La finalità di questo capitolo non è quella di suggerire l’implementazione di uno specifico modello di misurazione, ma, attraverso un confronto tra alcuni di essi, indirizzare verso una scelta che rifletta le esigenze specifiche di ogni organizzazione.
I modelli157 più diffusi sono:
1. Balanced Scorecard (BSC) ‐ il più popolare, con un chiaro legame sia tra risultati, processi e risorse, che tra obiettivi, indicatori ed azioni158;
2. Performance Prism ‐ meno conosciuto della BSC, ma interessante per la prospettiva incentrata sugli stakeholder159;
3. Common Assessment Framework (CAF) – ispirato all’EFQM, con radici nel
Total Quality Management, più orientato all’autovalutazione, ma comunque
diffuso in Italia (principalmente negli enti locali) e legato all’utilizzo di indicatori160.
Sia la BSC che il Performance Prism sono modelli strutturati per aiutare i vertici organizzativi a costruire il consenso intorno alla visione e alla strategia dell’organizzazione. Attraverso entrambi i modelli, si possono legare indicatori e target ad obiettivi e risorse. La differenza principale tra BSC e Prism risiede nello sviluppo della strategia, che precede l’identificazione degli indicatori: la BSC si fonda su un paradigma resourcebased161, mentre il
Prism parte da una concezione stakeholderbased162dell’organizzazione.
A differenza di BSC e Prism, che sono primariamente dei sistemi di misurazione strategici, il CAF è uno strumento di gestione della qualità. Il CAF si fonda sul principio che risultati eccellenti per i diversi stakeholder si ottengono attraverso una leadership che guidi politiche e strategie, nonché un’efficace gestione di personale, partnership, risorse e processi.
La Tabella n. 2 confronta i tre modelli lungo le seguenti dimensioni: 1. scala: settore, organizzazione, gruppo/individuo;
157 Delibera Civit n.89/2010 – Indirizzi in materia di parametri e modelli di riferimento del Sistema di misurazione e
valutazione della performance.
158 Kaplan R.S. and Norton, D.P. (1992),”The Balanced Scorecard-Measures that drive performance”, Harvard Business
Review, Vol. 70, No.1, pag.71-79.
159 Neely A., Adams, C. and Kennerley, M. (2002), The Performance Prism: The scorecard for measuring and managing business success. London. Financial Times Prentice Hall.
160 Riferimenti riguardo al CAF e ad esempi significativi del suo utilizzo possono essere trovati nel sito:
www.qualitapa.gov.it
161 Barney J.B. (1991), “Firm resource and sustained competitive advantage”, Journal of Management, Vol. 17 No. 1, pag.
99-120.
162 Freeman R.E. (1951), Strategic management: A stakeholder approach, Pitman Publishing Inc, Boston; Jawahar I.M. and
McLaughlin G.L. (2001), “Toward a descriptive stakeholder theory: An organizational life cycle approach”, The Academy of
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2. gestione dei dati/supporto ICT richiesto, ad es. software base, database sistema di
business intelligence, Enterprise Performance Management, open source, etc.;
3. risorse umane richieste;
4. scopo e risultati attesi: monitoraggio, reportistica, miglioramento, ricompense individuali, etc.;
5. utilizzo delle informazioni: riportate all’interno, all’esterno, utilizzabili da un osservatorio, etc.;
6. comparabilità dei dati o rappresentazione del contesto; 7. principali punti di forza e di debolezza;
8. possibile utilizzo congiunto con altri modelli.
Tabella n. 2 – Confronto tra Balanced Scorecard, Performans Prism e Common Assessment
Aspetti/Modelli Balanced Scorecard Performance Prism Common Assesment
Framework Scala Applicabile a livello
organizzativo e, a cascata, anche a livello di dipartimento, gruppo e individuo Applicabile a livello organizzativo e, a cascata, anche a livello di dipartimento, gruppo e individuo Applicabile a singole organizzazioni secondo un approccio olistico; in organizzazioni di grandi dimensioni anche in servizi o dipartimenti Gestione dei dati Richiede software
abbastanza avanzati, utili Business Intelligence ed EPM in organizzazioni complesse Richiede software di diversa complessità, difficilmente reperibili sul mercato
Non richiede software sofisticati
Risorse Consistenti, a tutti i livelli dell’organizzazione
Consistenti, soprattutto nella fase di sviluppo
Limitate, anche se coinvolgono soprattutto i vertici organizzativi Scopo/Risultati
attesi
Esecuzione della strategia, monitoraggio, valutazione risultati ottenuti vs. processi eseguiti e risorse impiegate, reportistica, miglioramento, premialità, etc. Coinvolgimento degli stakeholder, monitoraggio, valutazione risultati ottenuti vs. processi eseguiti e risorse impiegati, reportistica, miglioramento, premialità, etc. Autovalutazione in ottica di miglioramento continuo
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Aspetti/Modelli Balanced Scorecard Performance Prism Common Assesment
Framework Utilizzo
informazioni
Sia interno che esterno Sia interno che esterno, soprattutto verso gli stakeholder principali
Prevalentemente interno, in quanto basato
sull’autovalutazione, a meno che il processo di sviluppo non preveda il coinvolgimento di certificatori esterni Comparabilità
/Contesto
Entrambi Entrambi, anche se maggiormente legato al contesto Legato al contesto, in quanto consente la comparabilità solo all’interno Punti di forza e debolezza
Utilizzabile in vari modi e per diversi fini;
può essere modificato a seconda delle esigenze; consente di introdurre indicatori generali e standard;
ampiamente utilizzato all’estero sia nel privato che nel pubblico e anche nel contesto pubblico italiano;
richiede adeguate competenze;
comporta il rischio che si esaurisca in un mero sforzo di reporting.
Molto utile per coinvolgere gli
stakeholder, nonché per comprenderne interessi e bisogni;
lega esplicitamente gli indicatori alle fasi di definizione, esecuzione e revisione della strategia; richiede adeguate competenze; può enfatizzare eccessivamente il ruolo degli stakeholder
Facile da usare come profilo di partenza; utile per avviare e promuovere il
miglioramento continuo; utilizzato molto in Italia negli enti locali; comporta il rischio che rimanga in una fase iniziale non si sviluppi in piani d’azione orientati all’outcome Possibilità di utilizzo congiunto con altri approcci Possibilità di considerare maggiormente la partecipazione degli stakeholder (in modo potenzialmente simile al Prism), spingendo la relativa prospettiva fino all’individuazione degli outcome
Possibilità di integrarsi con il CAF enfatizzando maggiormente il peso delle strategie basate sulle risorse interne
Possibilità di migrazione verso modelli più sofisticati che siano rivolti all’esterno
Fonte: Delibera n. 89/2010 Civit – Indirizzi in materia di parametri e modelli di riferimento del sistema di misurazione e valutazione della performance (articoli 13, comma 6 lettera d) e 30, del d.lgs 150/2009.
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CAPITOLO 4
GLI STRUMENTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE PER DIAGNOSTICARE LE CONDIZIONI DI DISEQUILIBRIO.
Introduzione
In fase deduttiva si è messo in luce come sia necessario, per le società partecipate pubbliche, cambiare in modo radicale il modus operandi di gestione finora adottato, dovendo provvedere loro stesse a fronteggiare nel miglior modo possibile la situazione in caso di crisi. Il seguente capitolo illustra i principali strumenti del controllo di gestione tipici del settore privato a cui dovranno fare riferimento le società partecipate pubbliche al fine di prevenire i fenomeni patologici emersi con frequenza crescente in questi ultimi anni.
La contabilità direzionale1 è generalmente intesa come il processo di produzione delle informazioni economico-finanziarie per il personale e i manager dell’azienda. Il processo deve essere finalizzato alle necessità informative degli individui interni all’organizzazione e deve guidare le loro decisioni operative e d’investimento2. In questa prospettiva, quindi si potrebbe affermare che i destinatari della contabilità direzionale sono tutti coloro che sono chiamati ad assolvere funzioni di governo, accentrato o decentrato, del sistema aziendale, in ragione degli assetti istituzionali e organizzativi che in esso ci si dà. Poiché il fabbisogno informativo, è così complesso e articolato, gli strumenti e le tecniche che si rivelano utili per soddisfarlo sono numerosi e variabili nel tempo, secondo un approccio di tipo contingency3. In prospettiva dinamica si danno informazioni più consolidati e diffusi e altri decisamente nuovi dai contorni sfumati4. I fabbisogni informativi più consolidati trovano risposta in strumenti che possono convenzionalmente dirsi tradizionali.
1 I principali significati di contabilità direzionale nella dottrina italiana: “La contabilità direzionale è un sistema che consente
di elaborare informazioni in modo da rendere utili al processo decisionale e al controllo di gestione ai diversi livelli di organizzazione”.Cinquini L.(2008), Strumenti per l’analisi dei costi . Volume I. Fondamenti di cost accounting, terza edizione, Giappichelli, Torino, pagg.3-5. La contabilità direzionale (management accounting) può, infatti, essere intesa come l’insieme delle rilevazioni e lo strumento, ancorché non unico, a supporto dell’attività di direzione, in particolare nei suo i momento di pianificazione e di controllo”. Bubbio A.(1989), “La contabilità direzionale integrata nell’evoluzione del
controllo di gestione”, in Advanced management accounting. Gli strumenti del controllo di gestione, Utet, Torino, pagg.17-
18. “La struttura tecnico contabile è costituita da una contabilità direzionale non è riconducibile alla sola contabilità ana litica e trova la sua espressione più elevata in sistemi integrati di contabilità generale e analitica finalizzati ad un controllo su budget”. Marchi L.(1988), I sistemi informativi aziendali, Giuffrè, Milano, pagg.176-177
2 A.A. Atrinkson – R.D.Banker – R.S.Kaplan – M.Young (1998), Management Accounting. Una prospettiva fondata sulle attività, trad.it.,Utet, Torino, pag.3.
3 Weetman P.(2006), Managemet accounting, Prentince Hall Inc.,HomewoodIII, pag.5.
4 Bubbio A.(1989), “La contabilità direzionale integrata nell’evoluzione del controllo di gestione”, in Advanced
175 L’impatto dei sistemi di pianificazione e controllo sui percorsi di risanamento delle società partecipate pubbliche. Potenzialità e limiti alla luce della “riforma Madia”
Giovanna Carrano A.A. 2015/2016 Tabella n. 1 - Gli strumenti tradizionali della contabilità direzionale.
SCOPO STRUMENTO
Decisioni di volume produttivo Analisi dei costi e break-even analysis Decisioni di combinazione produttiva Contabilità dei costi - direct costing
Decisioni di prezzo Contabilità dei costi - full costing Misurazione dell’efficienza Costi standard
Valutazione delle rimanenze Contabilità dei costi Incentivazione del comportamento Budget e analisi degli scostamenti
Decisioni di investimento TIR - VAN - pay back period
Fonte: Antonelli V., D’Alessio R.(2014), Controllo di gestione, Maggioli Editore, Rimini, pag.23
In relazione alle dimensioni di mutamento della realtà aziendale, nuove tecniche si aggiungono a quelle già presenti in azienda senza che sia possibile definire un paniere stabile. Tabella n. 2 – Le innovazioni negli strumenti e nelle tecniche di contabilità direzionale
Dimensione della vita aziendale Strumenti e tecniche della contabilità
direzionale
Ampliamento della dimensione tempo nella gestione aziendale Backflushing costing Life-Cycle costing Target costing
Value Based Management
Crescente complessità dei processi aziendali Activity-Based Costing Activity-Based Budgeting Activity-Based Management Total Cost of Ownership
Controllo delle relazioni interorganizzative Supply chain management
Interoganizational cost management Open-book accounting
Network management accounting
Aspetti non monetari della struttura e del funzionamento dell’azienda.
Non financial indicator Tableau de bord Balanced Scorecard Piramide della performance Intellectual Business Navigator Intangible Asset Monitor Calculated intangible value Skandia Navigator
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La contabilità direzionale non può essere confusa con il controllo di gestione, la letteratura più recente individua il secondo in un sistema di management a valenza decisionale e organizzativa che si inserisce nel processo di governo aziendale5. Il sistema di controllo di gestione è quindi una delle condizioni necessarie per un pieno ed efficace decentramento decisionale6, tanto in senso orizzontale, tra le unità organizzative, quanto in senso verticale, tra livelli gerarchici sopra e sotto ordinati7. Il processo di governo decentrato del sistema aziendale quando è volto prevalentemente ad assicurare l’efficienza e l’efficacia di breve andare – ha funzione diagnostica, di traduzione della strategia in azione – fa ricorso al meccanismo di feed-back8. Nel processo di governo decentrato del sistema aziendale, gli strumenti del controllo di gestione supportano la misurazione degli obiettivi assegnati e dei risultati ottenuti e la comparazione, scomposizione, interpretazione delle differenze tra gli uni e gli altri. I principali di tali strumenti, che approfondiremo nei paragrafi successivi, sono:
- la contabilità analitica; - la contabilità generale; - piani e budget;
- l’analisi degli scostamenti; - il reporting;
- balanced scorecard.
5 Anthony R.N. – Macrì D.M. (2006), Management control system. Tecniche e processi per implementare le strategie, Mc
Graw Hill, Milano, pag. 3-11. Simons R. (2004), Sistemi di controllo e misure di performance, Egea, Milano, pagg. 261-290. “La dottrina italiana ha elaborato numerosi concezioni di controllo di gestione, viene interpretato come funzione manageriale , collegata alla pianificazione strategica dalla quale gli derivano gli obiettivi da raggiungere, che allo scopo di formulare obiettivi e programmi di breve periodo, verificare sistematicamente mediante l’analisi degli scostamenti il grado di realizzazione dei programmi o l’adeguatezza degli obiettivi che li ispirano, prende provvedimenti correttivi se convenienti”, Ferrero G. 1987), Imprese e management, Giuffrè, Milano, pag. 189-192. Si veda inoltre, Ardemani E.(1984), Pianificazione
e controllo, Giuffrè, Milano. Brusa L. (2000), Sistemi di pianificazione e controllo, Il Mulino, Bologna, 2001. Ferraris
Franceschi R. (2010), Sistemi di pianificazione e controllo, Giappichelli, Torino.
6 Il processo di governo decentrato del sistema aziendale così concepito comprende, dunque, le fasi di:
- fissazione degli obiettivi; - assunzione delle decisioni; - svolgimento delle operazioni; - misurazione dei risultati;
- comparazione tra obiettivi e risultati;
- interpretazione degli scostamenti, obiettivi-risultati;
- assunzioni di provvedimenti correttivi relativi alle decisioni, alle operazioni, o agli obiettivi.
Il processo, così declinato, si fonda sul meccanismo di retroazione o feedback, il quale valuta i risultati delle azioni passate per indirizzare le azioni future. Esso quindi, pare efficace, in contesti relativamente stabili. Il meccanismo di fee d- forward, invece cerca di anticipare i risultati che possono derivare dalle decisioni che si stanno per assumere e quindi tende ad intervenire prima che l’azione sia posta in essere. Trova applicazione, in contesti fortemente dinamici. Brunetti G.(1979) ,
Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, FrancoAngeli, Milano, Cap.1. 7 Cavalieri E. (1995), Variabilità e strutture di impresa, Cedam, Padova, passim.
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