espressa nelle risoluzioni n. 201/E del 2 agosto 2007 e n. 244/E del 16 giugno 2008, nelle quali aveva affermato che la disposizione agevolativa di cui all’art. 4 della Legge n. 346 del 10 maggio 1976 si applicava esclusivamente ai trasferimenti individuati dall’art. 1159 bis, comma 2, c.c., e non anche agli acquisti a titolo originario derivanti dal possesso continuato per quindici anni, di cui all’art. 1159 bis, comma 1, c.c.
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La stessa Agenzia delle Entrate, successivamente, ha riconosciuto che tale interpretazione non trova conferma nei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità, in ordine alla applicabilità delle predette agevolazioni all’acquisto per usucapione speciale di fondi rustici siti in comuni montani
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319 Cass., Sez. V, 16 giugno 2010, n. 14520, in Corr. Trib., 2010, 32, 2637, secondo cui: “Le
agevolazioni previste per gli atti posti in essere per la formazione o per l’arrotondamento della piccola proprietà contadina ex art. 1 della legge n. 604/1954 si applicano anche nelle ipotesi di acquisto, a tal fine, di un fondo per usucapione. Infatti, l’elencazione contenuta in detta norma non deve ritenersi tassativa, in quanto la nozione di fatti inerenti alla formazione della piccola proprietà contadina deve considerarsi comprensiva di tutti gli atti diretti a tale scopo, stante la finalità del legislatore di non lasciare scoperto alcun atto comportante il trasferimento dei diritti reali su beni immobili, sempreché l’acquisto avvenga da parte di persone che si dedichino abitualmente alla lavorazione della terra”.
320 Ris. Agenzia delle Entrate, 20 marzo 2012, n. 25. 321 Ris. Agenzia delle Entrate, 2 agosto 2007, n. 201/E. 322 Ris. Agenzia delle Entrate, 27 luglio 2011, n. 76.
La Corte di Cassazione ha, infatti, precisato che “ se è vero che il DPR n. 601 del
1973, articolo 9, comma 2, si riferisce ai soli trasferimenti di proprietà è anche vero che la legge sull’usucapione speciale per la piccola proprietà rurale (cit. L. n. 346 del 1976), all’articolo 4, dichiara applicabili le suddette agevolazioni, come già detto, ai trasferimenti immobiliari, regolarizzati a norma degli articoli precedenti, ossia anche all’usucapione”323
Tale interpretazione trova ulteriore conferma nella ratio della Legge n. 346 del 10 maggio 1976, con la quale è stato introdotto un regime di favore per la formazione della piccola proprietà rurale realizzata tramite l’usucapione, prevedendo una speciale procedura di regolarizzazione del riconoscimento dell’avvenuta usucapione dei fondi siti nei comuni montani e l’applicazione di un regime fiscale di favore, nell’ipotesi in cui si verifichi l’arrotondamento e l’accorpamento di proprietà da parte dei coltivatori diretti
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Alla luce del richiamato orientamento non sussiste alcuna valida ragione per ritenere che art. 4 della Legge n. 346 del 1976, si riferisca solo all’ipotesi di cui all’art. 1159 bis, comma 2, c.c., trattandosi pur sempre di un acquisto a non
domino e non a titolo derivativo.
La circostanza in base alla quale la disposizione di cui all’art. 4 della Legge n. 346 del 1976, estenda le agevolazioni fiscali previste dall’art. 9 del D.P.R. n. 601 del 1973, “ai trasferimenti immobiliari regolarizzati a norma degli articoli
precedenti”, induce a ritenere che le predette agevolazioni possano trovare
applicazione con riferimento a tutti gli acquisti di proprietà inclusa l’ipotesi di acquisto della proprietà dei fondi rustici in virtù del possesso continuato per quindici anni, ex art. 1159 bis, comma 1, c.c.
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16. Prime considerazioni critiche.
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Alla luce delle argomentazioni svolte e dell’approfondita analisi del dettato normativo di cui agli artt. 37 D.P.R. n. 131 del 1986 ed 8 della Tariffa, Parte I, allegata al detto D.P.R., si ritiene opportuno svolgere delle prime considerazioni critiche sull’effettivo presupposto dell’imposizione di registro sugli atti giudiziari, rispetto alle diverse fattispecie provvedimentali esaminate nel presente studio.
323 Cass., Sez. V, 16 giugno 2010, n. 14520, cit. 324 Ris. Agenzia delle Entrate, 27 luglio 2011, n. 76.
Invero, in tema di atti giudiziari, il verificarsi del presupposto impositivo e la misura dell’imposizione differiscono in base al provvedimento giudiziale adottato, ragion per cui il costrutto normativo costituito dagli artt. ult. cit., sembrerebbe discostarsi dai principi generali sanciti dal D.P.R. n. 131 del 1986.
Tale analisi potrà essere condotta mediante una comparazione tra alcune fattispecie provvedimentali ed, in particolare, tra i decreti ingiuntivi, i provvedimenti giudiziari relativi al pagamento di corrispettivi o all’esecuzione di prestazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto ed i piani di riparto dell’attivo fallimentare.
Con riguardo all’adozione di un decreto ingiuntivo deve ritenersi che il presupposto impositivo si realizza nel momento in cui viene attribuita allo stesso l’efficacia esecutiva, ai sensi degli artt. 642, 647, 648 e 653 c.p.c., poichè solo in tale momento si manifesta la capacità contributiva che promana dalla dichiarazione di credito, azionata esecutivamente, dandosi luogo all’applicazione dell’imposta in misura proporzionale.
Invece, nell’ipotesi in cui un provvedimento giudiziario sancisca il pagamento di corrispettivi o l’esecuzione di prestazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’art. 40 del D.P.R. n. 131 del 1986, lo stesso dovrà essere assoggettato all’imposta di registro solo in misura fissa, poiché il medesimo presupposto impositivo risulta già essere assoggettato ad imposizione ai fini dell’Iva, in conseguenza dalla mera inclusione della fattispecie dedotta in giudizio nell’ambito di tale sfera impositiva.
Pertanto, anche nel caso in cui venga adottato un decreto di ingiunzione per il pagamento dei corrispettivi soggetti ad Iva, si farà luogo, salvo specifiche ipotesi, al versamento dell’imposta di registro in misura fissa.
Infine, con riferimento al piano di riparto dell’attivo fallimentare e dei relativi decreti, che lo rendono esecutivo, deve evidenziarsi che l’ammontare del credito ed il relativo titolo risultando, di fatto, già determinati a seguito del decreto di ammissione allo stato passivo, sono assoggettati ad imposizione in misura fissa, poichè costituiscono meri atti di giurisdizione esecutiva privi di effetti traslativi. Dunque, la scelta di assoggettare i diversi e molteplici atti giudiziari all’imposizione di registro, in misura proporzionale o fissa, sembrerebbe
rapportata più a decisioni di politica legislativa e fiscale, che al principio costituzionale dell’imponibilità degli atti in forza della capacità contributiva che gli stessi sono in grado di manifestare.
Pertanto, così come si dirà ampiamente in seguito, la tassazione degli atti giudiziari ai fini dell’imposta di registro si discosta dai principi generali dettati dal D.P.R. n. 131 del 1986, per assumere dei connotati del tutto propri e peculiari, rispetto alla molteplicità e complessità delle fasi e dei provvedimenti giudiziari. In una prospettiva de iure condendo è sicuramente auspicabile una riforma del sistema impositivo, ai fini dell’imposta di registro, sugli atti giudiziari, che renda omogenea la stessa imposizione fiscale e conforme al principio costituzionale di cui all’art. 53 Cost.
CAPITOLO IV
L’ORDINAMENTO TRIBUTARIO INGLESE