ACQUISTO DI BENI O SERVIZI AGGIUNT

Talvolta al cliente, che assume il ruolo di controparte dell’accordo, è data la possibilità di acquistare, in una data futura, beni o servizi aggiuntivi rispetto a quanto stabilito inizialmente; questi prodotti in aggiunta sono ottenibili gratuitamente oppure pagando un prezzo scontato. Possono essere concessi, per esempio, incentivi alle vendite, punti premio e sconti su acquisti futuri oppure può essere rinnovato il contratto.145

La presenza, all’interno del contratto, di questa clausola significa sostanzialmente che la controparte effettua un pagamento anticipato per prodotti, la cui transazione avverrà in futuro.146 _{La contabilizzazione dei ricavi avverrà in concomitanza con il trasferimento dei}

prodotti oppure alla scadenza dell’accordo.

Il fatto che il cliente, sottoscrivendo l’accordo, ottenga l’opzione di acquisto di prodotti aggiuntivi può far sì, a certe condizioni, che si venga a creare una performance obligation distinta dalle altre promesse fatte dall’entità, la quale è rappresentata dall’opzione stessa invece che dai prodotti acquistati. (Figura 9)

Requisito necessario, affinché ciò si verifichi, è che dall’opzione di acquisto derivi per il cliente un “material right”, il cui sorgere è legato esclusivamente all’esistenza del contratto. 147

Spesso questa condizione non risulta facile da verificare e quindi, per ovviare al problema, interviene il Principio stesso, proponendo una linea guida ad hoc: Il cliente gode di un “material right”, qualora i prodotti aggiuntivi possano essere acquistati pagando un prezzo inferiore allo “stand-alone selling price” oppure qualora lo sconto applicato sia tale da far sì che ne derivi un margine di guadagno inferiore a quello ottenuto con il contratto originale (cioè se viene concesso uno sconto addizionale rispetto alla scontistica normalmente prevista). Al contrario, la possibilità di godere di questo diritto viene meno, se c’è l’eventualità che il

145 _{IFRS 15 – Appendix B: Application Guidance – P. B39}

“Customer options to acquire additional goods or services for free or at a discount come in many forms, including sales incentives, customer award credits (or points), contract renewal options or other discounts on future goods or services.”

146 _{BDO. (2019). IFRS IN PRACTICE: IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. Page 95} 147 _{IFRS 15 – Appendix B: Application Guidance – P. 40}

“If, in a contract, an entity grants a customer the option to acquire additional goods or services, that option gives rise to a performance obligation in the contract only if the option provides a material right to the customer that it would not receive without entering into that contract (…). If the option provides a material right to the customer, the customer in effect pays the entity in advance for future goods or services and the entity recognizes revenue when those future goods or services are transferred or when the option expires.”

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prezzo applicato ai prodotti addizionali venga offerto anche ad altri clienti e se il margine atteso risulta essere coerente con quello originale.148

In sostanza, la possibilità che il cliente goda di un diritto significativo sorge unicamente nel caso in cui il prezzo da versare per l’acquisto di beni o servizi addizionali non rifletta il loro “stand-alone selling price”.149 _{Viceversa, la corrispondenza tra le somme significa che al}

cliente non viene concesso un “material right” e, di conseguenza, l’opzione di acquisto non rappresenta un’obbligazione di fare separata. In tal caso l’entità sta offrendo al cliente un’opzione di marketing, la quale dovrà essere rilevata nel momento in cui la controparte sceglie di esercitarla. 150

Figura 9: Opzione di acquisto per beni/servizi addizionali

148 _{Carrara, S. (2019, January). IFRS 15: Key points of the Revenue Recognition Standard in 100 questions and}

answers. Insight Mazars. Page 90

149 _{Come già visto precedentemente, il “transaction price” viene allocato alle diverse performance obligations}

prendendo come valore di riferimento lo “stand alone selling price”. In alcuni casi questo prezzo viene ricavato direttamente, mentre altre volte, non essendo ottenibile tramite osservazione diretta, viene stimato. La stima dello “stand-alone selling price” deve riflettere la concessione sul prezzo praticata al cliente, nel caso in cui eserciti l’opzione, ma le deve anche essere applicata una rettifica, che tenga conto degli sconti eventualmente concessi (se non ci fosse stato l’esercizio dell’opzione) e della probabilità di esercitarla.

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Programmi di fidelizzazione

Un’entità offre ai suoi clienti un “loyalty programme” se, contestualmente alla cessione di beni, va ad assegnare alla controparte punti premio, che le consentiranno di acquistare prodotti aggiuntivi in futuro senza versare alcun importo in cambio o pagando un prezzo scontato rispetto a quello applicato normalmente.

Esempio

La società X, che offre un servizio alberghiero, propone ai clienti, con cui stipula contratti, un programma di fidelizzazione, secondo cui essi guadagnano due punti ogniqualvolta spendono 25€; ogni punto permette loro di avere uno sconto di 1€ su una successiva prenotazione. Questo sconto è un surplus rispetto alla scontistica standard proposta dalla società.

Lo “stand alone selling price” dell’albergo è di 1.000.000€, cioè il prezzo che sarebbe stato applicato ai clienti in assenza del programma di fidelizzazione.

Nel 2017 i clienti spendono in totale 1.000.000€ e guadagnano così 80.000 punti da poter utilizzare in futuro. La società X ipotizza, che degli 80.000 punti guadagnati, i clienti riscattino il 75% e stima pertanto che lo “stand

alone selling price” dei punti totali guadagnati sia 60.000€ [75% di 1 punto → 75% di 80.000 punti].

Grazie ai punti guadagnati i clienti possono godere di un “material right” e, di conseguenza, l’opzione di acquisto rappresenta una performance obligation distinta.

Nel 2018 i clienti utilizzano 40.000 punti su 80.000 totali, che la società X ritiene sia ancora una stima ragionevole. Nel 2019 i clienti utilizzano 20.000 punti; la società modifica la stima dei punti portandola a 70.000.

Analisi:

L’importo di 1.000.000€ viene ripartito tra due obbligazioni, l’alloggio e i punti. Alloggio 1.000.000 ∗ 1.000.000 (1.000.000 + 60.000)= 943.396 Punti 1.000.000 ∗ 60.000 (1.000.000 + 60.000)= 56.604

Come vengono contabilizzati i punti riscattati nel 2018?

Nel 2018 la società iscrive ricavi per 37.736€; l’importo è dato dal prodotto tra la porzione del transaction price allocata ai punti e il tasso di riscatto. → 𝑅𝑖𝑐𝑎𝑣𝑖 = 56.604 ∗40.000

60.000= 37.736

Oltre ai ricavi viene rilevata una Passività per 18.868, che rappresenta la porzione del transaction price allocata ai punti, che si stima verranno utilizzati in futuro. → 𝑃𝑎𝑠𝑠𝑖𝑣𝑖𝑡à = 56.604 − 37.736 = 18.868

Come vengono contabilizzati i punti riscattati nel 2019?

Nel 2019 la società rileva ricavi per 10.782; l’importo è calcolato come segue: Ricavi totali da contabilizzare = Totale punti utilizzati

Totale punti stimati ∗ Importo del transaction price allocato ai punti Ricavi rilevati = Ricavi totali da contabilizzare − Ricavi già rilevati nell′_{anno precedente}

Ricavi totali da contabilizzare = 60.000

70.000∗ 56.604 = 48.518 Ricavi rilevati (2018) = 48.518 − 37.736 = 10.782

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Opzione di rinnovo del contratto 151

Talvolta accade che l’entità offra ai propri clienti la possibilità di rinnovare il contratto esistente, nel rispetto delle medesime condizioni, oppure di acquistare in futuro prodotti addizionali simili a quelli previsti nel contratto originario. Per esempio, considerando un accordo di vendita della durata di due anni, al cliente può essere offerto di prolungare il periodo contrattuale di un’ulteriore annualità.

Per determinare il “transaction price” dell’opzione di rinnovo, la procedura standard prevede di fare riferimento allo “stand alone selling price”. Per questa particolare opzione, però, l’entità gode del diritto di poter usufruire di un espediente pratico, secondo cui il prezzo viene fissato considerando solamente i prodotti che ci si aspetta verranno effettivamente ceduti e in maniera coerente con l’importo del corrispettivo previsto.

Nel caso in cui si scelga di considerare il prezzo di vendita a sé stante, per poter determinare questo prezzo, è necessario considerare alcuni elementi, come i dati storici, i tassi di rinnovo attesi, le analisi di marketing, ecc.

Quando al cliente è concessa un’opzione di rinnovo dell’accordo e lui sceglie di accettarla, il corrispettivo a lui richiesto risulta essere inferiore a quello che sarebbe stato applicato ad un altro soggetto, che non avesse precedentemente stipulato un contratto con l’entità. In altre parole, in caso di rinnovo è prevista una scontistica aggiuntiva rispetto a quella applicata normalmente.

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