materia22.
Nel corso degli anni, alla prima forma di controllo gestionale di tipo esecutivo (coerentemente con il periodo di studi sulla Bureaucratic Public Administration BPA)23, il
Anselmi L. (1995), Il processo di trasformazione della pubblica amministrazione: il percorso aziendale, Torino, Giappichelli. Meneguzzo M.,(2001), Managerialità, innovazione e governante, Roma, Aracne. Pollitt C., Bouckaert G., La riforma del
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22 Sul controllo di gestione si vedano: Amigoni F.(1979), I sistemi di controllo direzionale. Criteri di progettazione di impiego, Giuffrè, Milano. Anselmi L., Del Bene L., Donato F., Giovanneli L., Marinò L., Zuccardi Merli M. (1997),Il controllo di gestione nelle amministrazioni pubbliche: un approccio aziendale, Maggioli,Rimini. Anthony R.N., D.W. Young
(1982), Controllo di gestione per gli enti pubblici e le organizzazioni non profit”, Mc Graw Hill, Italia, Milano. Zangrandi A.(1984), Controlli esterni e controlli di gestione negli enti pubblici, in Borgonovi E.,Introduzione all’economia delle amministrazioni pubbliche, Giuffrè, Milano. D’Alessio L.(1997), La funzione del controllo interno negli enti locali, Giappichelli, Torino. Sul controllo strategico si vedano tra gli altri: Paolini A.(1993), Il controllo strategico: uno schema di
analisi, Giuffrè, Milano. Calvosa P.(2001), Gli strumenti per la sorveglianza strategica, in Sicca L., La gestione strategica
dell’impresa, Cedam, Padova. Mele R. (2006), Aspetti strategici della gestione della aziende e delle amministrazioni
pubbliche, Cedam, Padova. Bach V., Ravaioli P. (2007), Pianificazione strategica e balanced scorecard negli enti locali,
FrancoAngeli, Milano. Bergamin Barbato M.(1991), Programmazione e controllo in un’ottica strategica, Utet, Torino. Di Martino R., Cascone G. (2001), Il nuovo sistema del controllo di gestione e del controllo strategico, in Aziendaitalia, n.4 pag 197. Coda V.(1998), L’orientamento strategico dell’impresa, Utet Torino. Mazzara L. (2009), Il piano strategico dell’ente
locale, progettazione,sviluppo, strumenti di monitoraggio, Ipsoa,Milano. Paolini A., Marchi L., Quagli A.(1997), strumenti di
analisi gestionale, il profilo strategico, Giappichelli, Torino.
23In particolare, il modello tradizionale-weberiano è uno schema ideale che postula precisione, continuità , disciplina, serietà
ed affidabilità attraverso cui si può conseguire una gestione ottimale nella quale si realizza la corrispondenza da mezzi e f ini stabiliti. L’impostazione weberiana postula una amministrazione neutrale ed apartitica attraverso una netta separazione tra i compiti e gli obiettivi della sfera politica e gli obblighi e le funzioni della burocrazia amministrativa, quest’ultima si or ienta secondo criteri quasi scientifici, assimilabili, per quanto possibile, a quelli del settore privato, Rebora G.(1983)
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Giovanna Carrano A.A. 2015/2016
legislatore con le leggi n. 142 e 241 ha introdotto un indirizzo su ciò che della gestione dovesse essere garantito e misurato, dopodiché ha previsto con il d.lgs. 77/1995 l’introduzione di strumenti direzionali (quali il PEG e il PDO) e ha formalizzato i contenuti dell’attività di controllo di gestione introducendo il management by object24 (MBO) anche per gli EELL (coerentemente con il periodo di studi sul New Public Management), facendo leva soprattutto su aspetti tecnici e contabili, per poi, con l’intensificarsi della complessità del sistema sociale ed economico, integrarla con il d.lgs. del 31 luglio 1999, n. 286, con quella relativa al controllo strategico e al controllo organizzativo (coerentemente con il periodo di studi sul Public Performance Management and Measurement PPMM, Public Value Management and Measurement PVMM e la Public Governance PG25). Quest’ultima norma è stata il riferimento dei sistema dei controlli dell’intera PA fino a che non è intervenuta la riforma di cui al d.l. 174/2012 che ha fornito solo minime indicazioni in più rispetto al d.lgs 286/1999 che ha tracciato la linea di demarcazione rispetto al passato26.
Esistono molte e autorevoli definizioni rintracciabili sul tema del controllo di gestione nell’abbondante letteratura, per tentare di chiarire l’oggetto del controllo di gestione, può essere utile partire dai due termini che compongono questa espressione.
Organizzazione e direzione dell’ente locale, Giuffrè, Milano pagg.38-40. Weber M. (1992), Wirtshaft und Gesellshaft,
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Management, Measurement and reporting, Emerald Group Publishing Limited, Bingley, pag.326. Lippi A. (2001),
Valutazione e controlli di gestione nei governi Locali Italiani, Giappichelli, Torino.
24 Esaminando le riforme degli anni Novanta da un punto di vista organizzativo, esse promuovono l’adozione di una forma
organizzativa decentrata ponendo in secondo piano la tradizionale forma organizzativa burocratica. Il modello decentrato si basa sulla definizione di obiettivi e sul controllo dei risultati ottenuti (MBO) e prevede una struttura imperniata su un numero significativo di unità relativamente autonome, responsabilizzate, dotate di risorse, elasticità di assetto interno e capacità di manovra. I meccanismi operativi, non sono più procedure formali ma veri e propri sistemi di gestione. Per approfondiment i si veda Rebora G. (1999), Un decennio di riforme, Guerini Associati pag. 82. Aiuto G.(2004), Gestire, retribuire, incentivare
la performance, FrancoAngeli, Milano. Salvemini S. (1992), La gestione delle carriere, in Costa G., Manuale di gestione del personale, Utet, Torino. Fontana F. (1992), L’incentivazione per obiettivi, in Costa G.in Manuale di gestione del personale,
Utet, Torino. Deming W.E. (1982), Out of crisis, quality, productivity and competitive position, Cambridge, University Press. (trad. It., 1989, L’impresa di qualità, Isedi Torino).
25 Bouckaert G.(1993), Measurement and Meaningful Management, in Public Productivity & Management Review 17, pagg
31-43; Rhodes R.A.W. (1992), Beyond Whitehal: researching local governance, in Social science n.13 November. Kickert W.J.M. (1993), Complexity, Governance and Dynamics: conceptual explorations of public network management, in Kooiman J. (1993), Modern Governance: New government-society interactions, Sage, London. Kooiman J., Van Vliet M., 1993, Governance and Public Management, in Eljassen K.A., Kooiman J., Managing Public Organizations: Lessons from contemporary European experience, Sage, London. Kloot L. E Martin J. (2002), Strategic performance management: a
bilance approach to performance management issues in local government, Management Accounting Research,2, pag 248.
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26Ziruolo A.(2016), Valore pubblico e società partecipate. Tendenze evolutive della performance, FrancoAngeli, Milano, p.
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Giovanna Carrano A.A. 2015/2016
Anzitutto, la parola controllo assume il significato di guida e non quello di ispezione o verifica formale27. Con il termine gestione si intende il complesso coordinato delle operazioni che vertono sulle risorse resesi disponibili a livello di una singola azienda e che risultano compiute da organi che ne costituiscono la struttura, ognuno dei quali attende a specifici compiti o attività, onde permettere all’organismo economico di assolvere nel tempo, in modo razionale, efficace e responsabile, alle funzioni assunte e raggiungere, per conseguenza, nella misura più elevata possibile, il fine che ad esso è stato assegnato, nell’ambito di piani e programmi a breve, medio e lungo andare28. Pertanto due sono i caratteri essenziali della gestione: la continuità nel tempo del suo manifestarsi e la coordinazione delle operazioni nelle quali si concretizza.
Nel suo insieme, l’espressione management control è utile a ricordare che il controllo di gestione deve sempre essere a supporto dell’attività del management, cioè al suo servizio. A tal fine, il sistema di controllo di gestione deve mettere a disposizione della dirigenza le informazioni necessarie per guidare il proprio comportamento, vale a dire per aiutarla ad assumere decisioni che permettano il conseguimento di obiettivi precedentemente individuati, mediante l’impiego efficiente delle risorse disponibili, quindi, non è mai concepibile come uno strumento di contrasto alla dirigenza ma sempre di ausilio in quanto ne supporta e facilita il lavoro fornendo informazioni utili anche a valutarla29. Il controllo di gestione dovrebbe consentire, quindi, di dominare le dinamiche gestionali e governare razionalmente il cambiamento30.
Il termine controllo, tuttavia, può essere riferito anche ad attività diverse compiute in ambito aziendale, la qualcosa induce a evidenziare gli elementi distintivi del controllo di
27Il concetto di controllo come strumento di orientamento e guida dell’impresa e non come mera attività ispettiva è
ampiamente consolidato negli studi economico-aziendali. Per approfondimenti si veda Amigoni F.(1979), I sistemi di
controllo direzionale, Giuffrè, Milano. Brunetti G. (1989), Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate,
FrancoAngeli, Milano.
28 Secondo Onida la gestione dell’azienda è il sistema di operazioni simultanee e successive che dinamicamente si dispiega,
finchè l’azienda ha vita, per il raggiungimento dei fini della medesima. Onida P. (1971), Economia d’azienda, Utet, Torino. Sulla gestione si veda inoltre Airoldi G., Brunetti G., Coda V. (1994), Economia Aziendale, Il Mulino, Bologna pag.288. Ruffini R.(2004), Fondamenti di economia delle aziende e amministrazioni pubbliche, De Agostini professionale SpA. Zangrandi A.(2003), Management pubblico e crisi finanziaria, Egea, Milano. Buccellato A.(1992), Il sistema informativo
delle Aziende Pubbliche, Cedam, Padova. Poddighe F. (1990), La localizzazione. Aspetti e riflessi economico-aziendali,
Parini. Puddu L.(1984), Il bilancio degli enti locali, Giuffrè, Milano. Masini C.(1978), Lavoro e risparmio, Utet,Torino.
29 Si veda: Borgonovi E. (1988), Gli strumenti informativi contabili per le decisioni aziendali, Clueb, Bologna. Azzoni G.,
Dente B.,Valutare per governare il nuovo sistema dei controlli nelle pubbliche amministrazioni, Etas,Milano. Bruni G.(1990), Contabilità per l’alta direzione, Etas, Milano. Brusa L., Zamprogna L. (1991), Pianificazione e controllo di
gestione, creazione di valore, cost accounting, reporting direzionale: tendenze evolutive, Etas, Milano. Airoldi G. (1989), Sistemi di pianificazione e controllo e sistemi di valutazione e ricompensa: integrare ma non confondere in workshop SDA
Bocconi, Milano. Invernizzi G., Moltemi M.(1990), Analisi di Bilancio e diagnosi strategica. Strumenti per valutare
posizione competitiva, vulnerabilità, patrimonio intangibile, Etas , Milano.
30 Dipartimento della Funzione Pubblica, Riccardo Mussari (2001), Manuale operativo per il controllo di gestione,
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Giovanna Carrano A.A. 2015/2016 gestione rispetto alle altre forme di controllo. Senza avere la pretesa di fornire un elenco esaustivo delle forme di controllo, si può distinguere tra le tipologie di seguito elencate.
Il controllo di gestione, circoscritto alle attività di controllo esecutivo e direzionale, fa riferimento a due particolari aspetti dei controlli interni di gestione dell’ente locale. In esso, il controllo esecutivo ha per oggetto il comportamento dei collaboratori di grado inferiore ed è teso a promuovere, a tutti i livelli, la maggiore efficienza nell’esecuzione delle direttive31mediante il confronto tra i valori programmati (dati stimati, standard, parametrici) e quelli realizzati (intermedi e finali)32.
Tale controllo, essendo focalizzato sullo svolgimento dei compiti affidati dai responsabili ai propri collaboratori, rende impossibile ricondurli al risultato aziendale se non per il contributo individuale in termini di efficienza e/o di efficacia offerto alla gestione33.
Il controllo direzionale, invece, riprendendo la prima definizione di Anthony, tende ad ampliare il campo di osservazione poiché “lo scopo del processo di controllo manageriale consiste nel far si che vengano attuate le strategie dell’organizzazione e di conseguenza che vengano raggiunti i suoi obiettivi”34. Oggetto della rilevazione di quest’ultima attività di controllo sono i risultati assegnati ai singoli responsabili, la loro definizione è complementare all’unitario fine aziendale. Il controllo direzionale è spesso utilizzato quale sinonimo di controllo di gestione35, talvolta denominato anche controllo manageriale o, più semplicemente, controllo interno. Il controllo direzionale è, dunque, una filosofia di gestione o metodo direttivo che ha nella verifica dei risultati il suo momento più pregnante, ma che, nell’accezione di più ampio significato contempla numerose fattispecie di controllo.
Al riguardo Ken Merchant36 individua tre tipologie di controllo nell’ambito di un sistema di controllo manageriale che può assumere carattere di controllo antecedente, concomitante e susseguente.
31 Coda V.(1968), I costi di produzione, Giuffrè, Milano, 1968 p.51)
32Brusa L.(1995), Contabilità dei costi. Contabilità per centri di costo e activity based costing, Giuffrè, Milano 33Bergamin Barbato M.(1991), Programmazione e controllo in un’ottica strategica, UTET, Torino p.21 34 Anthony R.N. (1975), Accounting for the cost of interest, Lexington Books, Lexington - pag. 33
35 E’ un problema definitorio, dunque convenzionale, in quanto il rapporto tra le due locuzioni dipende dal modo in cui esse
sono definite, e in particolare dall’ampiezza dell’accezione di significato loro attribuita. Sicché ampliamenti o restrizioni di accezione determinano tanto sovrapposizione terminologica quanto diversificazione di contenuti, generando incertezza epistemologica e rendono sempre necessaria la nomenclatura dei termini utilizzati.
36 La distinzione operata da Ken Merchant tra le tre tipologie di controllo è la seguente:
a) il controllo dei risultati (results control); b) il controllo dell’azione (action control); c) il controllo delle persone (personel control).
Si tratta quindi di individuare in quale situazione ci si trovi nei diversi casi e di conseguenza quale tipologia di controllo sia opportuna privilegiare. Più in dettaglio, gli elementi da considerare a tal fine sono:
a) la conoscenza che si ha dell’azione specifica desiderata;
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In particolar modo, per gli EELL di maggiori dimensioni, i due differenti momenti del controllo di gestione sono da imputare all’allungamento delle strutture organizzative e allo scivolamento verso il basso della base decisionale, facendo si che la figura del soggetto decisore e quella del soggetto esecutore non coincidano con la stessa persona37.
Altre forme di controllo di gestione,rispetto alle due appena commentate, si sono formate dall’evoluzione dei contesti operativi coinvolgendo soggetti e oggetti differenti, essendo mutati i fattori di competizione (controllo strategico) e le conoscenze sul funzionamento delle organizzazioni (controllo organizzativo). Anche questi elementi vanno a incidere in modo diretto sulla creazione del valore.
Originariamente, gli EELL operavano garantendo la regolarità amministrativa e l’efficienza interna, la presenza di un differente contesto politico sociale, a partire dagli anni Novanta del secolo breve, ha spinto il legislatore a fornire nuovi riferimenti operativi che, superando l’orizzonte del breve periodo (il d.lgs 77/2015 introdusse il piano generale di sviluppo, il d.lgs. 118/2011 ha migliorato la qualità degli strumenti di pianificazione sostituendolo con il DUP), si ponessero nell’ottica del medio-lungo termine per governare il percorso tracciato nelle linee di indirizzo politico e di mandato dell’amministrazione eletta.
Nei processi decisionali previsti dal legislatore38 hanno acquistato sempre più importanza le relazioni tra l’ente locale e l’ambiente, quindi la necessità di individuare le variabili strategiche ed il loro successivo monitoraggio, affinché, definiti i fattori attraverso cui generare valore, se ne potesse osservare la realizzazione.
Il controllo strategico, a differenza del controllo di gestione nelle sue componenti esecutivo e direzionale, rappresenta la forma più alta del controllo interno in quanto ha la funzione di valutare l’adeguatezza delle scelte strategiche assunte in sede di attuazione dei piani, programmi ed altri strumenti di determinazione dell’indirizzo politico39.
Dall’incrocio delle due variabili considerate derivano le condizioni di maggiore adeguatezza di un tipo di controllo piuttosto che di un altro.
37 Anthony R.N. (1980), Sistemi di pianificazione e controllo, Schema di analisi. Etas , Milano. Pag. 57. Amigoni F.,(1988), I sistemi di controllo direzionale. Criteri di progettazione e impiego, Giuffrè Milano. Mele R. (2005), Il controllo delle scelte
strategiche , direzionali ed operative nelle imprese pubbliche, in Farneti G., Vagnoni E., I controlli nelle pubbliche
amministrazioni,Maggioli, Rimini. Guerrini A.(2013), Il sistema di controllo gestionale, FrancoAngeli, Milano. Airoldi G. (1980), I sistemi operativi, Giuffrè Milano.
38 Il costante riferimento alla norma vuole individuare l’evoluzione degli strumenti a disposizione degli EELL in quanto
esprime il cambiamento che li riguarda tutti. Naturalmente alcuni comuni e province anche in assenza di costrizioni normative hanno operato riforme interne per dare risposte migliori alla propria comunità. Al riguardo, si pensi che l’osservatorio per la contabilità e la finanza degli enti locali, nella sua prima compos izione accolse anche alcuni attori che si caratterizzano per le innovazioni apportate nei propri enti.
39 Paolini A. (1993), Il controllo strategico. Uno schema di analisi, Giuffrè, Milano. D’Anna R.(1990), I problemi di direzione strategica delle imprese di pubblici servizi, Giappichelli, Torino. . Calvosa P.(2001), Gli strumenti per la sorveglianza strategica, in Sicca L., La gestione strategica dell’impresa, Cedam, Padova. Mele R. (2006), Aspetti strategici della gestione della aziende e delle amministrazioni pubbliche, Cedam, Padova. Bach V., Ravaioli P. (2007), Pianificazione
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Si tratta, in altri termini, di verificare sia preventivamente sia successivamente la congruenza logica e funzionale tra obiettivi strategici fissati e scelte strategiche assunte. Alcuni studiosi ritengono che il controllo strategico si debba esercitare anche mediante il monitoraggio delle condizioni di vincoli e di opportunità e delle condizioni dei punti di forza