Dopo aver calcolato il “transaction price”, il valore ottenuto deve essere suddiviso tra tutte le singole performance obligations. In particolare, ad ognuna di esse viene imputato un ammontare che possa rappresentare in modo adeguato il corrispettivo atteso dall’entità a fronte della sua prestazione, senza subire alcuna influenza da quanto prescritto tra le clausole contrattuali. Questa ripartizione assume una certa rilevanza ai fini fiscali. 67
La norma prevede che la suddivisione del prezzo debba essere effettuata prendendo come valori di riferimento gli “stand alone selling prices” dei beni o servizi trasferiti per ciascuna delle performance obligation.
Lo “stand alone selling price” (prezzo di vendita a sé stante) di un prodotto è quell’importo che avrebbe dovuto essere stato corrisposto nel caso in cui la vendita fosse avvenuta al di fuori del contratto; è un valore calcolato all’inizio del periodo contrattuale.68
Per poter determinare il valore del prezzo di vendita a sé stante, non è prevista una regola fissa da rispettare obbligatoriamente, ma la metodologia prescelta dipende dalle circostanze. Solamente quando l’entità vende i beni o i servizi separatamente a clienti simili tra loro e in circostanze analoghe, allora il prezzo è osservabile e, di conseguenza, può essere valutato direttamente alla data di sottoscrizione del contratto 69; in caso contrario ciò non è possibile.
Quando lo “stand alone selling price” non può essere ottenuto in maniera diretta, allora è necessario ricavarselo indirettamente e si utilizza, a questo scopo, una procedura di stima.70
Affinché il valore venga stimato correttamente, è necessario analizzare tutte le informazioni utili che si possiedono (condizioni di mercato, caratteristiche dell’entità e del cliente).
L’IFRS 15 non prevede un metodo specifico per poter stimare il valore richiesto, ma si limita a fornire alcuni esempi di possibili metodologie71. Una volta scelto il metodo ritenuto più
appropriato, esso deve essere poi applicato uniformemente in tutti i casi analoghi a quello considerato.
67 Si veda l’approfondimento relativo alla normativa fiscale adottata al Capitolo 3, Paragrafo 3.1.3 “LA NORMATIVA
FISCALE PER I SOGGETTI IAS / IFRS ADOPTER”
68 IFRS 15 – Appendix A: Defined terms
“Stand-alone selling price (of a good or service) = The price at which an entity would sell a promised good or
service separately to a customer.”
69 IFRS 15 – P. 77
“…The best evidence of a stand-alone selling price is the observable price of a good or service when the entity sells that good or service separately in similar circumstances and to similar customers….”
70 Nsiah, R. (2015, November). IFRS 15: Revenue recognition from contracts with customer. 71 KPMG. (2019, June). Revenue: IFRS ® 15 Handbook. Page 92-97
42 » Adjusted Market Assessment Approach
Questo primo metodo prevede che l’entità vada ad analizzare il mercato, nel quale ha luogo la vendita dei prodotti, e, alla luce di quest’analisi, il prezzo venga fissato pari all’importo che un soggetto esterno sarebbe disposto a pagare; una volta stimato l’importo, esso viene talvolta rettificato per poter far emergere i costi e i ricavi dell’entità.
Tra i principali fattori presi in considerazione nella stima figurano: la posizione che l’entità assume nel mercato, ciò che si aspetta di ottenere, i prezzi praticati dalla concorrenza, la clientela a cui essa sceglie di rivolgersi, i canali che utilizza per la distribuzione dei suoi prodotti, e il modo in cui i costi sono strutturati.
» Expected Cost Plus a Margin Approach
In questo caso il prezzo si ottiene sommando tutti i costi, che l’entità ritiene dovrà sostenere per poter soddisfare le performance obligations, e aggiungendo a questo importo il margine di guadagno che ragionevolmente riuscirà ad ottenere.
» Residual Approach
Questo terzo metodo prevede che il prezzo di vendita possa essere stimato facendo la differenza tra il prezzo totale concordato e un valore frutto della sommatoria degli importi richiesti come pagamento nell’atto di vendita degli altri beni o servizi promessi.
Questo metodo può essere utilizzato solamente se ci si imbatte in alcune situazioni particolari. Il primo caso sussiste quando, in un determinato arco temporale, diversi clienti acquistano dall’entità un prodotto analogo, a cui viene applicato un prezzo diverso all’interno di un ampio range di possibili importi; la variabilità dell’importo richiesto è dovuta al fatto che non ci sono state operazioni di vendita precedenti oppure i dati non sono osservabili. Il secondo caso, invece, si verifica quando in un contratto di vendita viene applicato un prezzo che non si è certi sia corretto; ciò può dipendere dal fatto che la cifra non è stata ancora determinata oppure non è ancora avvenuta una cessione del prodotto preso a sé stante.
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Sono previsti due casi in cui la regola generale per l’allocazione del prezzo non viene applicata. Il primo caso riguarda il modo in cui vengono allocati gli sconti, il secondo il modo di agire quando si è in presenza di un corrispettivo variabile.
Ripartizione degli sconti
Quando un cliente acquista più prodotti dall’entità, non è detto che la somma dei loro “stand alone selling prices” coincida con l’importo complessivo concordato nel contratto. Talvolta, infatti, il corrispettivo previsto risulta essere inferiore al valore che si ottiene sommando i prezzi; ciò è dovuto al fatto che il cliente ha ottenuto dall’entità uno sconto per l’acquisto.
Quando l’entità applica uno sconto, la regola generale prevede che venga effettuata una allocazione proporzionale dell’importo tra tutte le performance obligations, cioè che ai diversi prodotti oggetto del trasferimento venga attribuita una parte proporzionale dello sconto, calcolata sulla base dei relativi “stand alone selling prices”.72
È previsto un unico caso in cui non viene effettuata una ripartizione proporzionale, cioè quando nel contratto viene fatta specifica richiesta che la concessione sul prezzo sia assegnata ad un’obbligazione di fare in particolare.
Ciò risulta essere possibile al verificarsi di determinate condizioni73:
1. Ogni singolo prodotto distinto deve venir ceduto in maniera separata, applicando il relativo prezzo unitario di vendita.
2. Negli accordi che prevedono la vendita di una combinazione di prodotti distinti deve essere applicata una concessione al prezzo pattuito.
3. Lo sconto applicato al prezzo di vendita deve essere uguale a quello concordato nel contratto e si deve, inoltre, riuscire a determinare a quale obbligazione di fare questo sconto faccia riferimento.
Nel caso in cui lo sconto venga imputato totalmente ad una o ad alcune performance obligations, allora l’attribuzione avviene prima dell’utilizzo dell’approccio residuale per la stima del “stand alone selling price”. 74
72 Van Wyk, M., & Coetsee, D. (2020, February). The adequacy of IFRS 15 for revenue recognition in the
construction industry. Journal of Economic and Financial Sciences, 13(1).
73 BDO. (2019). IFRS IN PRACTICE: IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. Page 58 74 IFRS 15 – P 83
“If a discount is allocated entirely to one or more performance obligations in the contract in accordance with paragraph 82, an entity shall allocate the discount before using the residual approach to estimate the stand-alone selling price of a good or service in accordance with paragraph 79(c).
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Ripartizione del corrispettivo variabile 75
Come è già stato analizzato in precedenza, il transaction price può includere una componente variabile. Se ciò si verifica, il modo in cui tale componente viene ripartita non è fisso. In alcuni casi l’importo viene suddiviso tra tutte le obbligazioni di fare del contratto, cioè viene sostanzialmente allocato all’intero accordo. In altri casi, invece, questa scelta non risulta essere appropriata e diventa necessario assegnare l’intero importo ad una specifica performance obligation oppure ai beni o servizi distinti che fanno parte di una stessa obbligazione di fare. La scelta di procedere con l’allocazione del corrispettivo ad una singola performance obligation (o ad un singolo bene o servizio distinto, che fa parte di una singola performance obligation), che abbia ad oggetto il trasferimento di beni o servizi distinti simili tra loro, può essere fatta solamente se vengono rispettate due condizioni fondamentali:
1. In primo luogo è necessario che il pagamento sia sottoposto a termini e condizioni coerenti con l’impegno avuto dall’entità nel soddisfare l’obbligazione oppure nell’eseguire la propria prestazione.
2. Il secondo requisito richiesto è che venga garantita una certa coerenza tra la scelta di attribuire il corrispettivo alla singola obbligazione e l’obiettivo generale in fase di ripartizione del prezzo di vendita (cioè che ad ogni obbligazione venga imputato un ammontare tale da rappresentare quanto ci si aspetta di ricevere a fronte dei beni o dei servizi erogati).
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