Possibilità di adeguamento alle risultanze degli studi in modo “spontaneo”

Al fine di evitare l’atto di accertamento da parte dell’Agenzia si ritiene essenziale esaminare brevemente la possibilità, data al contribuente risultato “non congruo”, di adeguarsi alle risultanze degli studi. Pertanto, qualora venga dichiarato un ammontare di ricavi o di compensi inferiore alle risultanze di Ge.Ri.Co. il contribuente ha la possibilità di seguire una delle seguenti linee comportamentali331:

semplice, solo qualora siano “fondatamente” idonee allo scopo che si propongono, il quale consiste nel desumere da fatti noti, quello ignoto che si intende dimostrare».

327 _{Si legga, in tal senso, C}

ORASANITI G., La natura giuridica degli studi di settore ed il problema dell’onere

della prova, op. cit., pag. 50. Sul punto, anche la sentenza della Cassazione 3 maggio 2005, n. 9135 assimila lo

strumento alle comuni presunzioni “hominis”. Per un maggior approfondimento MARCHESELLI A., Gli studi di

settore, Giuffrè Editore, Milano, 2011, pag. 34; DODERO A., FERRANTI G., Studi di settore, Ipsoa Editore, Milano, 2009, pag. 275; PERLI F., BARZANÒ A., Studi di settore, op. cit., pag. 154.

328 _C

ORASANITI G., La natura giuridica degli studi di settore ed il problema dell’onere della prova, op. cit., pag. 50.

329 _{A riguardo si vedano le sentenze della Cassazione, Sezioni Unite, 18 dicembre 2009 n. 26635, 26636, 26637,}

26638.

330

LUNELLI R., La tutela del contribuente negli studi di settore, op. cit., pag. 78.

331 _P

EGORIN L., Studi di settore: adesione agli inviti al contraddittorio e difesa del contribuente, in Guida ai controlli fiscali – Il Sole 24 Ore, 2009, pag. 55 ss riporta un esempio al fine di valutare la convenienza della scelta del contribuente. Inoltre vedasi SCIARRA T., La personalizzazione della rettifica presuntiva fondata sugli

91

 attua il c.d. «adeguamento spontaneo» adeguandosi alle risultanze degli studi mediante l’integrazione dei ricavi o dei compensi al fine di evitare l’applicazione di sanzioni ed interessi332;

 presentare all’Amministrazione la situazione di “non congruità” non adeguandosi al nuovo ammontare di ricavi o compensi.

La prima situazione è lasciata alla libera scelta del soggetto passivo poiché non vi è alcun obbligo di integrazione al fine di posizionarsi sulla soglia della congruità. Si avverte come, in tale contesto, venga rilevato un certo condizionamento psicologico in quanto sorge nel soggetto passivo accertato il timore di subire ulteriori controlli fiscali in merito alla sua posizione contributiva333. Un’ulteriore azione accertatrice viene tuttavia preclusa qualora vengano utilizzati metodi ricostruttivi del reddito di tipo induttivo (diversi dagli studi) che comportino delle variazioni eccedenti le soglie quantitative previste, ovvero «il 40% delle

somme denunciate per effetto dell’adeguamento o, in termini assoluti, un importo di 50.000 euro»334.

Per cui qualora il contribuente intenda adeguarsi e si trovi nel primo periodo di applicazione dello studio di settore oppure nel periodo di attuazione dello studio revisionato, tale scelta avviene senza alcuna maggiorazione, ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis, del D.P.R. n. 195/1999, riportando solamente i ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili335. Mentre, per i periodi d’imposta diversi da quelli segnalati, l’adeguamento è possibile purché sia versata una maggiorazione del 3%, calcolata sullo scostamento riscontrato tra applicazione degli studi e scritture contabili. La maggiorazione è unica, nel senso che vale sia ai fini dell’IVA che delle imposte sui redditi336

.

L’Agenzia delle entrate, sul punto, nella circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, ha ritenuto che «in sede di adeguamento la maggiorazione del 3 per cento commisurata ai ricavi e

compensi non annotati si applica qualora la differenza tra ricavi e compensi annotati nelle

332 _{Art. 2 del D.P.R. n. 195/1999. Per un maggior approfondimento B}

ELOTTI R., QUARANTINI S., Studi di settore:

adeguamento al ricavo minimo e a quello puntuale, op. cit., pag. 2421; GAFFURI A. M., Studi di settore e

normalità economica, op. cit., pag. 1409.

333 _I

ORIO A., AMBROSI L., Studi di settore: utilizzo da parte dell’Agenzia delle entrate e difesa del contribuente, op. cit., pag. 2627 precisa che «la congruità raggiunta per adeguamento non garantisce una preclusione da

possibili verifiche o accertamenti da parte dell’Agenzia».

334 _G

AFFURI A. M., Studi di settore e normalità economica, op. cit., pag. 1410; BRIGHENTI F., L’accertamento

fondato sugli studi di settore. Modelli procedimentali e tutela del contribuente, in Bollettino tributario, 2007,

pag. 844. Inoltre «i citati limiti quantitativi all’emanazione di atti di accertamento integrativi sono valevoli a

condizione che il contribuente abbia dichiarato informazioni veritiere nei modelli previsti per la comunicazione dei dati sulle attività rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore».

335 _B

ELOTTI R., QUARANTINI S., Studi di settore: adeguamento al ricavo minimo e a quello puntuale, op. cit., pag. 2422.

336

92

scritture contabili e quelli risultanti dagli studi di settore sia superiore al 10 per cento dei ricavi e compensi annotati»337. Di conseguenza, tale incremento non è dovuto qualora la differenza non sia superiore al 10%.

La posizione è peraltro regolata ai fini IVA calcolando l’imposta sulla base dell’aliquota media elaborata dal programma338. Non vengono però applicate sanzioni ed interessi in quanto l’adeguamento agli studi di settore non osserva la normativa prevista dall’art. 6, comma 1, del D. Lgs. n. 471/1997 regolante l’omessa registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto339

.

Al contribuente compete la decisione di adeguarsi in prossimità:

 del valore puntuale, nel caso in cui vengano considerati i valori indicati nella sezione “Valori di adeguamento” del software Ge.Ri.Co.340

;

 di un valore inferiore a quello puntuale nell’ipotesi in cui i maggiori importi dichiarati non integrino le circostanze di adeguamento previste dall’art. 2 del D.P.R. n. 195/1999.

Una volta attuato l’adeguamento spontaneo in dichiarazione si consolida l’effettiva congruità del contribuente soggetto al controllo dell’Ufficio. Si potrebbe altresì configurare la situazione in cui il valore richiesto per l’adeguamento sia inferiore alla presunzione operata dall’Ufficio per cui lo studio di settore, in questa circostanza, rappresenterebbe uno strumento a vantaggio del contribuente.

La normativa in vigore, sulla base di quanto previsto dal comma 9 dell’art. 10 del D.L. 201/2011 regolante il regime premiale per favorire la trasparenza, prevede un circoscritto esercizio del potere di accertamento riguardante coloro che, soggetti alla disciplina degli studi di settore, espongano «naturalmente o attraverso l’integrazione della dichiarazione un livello

di ricavi pari o superiore al livello di congruità»341. L’unico limite riguardante l’accesso al

regime premiale è aver regolarmente assolto all’obbligo di comunicazione dei dati. In altri

337 _A

NTICO G., Studi di settore. Lo scostamento fra ricavi/compensi dichiarati e accertabili, op. cit., pag. 93. Inoltre la circolare 16 marzo 2005, n. 10/E ha precisato che la maggiorazione deve essere calcolata sull’intero ammontare dello scostamento.

338 _{Art. 2 del D.P.R. n. 195/1999. Sul punto, vedasi circolare 13 maggio 1996, n. 117/E (paragrafo 8). In merito}

PELLEGRINO S., FURLANI F., Studi di settore: scelta fra adeguamento e difesa del contribuente, in Guida ai controlli fiscali – Il Sole 24 Ore, 2008, pag. 56 ss.

339 _{Vedasi risoluzione 24 aprile 2001, n. 52/E; circolare 13 giugno 2001, n. 54/E (paragrafo 13).}

340 _{Si tratta di valori che tengono conto dell’applicazione dell’analisi di congruità, dell’analisi di normalità}

economica e degli eventuali correttivi anti-crisi. Dal 2008 per individuare il valore cui far riferimento per l’adeguamento si deve considerare il valore di congruità aumentato degli eventuali indicatori di normalità (c.d. super congruità).

341 _F

ALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte speciale, op. cit., pag. 760; BELOTTI R., QUARANTINI S.,

Studi di settore: adeguamento al ricavo minimo e a quello puntuale, op. cit., pag. 2422. Il premio consiste nella

preclusione delle verifiche basate su presunzioni semplici, nella riduzione di un anno del termine di decadenza per l’attività di accertamento e nell’aumento della soglia per l’accertamento sintetico.

93 termini, i dati sono fedelmente riportati «solo ove questi non comportino la modifica

dell’assegnazione ai cluster, del calcolo dei ricavi o dei compensi stimati e del posizionamento degli indicatori di normalità e di coerenza rispetto al risultato di Ge.Ri.Co.»342.

Anche in vista del citato regime preferenziale l’adeguamento non è obbligatorio ma è altamente consigliato, se non altro per ridurre la pretesa avanzata dall’Ufficio: le maggiori imposte dovute saranno calcolate sulla differenza tra il maggior ricavo stabilito dall’Ufficio e l’adeguamento realizzato dal contribuente.

L’ipotesi contrapposta riguarda la scelta di non adeguarsi alle risultanze di Ge.Ri.Co., la quale viene considerata qualora lo scostamento sia particolarmente elevato. In tal caso, come segnalato dalla circolare n. 20/E del 4 luglio 2014, è comunque opportuno riportare le ragioni di tale decisione e le cause che hanno condotto la mancata congruità nella sezione «Note

aggiuntive» del relativo studio di settore.

Da ultimo, c’è da segnalare il caso in cui l’adeguamento venga effettuato al ricavo minimo o a un valore dell’intervallo di confidenza poiché il contribuente resta “non congruo” ma ne trae comunque un vantaggio in quanto, avendo dichiarato un ricavo “possibile”, sarà più semplice dimostrare lo scostamento ed evitare pertanto l’accertamento343

.