P ARTE I, ALLEGATA AL D.P.R 131 DEL
8. Gli atti giudiziari sub lett c), di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale.
. In ordine all’analisi delle sentenze di omologazione del concordato preventivo e fallimentare si rimanda al paragrafo 12 del presente studio, poiché ne è discussa l’assoggettabilità all’imposta proporzionale di cui alla lett. b) dell’articolo 8 Tariffa ovvero a quella in misura fissa stabilita nella successiva lett. g), cui si fa rinvio.
Nell’ambito della categoria degli atti previsti dall’art. 8, lett. c), della Tariffa devono ricomprendersi gli atti giudiziari accertativi di diritti aventi contenuto patrimoniale, che non comportino, a favore delle parti, l’attribuzione di beni o la condanna al pagamento di somme di denaro o valori o ad altre prestazioni247
erano in precedenza assenti e realizzando un trasferimento di ricchezza in favore del fallimento, è soggetta ad aliquota proporzionale ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. b), della prima parte della tariffa, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, il quale assoggetta ad imposta proporzionale i provvedimenti dell’autorità giudiziaria recanti condanna al pagamento di somme o valori (comportanti, quindi, un trasferimento di ricchezza), mentre la lett. e) del medesimo articolo, norma speciale e di stretta interpretazione, determina l’imposta in misura fissa in relazione ai provvedimenti che dichiarano la nullità o pronunciano l’annullamento di un atto, ancorché portanti condanna alla restituzione di denaro o beni o la risoluzione di un contratto (dunque, in funzione meramente restitutoria e di ripristino della situazione patrimoniale anteriore)”; Cass., 20 aprile 2007, n. 9400, in Fisco on line, 2007; Cass., 31 ottobre 2005, n.
21160, in Dir. e Prat. Trib., 2006, 3, 2, 702, la Corte afferma che: “La sentenza revocatoria
fallimentare, che imponga al creditore di versare nelle casse del fallimento una somma, costituisce “condanna al pagamento” di tale somma e, quindi, è soggetta ad imposta proporzionale di registro, non rientrando tra i provvedimenti giudiziari soggetti ad imposta fissa in base alla lettera d) dell’art. 8 della prima parte della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986”.
246 A. STESURI, La tassazione della sentenza di revocatoria dei pagamenti, in Fall., 2008, 12,
1442.
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247 V.ANDRIOLI, op. cit., I, 253 ss.; F.DI FIORE, op. cit., 1038. A.URICCHIO, Attività giudiziari a
ed imposizione tributaria, cit., 91, l’Autore precisa che nella detta “categoria devono essere ricondotte le sentenze di divisione di comunioni di beni, nei limiti di cui all’art. 34 ed in genere i provvedimenti di mero accertamento che non importino a favore delle parti attribuzioni di beni, di condanna al pagamento di somme di denaro o valori o ad altre prestazioni ad esempio la sentenza che accerta l’esistenza di un prelegato contenuto in un testamento olografo smarrito, quelle che accertamento l’esistenza di un diritto di prelazione. Rientrano nell’ambito di applicazione della
La lett. c) della disposizione in esame fa riferimento “(...) non soltanto
all’accertamento costitutivo ma anche a quei provvedimenti privi di contenuto traslativo o ablatorio, che si risolvono in un accertamento dell’esistenza di ricchezza”248
Tali atti sono assoggettati all’imposta proporzionale nella misura dell’1%, mentre i provvedimenti che esauriscono la propria funzione sul piano meramente processuale sono esenti da imposizione, come ad esempio le dichiarazioni rese dal terzo nel corso del processo esecutivo, ex art. 547 c.p.c.
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249
lett. c) le sentenze civili dichiarative dell’illegittimità di atti espropriativi e ricognitive delle proprietà di beni”; sul punto v. N.PENNELLA,nota a Cass. civ., Sez. V, 18 giugno 2002, n. 8745,
in Giur. Imp., 2002, 928. In giurisprudenza v. Cass. civ., Sez. V, 16 gennaio 2001, n. 545, in Mass.
Giur. It., 2001, la Corte afferma che: “In tema di imposta di registro, la sentenza civile dichiarativa dell’illegittimità di atti espropriativi e ricognitiva della proprietà dei beni in favore del ricorrente, ha natura di una sentenza dichiarativa o di mero accertamento del diritto di proprietà, e quindi di diritti a contenuto patrimoniale; ad essa è applicabile l’imposta proporzionale all’1% , e non l’imposta in misura fissa, sia in base all’art. 8, lett. c), della tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, che in base all’art. 8, lett. d) della tariffa allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634”; Cass. civ., Sez. V, 09 maggio 2007, n. 10588, in Fisco on line,
2007, secondo cui: “La sentenza del Tribunale fallimentare che riconosca la prelazione ipotecaria
di un credito già ammesso allo stato passivo con decreto del giudice delegato già sottoposto all’imposta proporzionale di registro dell’1 per cento ex art. 8, comma 1, lettera c), della Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, è sottoposta solo all’imposta di registro in misura fissa ex art. 8, comma 1, lettera d), della Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (alla luce dagli artt. 3, 24 e 53 Cost.)”. Cass. civ., Sez. V, 13 giugno
2005, n. 12692, in Mass. Giur. It., 2005, che così statuisce: “In tema di imposta di registro per
espropriazioni per pubblica utilità, il beneficio della registrazione a tassa fissa, anzichè proporzionale, dei provvedimenti di esproprio trova la propria “ratio” nella funzione, propria di tali atti, di trasferire la proprietà del bene in favore dello Stato o di un ente pubblico territoriale, mentre tale funzione è del tutto estranea alla sentenza che, definendo una controversia di natura meramente patrimoniale derivante dalla opposizione alla stima, determina in via definitiva l’ammontare della indennità spettante all’espropriato per effetto del provvedimento ablatorio. Ne consegue che non merita censura il provvedimento con il quale l’Ufficio finanziario assoggetti tale tipo di sentenza all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1 per cento, ai sensi dell’art. 8 della tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n.131, quale sentenza di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”. In tal senso anche Cass., Sez. V, 17 settembre 2010, n. 19746, in CED Cassazione, 2010 e Cass., Sez. V, 21 marzo 2008, n. 7772, in Corr. Trib., 2008, 18, 1466.
248 Cass., 26 giugno 2009, n. 15159, in Mass. Giur. It., 2009, secondo cui: “La sentenza che
accerta l’esistenza o l’ammontare del credito pignorato, definendo il giudizio di cognizione instaurato, a norma dell’art. 548 cod. proc. civ., in caso di mancata o contestata dichiarazione del terzo, è compresa fra gli atti dell’autorità giudiziaria “di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”, di cui all’art. 8, comma 1, lett c) della tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, assoggettati all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1%, e non all’imposta a misura fissa, riferendosi la norma non soltanto all’accertamento costitutivo, ma anche a quei provvedimenti privi di contenuto traslativo o ablatorio, che si risolvono in un accertamento dell’esistenza di ricchezza”.
, con le quali il terzo
249 A. URICCHIO, Attività giudiziari a ed imposizione tributaria, cit., 92. In giurisprudenza v.
Comm. Trib. Centr., Sez. XXV, 2 marzo 1994, n. 553, in Riv. Leg. Fiscale, 1995, 1551, secondo cui: “Qualora, essendosi giudizialmente accertato un credito di una data entità di un ospedale
verso un altro, si promuova, nell’ambito del procedimento di espropriazione presso terzi ex artt. 543 e ss. c.p.c., il pignoramento di una minor somma rispetto a detto credito, in quanto dovuta da
specifica di quali cose o di quali somme sia debitore ovvero che si trovino in suo possesso, assoggettando così tali beni o crediti ad un vincolo di indisponibilità250
Tale atto è “tipico e necessario del processo, e come tale sfornito del potere
dispositivo del dichiarante e perciò privo di contenuto negoziale”
.
251
Invero, la sentenza che, a norma dell’art. 548 c.p.c., accerta l’esistenza o l’ammontare del credito pignorato definendo il giudizio di cognizione, instaurato in conseguenza della mancata o contestata dichiarazione del terzo, è ricompresa fra gli atti dell’autorità giudiziaria “di accertamento di diritti a contenuto
patrimoniale, di cui all’art. 8, comma 1, lett. c), Tariffa e, pertanto, è assoggettata all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1%, e non anche all’imposta in misura fissa”
.
252
Dunque, le sentenze di accertamento sono soggette ad imposta proporzionale di registro la cui base imponibile è delimitata dall’oggetto della controversia
.
253
Ove tale accertamento riguardi una procedura di sequestro conservativo promossa da un terzo, “(...) la base imponibile sarà rappresentata dalla cifra per cui è stato
autorizzato il sequestro e non dall’intero valore del bene oggetto del sequestro”
.
254
un terzo all’ospedale a cui carico era stato accertato quel credito, deve ritenersi che l’imposta di registro all’uopo applicabile sia da riferire alla minor somma pignorata nei confronti del terzo, non già al maggior credito vantato dall’ospedale verso l’altro, suo debitore, e che su tale minor somma sia da assolvere la sola imposta fissa di registro ex art. 8, lett. e, della I parte della tariffa all. A al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634”.
250 V.ANDRIOLI, op. cit., III, 86 ss.
251 Comm. Trib. Centr., 9 gennaio 1978, n. 3.
252 Cass., Sez. V, 26 giugno 2009, n. 15159, in Riv. cancellerie, 2009, 5, 578; Cass., Sez. V, 29
dicembre 2010, n. 26243, in CED Cassazione, 2010; Cass., Sez. V, 21 marzo 2008, n. 7772, in
Corr. Trib., 2008, 18, 1466.
253 Cass., Sez. V, 18 giugno 2002, n. 8745, in Dir. e Prat. Trib., 2003, 2, 297, secondo cui: “In tema di imposta di registro, la sentenza avente quale contenuto l’accertamento che con la scrittura privata dedotta in giudizio è stato stipulato un contratto di trasferimento oneroso della proprietà di un immobile, poichè costituisce accertamento di diritto a contenuto patrimoniale, è soggetta, ai sensi degli art. 37 e 43 d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, e dell’art. 8, lett. c), della tariffa, parte prima, allegata al medesimo d.P.R., all’imposta proporzionale dell’1%, da calcolare sul valore della lite determinato con riferimento alla data di proposizione della domanda giudiziale (fermo restando che la scrittura privata va assoggettata ad autonoma imposizione, ex art. 1 della tariffa citata, sulla base del valore del bene alla data della scrittura stessa)”.
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254 Sul punto, v. cap 3, par. 4 in tema di non imponibilità delle sentenze di convalida del sequestro
conservativo di cui all’art. 617 c.p.c.; Cass., Sez. V, 21 marzo 2008, n. 7772, in Corr. Trib., 2008, 18, 1466, secondo cui: “Le sentenze di accertamento sono soggette a imposta proporzionale di registro la cui base imponibile è delimitata dall’oggetto della controversia; perciò, ove l’accertamento sia inserito nell’ambito di una procedura di sequestro conservativo promossa da un terzo, la base imponibile è costituita dalla cifra per cui è stato autorizzato il sequestro e non dall’intero valore del bene”; Cass., 26 giugno 2009, n. 15159, in Mass. Giur. It., 2009, la Corte
Qualora la pronuncia d’illegittimità degli atti espropriativi, che riconosca la proprietà dei beni in capo al ricorrente, sia contenuta in una sentenza, questa avrà natura dichiarativa o di mero accertamento del diritto di proprietà. In tal caso, trattandosi di una statuizione avente ad oggetto un diritto a contenuto patrimoniale sarà applicabile l’imposta proporzionale nella misura dell’1%, ex art. 8, lett. c), Tariffa, anziché l’imposta in misura fissa.
Per quanto riguarda le sentenze, che definiscono una controversia di natura meramente patrimoniale derivante dall’opposizione alla stima all’indennità spettante all’espropriato e che conseguono al provvedimento ablatorio di esproprio, rideterminando in via definitiva la misura dell’indennità di esproprio, sono soggette all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1%, proprio in quanto dirette all’accertamento di diritti a contenuto patrimoniale255
così statuisce: “La sentenza che accerta l’esistenza o l’ammontare del credito pignorato,
definendo il giudizio di cognizione instaurato, a norma dell’art. 548 cod. proc. civ., in caso di mancata o contestata dichiarazione del terzo, è compresa fra gli atti dell’autorità giudiziaria “di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”, di cui all’art. 8, comma 1, lett c) della tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, assoggettati all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1%, e non all’imposta a misura fissa, riferendosi la norma non soltanto all’accertamento costitutivo, ma anche a quei provvedimenti privi di contenuto traslativo o ablatorio, che si risolvono in un accertamento dell’esistenza di ricchezza”; Cass., 13 giugno 2005,
n. 12692, in Mass. Giur. It., 2005, secondo cui: “In tema di imposta di registro per espropriazioni
per pubblica utilità, il beneficio della registrazione a tassa fissa, anzichè proporzionale, dei provvedimenti di esproprio trova la propria “ratio” nella funzione, propria di tali atti, di trasferire la proprietà del bene in favore dello Stato o di un ente pubblico territoriale, mentre tale funzione è del tutto estranea alla sentenza che, definendo una controversia di natura meramente patrimoniale derivante dalla opposizione alla stima, determina in via definitiva l’ammontare della indennità spettante all’espropriato per effetto del provvedimento ablatorio. Ne consegue che non merita censura il provvedimento con il quale l’Ufficio finanziario assoggetti tale tipo di sentenza all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1 per cento, ai sensi dell’art. 8 della tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n.131, quale sentenza di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”.
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255 Cass., 17 settembre 2010, n. 19746, in CED Cassazione, 2010; Cass., 7 maggio 2007, n. 10346,
in Fisco on line, 2007; Cass., 16 gennaio 2001, n. 545, in Mass. Giur. It., 2001, la Corte afferma che: “In tema di imposta di registro, la sentenza civile dichiarativa dell’illegittimità di atti
espropriativi e ricognitiva della proprietà dei beni in favore del ricorrente, ha natura di una sentenza dichiarativa o di mero accertamento del diritto di proprietà, e quindi di diritti a contenuto patrimoniale; ad essa è applicabile l’imposta proporzionale all’1% , e non l’imposta in misura fissa, sia in base all’art. 8, lett. c), della tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, che in base all’art. 8, lett. d) della tariffa allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634”; Cass., 19
febbraio 1981, n. 1012, in Rass. Trib., 1981, II, secondo cui: “La sentenza, che, in sede di
opposizione avverso la stima della indennità di espropriazione, condanni l’espropriante al versamente di una somma di denaro, ad integrazione di quella già depositata, è soggetta, in sede di registrazione, non alla tassa di titolo, di cui all’art. 1 della tariffa all. A d. pres. rep. 26 ottobre 1972, n. 634, tenuto conto che la sentenza medesima non implica alcun trasferimento di bene, ma alla tassa giudiziale dell’1,50% di cui all’art. 8 della citata tariffa, rispetto alla quale il privato espropriato, beneficiario di detta condanna e richiedente la registrazione, non può invocare
Per contro, una parte della giurisprudenza di merito, più datata256
Tale orientamento interpretativo era fondato sull’estensione del beneficio fiscale della tassazione fissa di registro non solo al provvedimento ablatorio, ma a tutti gli atti giudiziari “conseguenti”, che comportassero ulteriori pagamenti, come nel caso delle sentenze. Tale equiparazione era giustificata anche in ragione dell’identità di funzione tra il provvedimento ablatorio e la sentenza pronunciata in sede di opposizione alla stima dell’indennità di espropriazione
, riteneva che, nel caso di specie, dovesse applicarsi l’imposta di registro in misura fissa, ex art. 1 Tariffa, poichè tale fattispecie era riconducibile agli atti traslativi posti in essere in favore dello Stato o degli Enti pubblici territoriali.
257
La ratio sottesa al beneficio della registrazione dei provvedimenti di esproprio a tassa fissa, anziché proporzionale, è rinvenibile nella funzione del trasferimento coattivo della proprietà in capo all’ente pubblico territoriale
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258
Tuttavia, la Corte di Cassazione non ha avallato tale orientamento ritenendo che la sentenza con la quale viene definita la controversia di natura meramente patrimoniale, derivante dall’opposizione alla stima, determina, in via definitiva, l’ammontare della indennità spettante all’espropriato per effetto del provvedimento ablatorio
.
259
alcuna ragione di esenzione per il fatto che espropriante sia lo stato od altro ente ad esso assimilato”.
256 Comm. Trib. Centr., Sez. XIX, 21 marzo 1989, n. 2259, in Comm. Trib. Centr., 1989, I, 269,
secondo cui: “La sentenza del giudice ordinario che, confermando il decreto prefettizio di
esproprio di un terreno destinato alla costruzione di un impianto industriale nel mezzogiorno, già registrato a tassa fissa in applicazione della l. 30 giugno 1967, n. 1523, ha modificato il valore del bene espropriato condannando la occupante a corrisponderne la differenza, è ugualmente tassabile con l’imposta fissa di registro”.
257 Comm. Trib. Centr., Sez. XIX, 21 marzo 1989, n. 2259, in Comm. Trib. Centr., 1989, I, 269,
secondo cui: “La sentenza del giudice ordinario che, confermando il decreto prefettizio di
esproprio di un terreno destinato alla costruzione di un impianto industriale nel mezzogiorno, già registrato a tassa fissa in applicazione della l. 30 giugno 1967, n. 1523, ha modificato il valore del bene espropriato condannando la occupante a corrisponderne la differenza, è ugualmente tassabile con l’imposta fissa di registro”.
258 B. IANNIELLO, Tassazione indiretta delle sentenze sull’indennità di espropriazione, in Giur.
Trib., 2007, 12, 1041.
.
259 Cass., Sez. trib., 13 giugno 2005, n. 12692, in Mass. Giur. It., 2005, secondo cui: “In tema di
imposta di registro per espropriazioni per pubblica utilità, il beneficio della registrazione a tassa fissa, anzichè proporzionale, dei provvedimenti di esproprio trova la propria “ratio” nella funzione, propria di tali atti, di trasferire la proprietà del bene in favore dello Stato o di un ente pubblico territoriale, mentre tale funzione è del tutto estranea alla sentenza che, definendo una controversia di natura meramente patrimoniale derivante dalla opposizione alla stima, determina in via definitiva l’ammontare della indennità spettante all’espropriato per effetto del provvedimento ablatorio. Ne consegue che non merita censura il provvedimento con il quale
Infatti, il giudizio di opposizione alla stima non costituisce un mero controllo delle determinazioni assunte in sede amministrativa, ma comporta un potere- dovere del giudice di stabilire autonomamente il quantum dell’indennità effettivamente dovuta. Tale quantificazione giudiziale, indipendentemente dalle richieste formulate al riguardo dalle parti, sostituisce e non integra l’indennità stabilita in sede amministrativa260
Con riferimento ai provvedimenti aventi ad oggetto la ripartizione di somme tra i creditori, come nel caso dei decreti, che rendono esecutivi i piani di riparto dell’attivo fallimentare e le ordinanze di distribuzione delle somme ricavate dall’esecuzione forzata, deve evidenziarsi che gli stessi sono assoggettati all’imposta proporzionale di registro solo per la parte in cui, eventualmente, decidano su una contestazione in ordine alla collocazione dei crediti e, quindi, sulle posizioni di diritto soggettivo dei creditori, mentre per il resto si sottraggono a detta tassazione, in quanto configurano un mero atto di giurisdizione esecutiva, privo di effetti traslativi
.
261
l’Ufficio finanziario assoggetti tale tipo di sentenza all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1 per cento, ai sensi dell’art. 8 della tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n.131, quale sentenza di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”.
260 Cass., Sez. I, 13 gennaio 2011, n. 716, in CED Cassazione, 2011; Cass., 28 febbraio 2006, n.
4388, in Mass. Giur. It., 2006; Cass., 2 marzo 2001, n. 3048, in Urb. e app., 2001, 5, 516; Cass., 9 marzo 1996, n. 1891, in Mass. Giur. It., 1996; Cass., S.U., 22 novembre 1994, n. 9872, in Corr.
Giur., 1995, 1, 35; Cons. St., Sez. IV, 5 ottobre 2005, n. 5335; Cass., Sez. I, 13 luglio 2004, n.
12966, in Mass. Giur. It., 2004; Cass., 6 maggio 1994, n. 4429, in Mass. Giur. It., 1994. .
261 Cass., Sez. V, 24 marzo 2006, n. 6656, in Guida al Diritto, 2006, 25, 80, secondo cui: “Il
provvedimento del giudice fallimentare in tema di ripartizione dell’attivo è assoggettabile ad imposta proporzionale di registro, ai sensi dell’art. 8 della tariffa all. “A” al d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634, solo per la parte in cui eventualmente decida una contestazione sulla collocazione di crediti e, quindi, sulle posizioni di diritto soggettivo dei creditori, mentre, per il resto, si sottrae a detta tassazione perché configura mero atto di giurisdizione esecutiva, privo di effetti traslativi e, in particolare, non equiparabile, ai fini dell’applicazione del citato art. 8, al decreto del giudice della esecuzione di aggiudicazione od assegnazione del bene pignorato”; Cass., Sez. I, 02 giugno
1994, n. 5351 in Dir. Fall., 1995, II, 352, così statuisce: “E’ soggetto ad imposta fissa di registro e
non ad imposta proporzionale il decreto col quale il giudice delegato, senza definire alcuna contestazione, approva il piano di riparto dell’attivo, nel quale ultimo caso soltanto il giudice decide su posizioni di diritto soggettivo, con la conseguente assoggettabilità del suo provvedimento ad imposta proporzionale”; Cass., 05 ottobre 1990, n. 9828, in Fisco, 1990, 6647,
secondo cui: “Il provvedimento del giudice fallimentare - giudice delegato - in tema di
ripartizione dell’attivo è assoggettabile ad imposta proporzionale di registro, ai sensi dell’art. 8, tariffa all. A), d. p. r. 26 ottobre 1972, n. 634, solo per la parte che rechi pronuncia su eventuali contestazioni in ordine alla collocazione dei crediti, e, quindi, su posizioni di diritto soggettivo dei creditori, e si sottrae, invece, per il resto, a detta tassazione in quanto configura un mero atto di giurisdizione esecutiva, privo di effetti traslativi”; Cass., 27 luglio 1989, n. 3525, in Fisco, 1989,
7220, secondo cui: Il provvedimento del giudice fallimentare in tema di ripartizione dell’attivo è
assoggettabile ad imposta proporzionale di registro, ai sensi dell’art. 8 della tariffa all. A al d. p. r. 26 ottobre 1972, n. 634, solo per la parte in cui, eventualmente, decida su una contestazione in
9. Gli atti giudiziari sub lett. d) non recanti il trasferimento, condanna o