C AMBIAMENTI NELLA NORMATIVA CIVILISTICA

Dopo aver fornito una sintesi delle novità introdotte dal Decreto Legislativo n. 139/2015 in materia di bilancio d’esercizio, metteremo in luce le principali modifiche apportate al codice civile, con particolare riferimento alle norme contenute agli articoli 2423 e seguenti, e gli scostamenti del decreto dalle previsioni della Direttiva 2013/34/UE. Per quanti riguarda i cambiamenti civilistici, ricorreremo alla comparazione del testo in vigore prima del Decreto Legislativo 139/2015 con quello modificato dalla sua applicazione. A tal fine, precisiamo che, nella versione aggiornata degli articoli, trovano esposizione in grassetto gli elementi di nuova introduzione o le parti soggette a modifica, in modo da rendere più immediata l’individuazione dei cambiamenti; inoltre in rosso nella normativa previgente, sono evidenziate le parti eliminate.

2.1 - Art. 2423 Redazione del bilancio

Le modifiche in materia di redazione del bilancio, sono contenute nel rinnovato articolo 2423 del codice civile. In tale articolo, tra le altre novità, si recepisce il principio della rilevanza e si introduce l’obbligo del rendiconto finanziario.

Testo prima del D.Lgs 139/2015 Testo dopo il D.Lgs 139/2015 Art. 2423. Redazione del bilancio.

Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa.

Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione

patrimoniale e finanziaria della società e

Art. 2423. Redazione del bilancio.

Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico,

dal rendiconto finanziario e dalla nota

integrativa.

Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione

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il risultato economico dell'esercizio. Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una

rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni

complementari necessarie allo scopo. Se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota

integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l'influenza sulla

rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.

Il bilancio deve essere redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro.

il risultato economico dell'esercizio. Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una

rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni

complementari necessarie allo scopo.

Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando loro osservanza abbia effetti

irrilevanti al fine di dare una

rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.

Se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota

integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l'influenza sulla

rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in

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una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.

Il bilancio deve essere redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro.

2.1.1 Il rendiconto finanziario

Il rendiconto finanziario entra a far parte dei documenti che compongono il bilancio, che risulta quindi ora composto di quattro documenti e non tre: stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario e nota integrativa. L’inserimento del rendiconto prima della nota integrativa è riconducibile al fatto che si tratta un di un prospetto, al pari dello stato patrimoniale e del conto economico di tipo quantitativo; non sono tuttavia presenti indicazioni circa le spiegazioni da fornire in nota integrativa, in riferimento ai dati contenuti nel rendiconto.

Per l’analisi più dettagliata del prospetto si rimanda al proseguo del capitolo ed, in particolare, alla disamina dell'articolo 2425-ter. Vogliamo ora sottolineare, invece, la condizione di obbligatorietà ad esso conferita. Entrando a far parte del bilancio, il rendiconto diventa infatti elemento inscindibile dallo stesso e la sua redazione risulta obbligatoria ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria, nonché del risultato economico dell’esercizio. Si compie quindi un deciso passo avanti verso la redazione di bilanci nazionali sempre più simili e comparabili tra loro, oltre che con i bilanci internazionali. Precedentemente la predisposizione del rendiconto, solamente raccomandata dall’OIC 10, era lasciata alla discrezione delle singole imprese, motivo per cui molte optavano per il minor onere derivante dalla sua mancata redazione.

2.1.2 Il principio della rilevanza

L’articolo 2423 inserisce poi il principio della rilevanza, a cui è dato riconoscimento dal Decreto 139/2015. Tale principio è stato ripreso fedelmente dalla direttiva 2013/34/UE che definisce all’articolo 2 come «“rilevante”: lo stato dell'informazione quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe ragionevolmente influenzare le decisioni

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prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio dell'impresa. La rilevanza delle singole voci è giudicata nel contesto di altre voci analoghe».

Il passaggio dalla normativa europea a quella domestica capovolge tuttavia la formulazione del testo: nella prima si prevede che l’attività di predisposizione del bilancio debba considerare tutto ciò che è rilevante, lasciando intendere che ciò che non lo è può essere escluso dalla stessa; la seconda prevede invece direttamente l’esonero degli elementi irrilevanti, prevedendo quindi l’applicazione delle regole generali per gli elementi dotati di rilevanza.

Sulla base di quanto appena affermato, il nuovo comma 4 dell’art. 2423 prevede la possibilità di non rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa se la loro osservanza ha effetti irrilevanti sulla rappresentazione veritiera e corretta.

Come già notato, la rilevanza va valutata sia con riferimento alle singole poste di bilancio, sia considerando l’effetto che potrebbero avere nel loro insieme poste singolarmente irrilevanti.

La mancanza di parametri quantitativi lascia però spazio all’insorgere di dubbi ed interpretazioni non univoche, che potrebbero portare ad una diversa applicazione del principi, influenzati dalle valutazioni soggettive dei redattori del bilancio.

Gli effetti dell’introduzione117 di questo principio, quale principio generale di bilancio, ha portato alla modificazione degli articoli in cui era espresso in modo diretto o

117 _{«A ben vedere, il principio di significatività trovava riscontro in alcune norme relative alla redazione}

e al contenuto del bilancio già prima dell’intervento normativo operato mediante il DLgs. 139/2015. Peraltro, il documento OIC 11 (non modificato nel corso del progetto di aggiornamento dei principi contabili nazionali) individua espressamente, tra i postulati del bilancio d’esercizio, il principio di “significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro presentazione in bilancio”, per effetto del quale il bilancio d’esercizio deve esporre soltanto i fatti e le informazioni “che hanno un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari” (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).

Il principio contabile evidenzia, in merito, che il procedimento di formazione del bilancio implica l’effettuazione di stime o previsioni. Pertanto, la correttezza dei dati di bilancio non si riferisce soltanto all’esattezza aritmetica, bensì anche alla correttezza economica, alla ragionevolezza, all’attendibilità del risultato che viene ottenuto dall’applicazione oculata ed onesta dei procedimenti di valutazione adottati nella stesura del bilancio. Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e

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attraverso il concetto di “apprezzabilità”; con riferimento alla nota integrativa, ad esempio, sono stati eliminati i riferimenti nelle regole specifiche:

● sui ratei e risconti, sia attivi che passivi, sugli altri fondi e sulle altre riserve (art. 2427 co.1, n.7);

● sulla ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni (art. 2427 co.1, n.10); ● sulle operazioni con le parti correlate (art. 2427 co. 1, n.22-bis)

2.2 - Art. 2423-bis Principi di redazione del bilancio: la prevalenza della sostanza sulla forma

In riferimento ai principi di redazione del bilancio, la modifica più discussa è stata quella apportata all’articolo 2423-bis del codice civile, con l’introduzione (o il perfezionamento) del concetto di prevalenza della sostanza sulla forma.

Parte della dottrina parla di perfezionamento di tale concetto, in quanto ritiene che esso fosse già espresso nel riferimento all’importanza della «funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato». Un’altra parte della dottrina invece, ritiene che si tratti di una vera e propria introduzione di tale concetto, ritenendo che quello precedente di «funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo» fosse rimasto inapplicato nella nostra disciplina, in quanto oggettivamente opaco e farraginoso118.

L’introduzione del n. 1-bis nell’articolo 2423-bis del codice civile «porta invece con forza il concetto di prevalenza della sostanza sulla forma, in base al quale devono essere considerati gli effetti reali prodotti dalle operazioni aziendali, prescindendo dal puro formalismo contrattuale utilizzato»119.

trovano il loro limite nel concetto di rilevanza: essi, cioè, non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari». Latorraca Silvia, Novità del bilancio d’esercizio 2016, Eutekne schede di aggiornamento, scheda n.798.15 - Numero 2 - Febbraio 2017 (pagg. 244-245)

118 _{D’Angelo Paola, D’Angelo Carla, Il bilancio delle microimprese, Maggioli Editore, Santarcangelo di}

Romagna, 2017 - pag 38

172 Testo prima del D.Lgs 139/2015 Testo dopo il D.Lgs 139/2015 Art. 2423-bis. Princìpi di redazione

del bilancio.

Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti princìpi:

1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella

prospettiva della continuazione

dell'attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato;

2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio;

3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data

dell'incasso o del pagamento;

4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;

5) gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente;

Art. 2423-bis. Princìpi di redazione del bilancio.

Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti princìpi:

1) la valutazione delle voci deve