Prevalenza della sostanza sulla forma

La “prevalenza della sostanza sulla forma” ha chiarito e sostituito la disposizione che prevedeva che la valutazioni delle voci dovesse effettuarsi «tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato»101. E’ stato quindi eliminato il comma 1 n.1 dell’articolo 2423-bis c.c. sui principi di redazione del bilancio, per fare posto al n. 1-bis che statuisce il nuovo postulato di bilancio sotto l’espressione «tenendo conto della sostanza102 _{dell’operazione o del contratto»;}

espressione che chiarisce che la sostanza dell’operazione va riferita non tanto alla voce dell’attivo o del passivo di bilancio, quanto al contratto o all’operazione che la società ha portato a compimento con i terzi.

101 _{«Tale disposizione era stata introdotta in sede di riforma del diritto societario. La relazione}

ministeriale al D.Lgs. 6/2003 aveva chiarito che l’espressione “funzione economica” costituiva l’esplicitazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma.

Il documento OIC 11 (sub “Scopo e contenuto”) aveva, a tal proposito, evidenziato che la volontà del legislatore, rifacendosi alla moderna dottrina aziendalistica ed alla prassi internazionale, era stata quella di prevedere che la rappresentazione in bilancio degli accadimenti (fatta eccezione per le operazioni di locazione finanziaria) venisse effettuata secondo la realtà economica sottostante gli aspetti formali. Tuttavia, la formulazione della norma aveva generato dubbi interpretativi tra gli operatori e gli autori che si erano occupati della materia. Il concetto di funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo, infatti, poteva evocare il concetto di destinazione e si era lungamente discusso circa l’effettiva portata applicativa della disposizione.» Latorraca Silvia, Novità del bilancio d’esercizio 2016, Eutekne schede di aggiornamento, scheda n.798.15 - Numero 2 - Febbraio 2017 (pagg. 246)

102 _{L’ OIC 11 definisce che «Affinché il bilancio possa essere utile per i suoi utilizzatori e fornire la}

rappresentazione in modo veritiero e corretto degli eventi di gestione si rende necessario determinare e comprendere gli aspetti sostanziali di ognuno di tali eventi e non solo i suoi aspetti formali. La sostanza rappresenta l'essenza economica dell'evento o del fatto, ossia la vera natura dello stesso». I fatti di gestione vanno quindi rilevati sulla base della loro concretezza economica e non limitando l’attenzione ai soli aspetti formali.

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Tale principio, di derivazione internazionale, trova pieno accoglimento nel nostro ordinamento in una forma più chiara e “incisiva103” rispetto a quanto avveniva precedentemente. Il riferimento agli elementi dell’attivo e del passivo poteva, secondo alcuni, mettere in secondo piano la sostanza dell’operazione indicata sotto tali voci, utilizzando l’elemento stesso di valutazione come strumento formale con il quale “nascondere” le intenzioni reali che hanno spinto gli agenti economici a concludere la contrattazione.

E’ doveroso precisare che il principio della prevalenza della sostanza sulla forma avrebbe dovuto portare nel nostro ordinamento a contabilizzare le operazioni di leasing con il metodo cosiddetto finanziario. Il legislatore ha tuttavia preferito lasciare inalterato il trattamento contabile di tali operazioni, agganciato alla forma giuridica delle stesse, in attesa del nuovo IFRS 16, in modo da riorganizzare una volta sola la materia. La relazione illustrativa al D.Lgs. 139/2015 ha precisato che, «ai fini della declinazione pratica104 delle norme citate, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, occorre fare riferimento ai principi contabili nazionali, aggiornati dall’OIC sulla base delle disposizioni contenute nello stesso decreto». Le norme che disciplinano i principi di rilevanza e prevalenza della sostanza sulla forma costituiscono, infatti, disposizioni di carattere generale, che, per loro intrinseca natura e finalità, non recano una descrizione di dettaglio, la quale, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte105

1.6 – Contenuto dello stato patrimoniale e del conto economico

Anche il contenuto degli schemi di bilancio ha subito delle modificazioni, attraverso l’eliminazione di alcune voci e l’introduzione di nuove, oltre ai cambiamenti dei criteri

103_{Cfr. Provasi Roberta, Il nuovo bilancio di esercizio. Le principali novità del D.Lgs. 139/2015,}

Novecento Editore, 2016

104 _{Per la declinazione pratica dei principi di rilevanza e prevalenza della sostanza sulla forma si veda}

l’OIC 11

105_{Si consiglia la lettura dell’articolo in seguito riportato, che evidenzia come il principio della}

prevalenza della sostanza sulla forma risulti di difficile declinazione pratica: Miele Luca, Derivazione

rafforzata e prevalenza della sostanza sulla forma: in cerca di assetto definito, Quotidiano Ipsoa del 22

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di valutazione e di contabilizzazione degli elementi da indicare in stato patrimoniale e in conto economico. Sono stati quindi rivisitati gli articoli 2424, 2425 e 2427 del codice civile.

Il Decreto 139/2015 ha modificato gli schemi di bilancio con riferimento ai rapporti tre le cosiddette “imprese sorelle”, ovvero tra imprese sottoposte al controllo delle stesse controllanti. In fase di valutazione più analitica, daremo maggior dettaglio a tali modificazioni.

Sono poi stati eliminati i conti d’ordine che, ai sensi del comma 3 dell’art. 2424 c.c. (abrogato dal decreto bilanci), indicavano in calce allo stato patrimoniale «le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi fra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime»

Le modifiche al tema apportate in nota integrativa riguardano il comma 9 dell’art. 2427 c.c, che prevede l’indicazione «dell’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate»; rispetto alla disposizione precedente è stata inserita la richiesta di esplicitare l’importo degli impegni e garanzie, che prima poteva essere omesso per mancata esplicitazione nella norma.

La novità più dirompente riguarda, invece, la struttura del conto economico, che vede scomparire la sezione dedicata agli oneri e ai proventi di natura straordinaria.

1.7 – Criteri di valutazione

Il decreto bilanci ha modificato una serie di criteri di valutazione e di classificazione che hanno impattato sul trattamento contabile delle seguenti voci di bilancio:

● azioni proprie;

● strumenti finanziari derivati; ● crediti, debiti e titoli;

● aggi e disaggi su prestiti;

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● costi di sviluppo;

● costi di ricerca e di pubblicità; ● avviamento;

● attività e passività monetarie;

● attrezzature industriali e commerciali, materie prime sussidiarie e di consumo.