Cost Management e Business Model
III.1 Business Model e Management Accounting
Oggetto del presente capitolo sarà l‘esplorazione della potenziale utilità delle logiche di Cost Management (CM) nel soddisfare i fabbisogni informativi nel disegno, implementazione e cambiamento del Business Model (BM). Prima di affrontare quest‘argomento, occorre fare alcune considerazioni in merito al significato dei diversi termini utilizzati. Brunetti (1979) individua la contabilità direzionale come un sottosistema del più ampio sistema di controllo, costituente la struttura tecnico-contabile dell‘organizzazione; invece, Chenhall (2003, p. 129) afferma che: ―Management
Accounting (MA) refers to a collection of practices such as budgeting or product costing, while Management Accounting System (MAS) refers to the systematic use of MA to achieve some goal. Management Control System (MCS) is a broader term that encompasses MAS and also includes other controls such as personal or clan controls (…)”; pertanto il CM può essere considerato come un
sottoinsieme del MA, e, quindi, della contabilità direzionale. In letteratura non vi è ancora una definizione condivisa del termine CM (e.g. Mitchell et al 2013; Hilton et al., 2006), ma emerge un aspetto comune: il CM riguarda la relazione tra i costi sostenuti e la creazione di valore per il cliente. Hilton et. al (2006, p.5) definiscono il CM : “a philosophy, an attitude, an a set of techniques to create
more value at a lower cost”. Hilton et al. (2006) sostengono che il CM sia una filosofia di
miglioramento, perché esso promuove l‘idea della continua ricerca di soluzioni per creare sempre più valore per i clienti ad un prezzo più basso; esso rappresenta, inoltre, un atteggiamento proattivo nei confronti dei costi dei prodotti e delle attività, dal momento che i costi non accadono semplicemente, ma sono il risultato delle decisioni manageriali; infine, il CM è un insieme di tecniche che utilizza differenti misure di performance per valutare l‘impatto delle decisioni. Mitchell at al. (2013, p.1) affermano: “Understanding the nature of costs, how they behave and their links to value creation
therefore constitute an important aspect of organizational management. This information represents much of the knowledge that facilitates sound cost management i.e. the use of cost related information as a lens through which the organization is represented to and viewed by management as they strive to gain improvements in economy, efficiency and effectiveness”.
L‘analisi della letteratura esaminata mostra la quasi totale assenza di studi che indagano il ruolo del MA (o del CM) nel BM, o, comunque, un possibile collegamento tra questi due temi. A nostro avviso, sarebbe rilevante esplorare quest‘aspetto, poiché riteniamo che il BM possa beneficiare del supporto del MA (e del CM), sia nella fase di formulazione, sia in quella di implementazione e cambiamento
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dello stesso42. A tal proposito, una ricerca in merito è Cinquini e Tenucci (2011); gli autori illustrano il ruolo che il BM può rivestire nella sezione della relazione sulla gestione, allegata al bilancio d‘esercizio, che tratta della cosiddetta ―natura del business‖43
e individuano così un collegamento tra BM e MA. La struttura della sezione sopra citata, all‘interno della relazione sulla gestione, dipende dalle specifiche attività che caratterizzano un‘azienda, ma dovrebbe comunque contenere sempre informazioni in merito al settore in cui opera l‘azienda, i principali mercati e il posizionamento competitivo, le caratteristiche macroeconomiche dell‘ambiente esterno, i principali prodotti/servizi offerti e le modalità di condurre il business, cioè ―come‖ l‘azienda crea valore per i clienti. Il concetto di BM non è espressamente menzionato ma è possibile individuarne il riferimento implicito nei concetti sopra citati. Cinquini e Tenucci (2011) individuano un collegamento tra BM e sistemi integrati di misurazione delle performance, quali ad esempio la Balanced Scorecard (BSC) (Kaplan e Norton, 1992, 1996). Come già affermato nel precedente capitolo, Osterwalder (2004) giunge alla definizione dello schema di BM guidato, tra le altre cose, anche dal framework della BSC di Kaplan e Norton (1992). Possono essere, infatti, riscontrate affinità tra le quattro sezioni dell‘ontologia del BM (prodotto, interfaccia con il cliente, gestione delle infrastrutture, aspetti finanziari) e le quattro prospettive su cui si fonda questo strumento di misurazione integrata delle performance (prospettive dell‘innovazione e dell‘apprendimento, del cliente, dei processi interni ed economico-finanziaria). La BSC può essere vista come uno strumento complementare al BM, poiché adotta un approccio che cerca di individuare e comprendere le relazioni di causa effetto tra gli obiettivi strategici condivisi dalle diverse prospettive del business sopra citate. In generale, la prospettiva della BSC sostiene che un BM o una ―mappa strategica‖, che rappresentano la logica di business di un‘organizzazione, dovrebbero aiutare a comprendere le interrelazioni esistenti tra i vari aspetti, finanziari e non, della logica di business. Cinquini e Tenucci (2011) evidenziano, inoltre, il contributo che il MA può fornire alla relazione sulla gestione, facendo riferimento all‘insieme delle tecniche di Strategic Management Accounting (SMA)44. Questi strumenti, orientati all‘esterno, alla creazione di valore per il cliente, focalizzati su costi e performance, possono fornire informazioni utili alla comprensione e alla comunicazione del BM di un‘organizzazione. Diverse logiche di gestione dei costi ad orientamento strategico, infatti, quali, ad esempio, l‘analisi della catena del valore, l‘analisi del valore dei processi, il benchmarking, l‘analisi della redditività del cliente, possono supportare il management nella misurazione di aspetti connessi al BM o alla strategia dell‘azienda. Per esempio Shank e Govidarajan (1993) affermano che lo Strategic Cost Management è influenzato da molteplici fattori correlati tra loro, e comprendere il comportamento dei costi richiede un‘adeguata comprensione di come le varie
42 La rilevanza degli aspetti economico-finanziari è confermata anche dalla presenza in alcuni schemi di BM di aspetti di
natura economico-finanziaria come, ad esempio, nel modello di Osterwalder (2004) esaminato nel precedente capitolo. Gli aspetti economico-finanziari sono presenti anche in altri schemi di BM, tra questi ricordiamo: Stewart, e Zhao (2000), Afuah e Tucci, (2001) Alt e Zimmerman, (2001).
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La ―natura del business‖ fa riferimento alla conoscenza delle principali attività in cui l‘azienda è coinvolta e l‘ambiente esterno in cui essa opera (Cinquini e Tenucci, 2011, p. 9).
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Nei prossimi paragrafi approfondiremo gli aspetti di diverse logiche di gestione dei costi, riconducibili allo SMA, e i loro collegamenti con il BM.
59 determinanti di costo impattano nelle diverse situazioni. Un‘accurata conoscenza delle determinanti di costo, perciò, può supportare il management nel chiarire aspetti relativi alla sezione ―natura del business‖ della relazione sulla gestione e, quindi, del BM (Cinquini, Tenucci, 2011, p. 23).
Un altro studio nel quale può essere individuato un collegamento tra BM e Management Control System45 (MCS) è Collini e Frigotto (2013). Gli autori studiano la relazione tra strategia e MCS nell‘approccio contingente e nei cosiddetti ―approcci alternativi‖, mettendone in luce le differenze e affermando la necessità di ripensare la forma e le componenti dei MCS per supportare il management in un ambiente dinamico, instabile e incerto, nel quale formulazione ed implementazione della strategia devono essere visti come un unico processo e non come due momenti sequenziali l‘uno all‘altro. Collini e Frigotto (2013) citano l‘esempio di Kodak e Polaroid come esempi di realtà nelle quali l‘effetto delle core capabilities e dei valori consolidati all‘interno dell‘organizzazione ha fortemente limitato la ricerca e l‘esplorazione, e causato inerzia nel percepire la necessità di definire un nuovo modello di business, in presenza di un‘innovazione tecnologica radicale, quale il passaggio alla tecnologia digitale, che ha travolto l‘intero settore e comportato anche l‘estinzione di alcuni dei principali attori. Il MCS, in entrambi i casi aziendali, infatti, ha confermato il BM esistente, mostrando chiaramente le opportunità di sfruttamento della tradizionale catena del valore, principalmente sulla base dei risultati passati, celando opportunità differenti per la creazione di valore. Senza illustrare nel dettaglio la ricerca degli autori e le loro considerazioni in merito al rapporto tra strategia e MCS nei vari framework teorici, possiamo individuare, all‘interno di questo studio, da un lato la potenziale utilità che un MCS può rivestire nella realizzazione del BM esistente e dall‘altro il rischio di nascondere opportunità di cambiamento e innovazione del BM, per mantenersi competitivi in un settore quando esso è interessato da breakthrough tecnologici. E‘ necessario, perciò, che esso sia adeguatamente progettato per fornire informazioni, e guidare le azioni del management anche verso obiettivi che hanno un orizzonte di medio-lungo termine. Collini e Frigotto (2013) sostengono che i MCS tendono a celare ai managers opportunità di nuovi modi di condurre il business, e quindi nuovi BM, anche quando in essi sono incluse misure non finanziarie e ad orientamento strategico; gli autori affermano che la progettazione del MCS for exploration è ancora in parte sconosciuta. Oggetto del presente lavoro non sono i MCS, bensì le logiche di CM, tuttavia riteniamo che le considerazioni sui MCS appena citate, data la relazione46 tra MCS e CM in precedenza illustrata, possano essere estese anche all‘impiego delle tecniche di CM.
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Vedi nota 12, capitolo I.
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―Cost Management is a philosophy, an attitude, and a set of techniques to create more value at a lower cost‖ (Hilton et. al. 2006, p.5).
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