Cause di esclusione

In un primo momento, la disciplina degli studi sembrava estesa a tutti i contribuenti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo per i quali era stato predisposto il relativo studio di settore, indipendentemente dalle dimensioni, dalla veste giuridica e dal regime di contabilità adottato, ma l’art. 10 della Legge n. 146 del 1998 l’ha assoggettata ad esclusioni, limitazioni e correttivi162.

Analizzando il quarto comma dell’art. 10, si può notare come la disciplina dell’accertamento sulla base degli studi di settore stabilisce alcune cause di esclusione dall’applicazione degli stessi, nonché dei parametri163

. Esse risultano anche dalla circolare n. 110/E del 21 maggio 1999, alla quale hanno seguito le precisazioni riportate nella circolare n. 148/E del 5 luglio 1999.

Nello specifico le cause di esclusione (valide per qualsiasi tipo di studio), così come modificate dalla Legge n. 296 del 27 dicembre 2006164, interessano i contribuenti che:

 hanno dichiarato ricavi di cui all’art. 85, comma 1 (esclusi quelli alle lettere c, d, e) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 (TUIR), di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuna categoria di attività dal relativo decreto ministeriale o al limite generale di 5.164.596 euro (ovvero 10 miliardi di lire). In seguito alle modifiche apportate, il limite generale è stato elevato a 7,5 milioni di euro165. Peraltro, la soglia massima prevista dai decreti ministeriali emanati finora risulta pari a 5.164.569 euro, «comportando la semplice

presentazione del modello, ai fini della successiva fase di analisi, per i contribuenti

162 _T

OSI L., Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, op. cit., pag. 276 ss.

163 _{L’art. 4, comma 1, del D.P.R. 195 del 31 maggio 1999 prevede l’inapplicabilità dei parametri «nei confronti}

dei soggetti per i quali operano le cause di esclusione dagli accertamenti basati sugli studi di settore previste dall’articolo 10 della Legge 146/1998».

164

Sul punto, ANTICO G., Studi di settore. Lo scostamento fra ricavi/compensi dichiarati e accertabili, op. cit., pag. 93; MOGOROVICH S.,L’accertamento in base agli studi di settore, in Impresa, 2007, pag. 854.

165 _{Tale limite è stato elevato per l’aggiornamento dei valori monetari ai sensi dell’art. 1, comma 16, della Legge}

296/2006. Viene stabilita questa soglia massima di ricavi dato che lo studio di settore non è in grado di valutare attendibilmente realtà di maggiori dimensioni.

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che dichiarano ricavi sino a 7,5 milioni di euro, pur essendo nei loro confronti preclusa l’attività di accertamento basata sugli studi»166

;

 hanno un periodo d’imposta di durata diversa dai dodici mesi. Tale causa è venuta meno a partire dal periodo d’imposta 2007;

 hanno iniziato o cessato l’attività nel corso del periodo d’imposta oggetto della dichiarazione167. A partire dal periodo d’imposta 2006, la disposizione di cui al comma 1 si applica comunque in caso di cessazione ed inizio dell’attività da parte dello stesso soggetto entro sei mesi dalla data di cessazione e, in aggiunta, quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti168

;  si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività169

. Il contribuente, in tale situazione, dovrà compilare comunque il modello con i dati rilevanti ai fini degli studi di settore, indicando anche le motivazioni di svolgimento “non normale” dell’attività, al fine di permettere all’Agenzia delle entrate di valutare la sussistenza delle cause di esclusione dichiarate dal contribuente;

166 _B

ELOTTI R., QUARANTINI S., Studi di settore: adeguamento al ricavo minimo e a quello puntuale, op. cit., pag. 2419. Sulla stessa linea, VILLANI M., ATTOLINI S., Come difendere il contribuente dagli studi di settore, op. cit., pag. 128.

167 _{Costituisce causa di esclusione dall’applicazione degli studi anche la modifica in corso d’anno dell’attività}

esercitata. In caso di liquidazione, si ricorda che il periodo che la precede è considerato periodo di cessazione dell’attività.

168 _{La ratio di questa previsione è identificabile nella «volontà del legislatore di contrastare diffusi fenomeni}

evasivi da parte di quei contribuenti che si sottraggono alla compilazione degli studi di settore con chiusure fittizie dell’attività» come riportato nella circolare n. 31/E del 22 maggio 2007 (paragrafo 4.1). VILLANI M., ATTOLINI S., Come difendere il contribuente dagli studi di settore, op. cit., pag. 129 precisa che «il requisito

dell’omogeneità è soddisfatto qualora le due attività siano contraddistinte dal medesimo codice attività, o per lo meno che i due diversi codici di attività appartengano al medesimo studio di settore». Inoltre, relativamente

all’omogeneità tra attività cessata ed attività riavviata successivamente, viene sostenuta una posizione contraria dall’autore Moretti. Esso ritiene sufficiente l’avvio di un’attività, ancorché diversa dalla preesistente, da parte dello stesso soggetto entro i sei mesi. Vedasi MORETTI P., Revisione periodica e ampliamento della platea per

gli studi di settore, in Corriere tributario, 2007, pag. 192. Per quanto concerne «la prosecuzione di attività svolte da altri soggetti» l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, ha indicato le seguenti

situazioni: acquisto o affitto d’azienda; donazione o successione d’azienda; operazioni di trasformazione; operazioni di scissione e fusione d’azienda.

169 _{A riguardo T}

OSI L., Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, op. cit., pag. 276; BELOTTI

R., QUARANTINI S., Studi di settore: adeguamento al ricavo minimo e a quello puntuale, op. cit., pag. 2419 riportano le situazioni che possono rappresentare un periodo di non normale svolgimento dell’attività: contribuenti sottoposti a liquidazione ordinaria o a procedure concorsuali (liquidazione coatta amministrativa o fallimentare); che abbiano affittato l’unica azienda; che abbiano ristrutturato tutti i locali aziendali, dimodoché risulti impedito l’esercizio dell’attività; che abbiano sospeso l’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla C.C.I.A.A.; che non abbiano iniziato l’attività produttiva prevista dall’oggetto sociale perché, ad esempio, la costruzione dell’impianto da utilizzare a tal fine si è protratta per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore, o perché non sono state rilasciate le necessarie autorizzazioni amministrative, o perché viene svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva (salvo l’ipotesi in cui tale attività non possa apportare un guadagno all’impresa), oppure, per i professionisti, perché si è verificata l’interruzione della professione per la maggior parte dell’anno a causa di provvedimenti disciplinari. Si cita, a titolo di esempio, la sentenza C.T.P. di Gorizia n. 60 del 2 febbraio 2005 in cui la gravidanza dell’imprenditrice è stata riconosciuta motivo sufficiente per configurare un periodo non normale di svolgimento dell’attività d’impresa.

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 determinano il reddito con criteri di tipo forfetario. Essi sono comunque tenuti a «compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l’applicazione

degli studi di settore con esclusione dei quadri relativi agli elementi contabili»170;  esercitano un’attività di incaricati alla vendita a domicilio171

;

 presentano una categoria reddituale diversa da quella prevista nel quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata172

. Si nota che l’intervento legislativo attuato con la Legge 296/2006 ha limitato le cause di esclusione dall’applicazione degli studi, dato l’obiettivo di ampliarne l’ambito soggettivo.

Successivamente, con il decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 28 dicembre 2012 (G.U. n. 303 del 31 dicembre 2012), insieme all’approvazione degli studi per alcune attività economiche del settore del commercio, è stata confermata l’inutilizzabilità diretta173 dei risultati derivanti dall’applicazione degli studi, in sede di accertamento, nei confronti dei soggetti che:

 assumono la veste di società cooperativa a mutualità prevalente di cui all’art. 2512 c.c.;

 redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali;

 esercitano in maniera prevalente l’attività contraddistinta dal codice 64.92.01 – “Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi” e dal codice 66.19.40 – “Attività di Bancoposta”;

 esercitano attività d’impresa per il periodo d’imposta in cui cessa di avere applicazione il regime dei contribuenti minimi174. Per tali contribuenti è previsto il solo obbligo di comunicare i dati rilevanti ai fini degli studi, i quali vengono utilizzati per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo;

 esercitano in maniera prevalente l’attività di “Affitto d’aziende” contraddistinta dal codice 68.20.02.

170

Tratto dalla circolare ministeriale n. 110/E del 21 maggio 1999 (paragrafo 6.2). Inoltre, la stessa precisa che «i dati comunicati con tali modelli saranno utilizzati per valutare se le caratteristiche strutturali dell’impresa

siano coerenti con i ricavi dichiarati». A titolo esemplificativo, si possono indicare gli esercenti attività di

agriturismo e di allevamento.

171 _{Già previsto dalla circolare n. 110/E del 21 maggio 1999.} 172

Vengono seguite le indicazioni riportate al punto 9.1 della circolare n. 58/E del 27 giugno 2002.

173 _{Si veda la circolare n. 23/E del 15 luglio 2013.}

174 _{Disciplinato dall’art. 1, commi 96-117, della Legge 244 del 24 dicembre 2007. Vengono esaminati i}

contribuenti svolgenti attività d’impresa che, nel periodo d’imposta 2011, hanno ricorso al regime dei minimi e hanno cessato di ricorrervi per il periodo d’imposta 2012.

53 In seguito, rientrano tra i soggetti esclusi dall’applicazione degli studi anche i contribuenti che:

 fruiscono del regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità175;

 rientrano nel nuovo regime forfetario di cui alla Legge n. 190/2014176.

Nonostante l’esistenza di tali cause di esclusione dall’attuazione della normativa, la compilazione del modello previsto per i soggetti cui si applicano gli studi di settore può essere richiesta, nei casi di cessazione dell’attività o in quelli di liquidazione ordinaria, ovvero di non normale svolgimento dell’attività, al fine di rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare177. Ai medesimi fini, rispetto ai contribuenti titolari di redditi d’impresa o di lavoro autonomo, per i quali non si applicano gli studi di settore, l’articolo 1, comma 19 della Legge 296/2006 ha altresì previsto l’applicazione di specifici indicatori di normalità economica, i quali verranno trattati in seguito.