Particolari indicatori utilizzati nell’attività di analisi delle informazion

Come abbiamo appena esaminato, gli indicatori di normalità economica su cui si basa l’attività di verifica dell’Agenzia delle entrate sono previsti specificamente per ogni studio di settore, in relazione alle particolarità che caratterizzano i vari contesti. Ovviamente la verifica viene effettuata prendendo come riferimento il carattere di “normalità” per ogni comparto di attività economica.

L’indicatore «rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli

stessi» delinea un fenomeno di infedele indicazione dei dati da parte del contribuente qualora

si ravvisi un’incoerenza tra «i costi sostenuti in relazione alla disponibilità dei beni

strumentali ed il valore esposto per questi ai fini dell’applicazione degli studi di settore»214

. Un altro indicatore significativo che viene analizzato in fase di verifica della congruità dei ricavi è il «valore aggiunto per addetto», costituito dal rapporto tra valore aggiunto dell’impresa e numero di addetti. Tale indicatore confronta il valore dichiarato dal contribuente con il livello di valore minimo individuato per ogni singolo studio, prendendo in considerazione anche l’ambito territoriale in cui viene svolta l’attività d’impresa. Affinché vengano colte le differenze territoriali in modo adeguato, sono stati utilizzati i risultati derivanti dalle analisi condotte ai fini dell’applicazione degli studi di settore215.

212 _T

AVONE F., ROGATI A., L’Agenzia chiarisce la disciplina degli studi di settore, op. cit., pag. 1994.

213 _{Ai sensi dell’art. 1, comma 252, della Legge 244 del 24 dicembre 2007 (Finanziaria 2008), gli esiti degli}

indicatori in esame non possono mai essere recepite in modo automatico e integrale in un atto impositivo. Sul punto si veda GAFFURI A. M., Studi di settore e normalità economica, op. cit., pag. 1411.

214 _C

ARDILLO M., L’accertamento di maggiori ricavi e compensi sulla base degli studi di settore, in BORIA P.,

Studi di settore e tutela del contribuente, Giuffrè Editore, Milano, 2010, pag. 74.

215

64 Viene altresì approfondito lo studio valutando l’indicatore relativo alla «redditività dei

beni strumentali mobili» che permette di valutare la dinamica reddituale delle

immobilizzazioni materiali; quello relativo «all’incidenza del costo del venduto e del costo

per la produzione di servizi sui ricavi» avente l’obiettivo di reprimere i casi di manipolazione

dei dati riguardanti i costi variabili di produzione; e quello attinente «all’incidenza dei costi

residuali di gestione sui ricavi» il quale analizza elementi di costo non direttamente

correlabili ai ricavi di congruità. Per quanto riguarda le attività professionali si aggiunge l’indicatore «resa oraria per addetto» o «resa oraria del professionista», il cui valore viene similmente comparato con le relative soglie minime di coerenza.

Con riferimento all’attività d’impresa, l’ambito che maggiormente ha fatto sorgere delle anomalie tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto stimato sulla base del software di applicazione degli studi riguarda la gestione delle rimanenze di magazzino. Gli indicatori utilizzati a tal fine sono la «rotazione del magazzino» oppure la «durata delle scorte», i quali permettono parimenti una ricostruzione attendibile dell’entità delle rimanenze di anno in anno. Nell’ultimo periodo sono stati registrati dei miglioramenti con riferimento all’attività di analisi dei dati, i quali hanno portato una significativa innovazione sul tema.

La circolare ministeriale n. 31/E del 22 maggio 2007 ha affermato che l’indicatore si può utilizzare al verificarsi di una duplice condizione:

 deve risultare una grave incoerenza dall’applicazione dell’opportuno indicatore di coerenza impiegato216;

 risulti un valore delle “rimanenze finali” di merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie e semilavorati superiore al relativo valore delle “esistenze iniziali”. La successiva circolare ministeriale n. 44/E del 29 maggio 2008 ha precisato che entrambi gli indicatori possono trovare applicazione nell’analisi della coerenza. Per cui la scelta dell’indicatore più opportuno dipende da quanto previsto dallo studio di settore pertinente riguardo alla gestione del magazzino.

Sulla base di questi dati il valore di costo del venduto viene aumentato di una quantità pari alla differenza tra le rimanenze finali dichiarate ed il maggior valore tra «il valore normale

delle rimanenze finali e l’ammontare delle esistenze iniziali dichiarate dal contribuente»217

. In questo modo si ottiene il nuovo valore di costo del venduto che si pone come parametro di

216 _{Nel caso in cui sia inferiore alla soglia minima di coerenza o, rispettivamente, superiore alla soglia massima}

ammissibile derivante dall’applicazione dello studio di settore. Sul punto, ROMANO A., Avvisi di irregolarità per

studi di settore: gli scostamenti del magazzino nel mirino del Fisco, in www.commercialistatelematico.com, 3

luglio 2008.

217 _R

OMANO A., Avvisi di irregolarità per studi di settore: gli scostamenti del magazzino nel mirino del Fisco, op. cit.

65 riferimento per effettuare l’analisi della congruità e arrivare alla determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica. Quest’ultimi sono pari alla differenza tra il ricavo puntuale di riferimento derivante dall’applicazione dell’analisi della congruità con il nuovo valore di costo del venduto e il corrispondente ricavo puntuale di riferimento di partenza sulla base dei dati dichiarati dal contribuente.

Anche recentemente il tema ha assunto una notevole rilevanza: al superamento delle soglie previste, il contribuente viene automaticamente inserito in particolari liste selettive e di tale collocazione viene informato mediante la notifica di una lettera di anomalia da parte dell’Ufficio218

. È opportuno che il contribuente gestisca in modo appropriato la situazione e provveda a fornire una giustificazione attendibile in relazione all’anomalia riscontrata: si possono infatti individuare delle cause giustificative dell’eventuale non congruità per cui una “durata delle scorte” anomala potrebbe derivare da consistenti approvvigionamenti “debitamente documentati” di beni di magazzino, realizzati in circostanze di favorevoli condizioni di mercato; da considerevoli riduzioni della clientela di riferimento; o da altre particolari situazioni219.

Il contesto attuale di crisi si presenta come una chiara giustificazione dell’irregolare andamento del magazzino; infatti si assiste a situazioni di perdita della clientela o permanenza di merci e prodotti invenduti dovuta ad una contrazione delle vendite. Sul punto, la sentenza n. 2831 del 24 giugno 2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Agrigento avvalora questa tesi sostenendo infondata la quantificazione di un maggior ricavo sulla base della verifica riduttiva effettuata dall’Amministrazione, essendosi limitata alla semplice analisi dell’eccessiva durata delle scorte senza entrare nel merito della questione.

In seguito alla verifica operata dall’Ufficio data l’incoerenza e l’incongruenza con gli studi di settore, il contribuente che riceve quest’avviso di irregolarità ha la possibilità di adeguarsi presentando una dichiarazione integrativa per l’annualità esperibile di accertamento oppure di adeguarsi in sede di dichiarazione del periodo d’imposta successivo. In caso contrario l’Agenzia inoltrerà al contribuente l’avviso di accertamento per l’incompatibilità ravvisata in fase di controllo dichiarativo.

Rilevante in questa sede è anche il tenore di vita del contribuente; però c’è da precisare che, al fine di stimare l’effettiva capacità reddituale di ogni soggetto, l’Amministrazione

218 _{Sul punto P}

EGORIN L., RANOCCHI G.P., Gerico setaccia scorte e magazzino, in Il Sole 24 Ore, 11 luglio 2016.

219

A titolo esemplificativo è possibile registrare un incremento delle rimanenze finali in seguito ad una commessa ricevuta a cavallo d’anno oppure ad un approvvigionamento straordinario eseguito dall’impresa per approfittare di quotazioni favorevoli delle materie prime. In taluni casi l’irregolarità risulterebbe sorretta da una motivazione accettabile. Vedasi RIZZATO C., CERATO S., L’eccedenza di rimanenze all’interno degli studi di

66 finanziaria dovrebbe basare la sua ricostruzione solamente su «elementi direttamente connessi

con l’attività monitorata da Ge.Ri.Co.» e non valutare la complessiva situazione riguardante

il soggetto passivo, la quale «potrebbe essere condizionata da fatti del tutto estranei alle

dinamiche dell’attività medesima»220

. Pertanto, all’Ufficio non può essere impedito di approfondire il controllo considerando consumi o investimenti di carattere personale. Essi, effettivamente, potrebbero rappresentare «le concrete modalità di impiego dei maggiori

proventi ascrivibili all’attività imprenditoriale e tuttavia non esposti nella relativa dichiarazione»221 e potrebbero, in questo modo, costituire un elemento di supporto e di personalizzazione dell’accertamento basato sugli studi.

Le finalità che quest’attività di controllo si pone consistono nell’accertare la veridicità dei dati dichiarati e nell’ostacolare il fenomeno della manipolazione di questi che consentirebbe al contribuente di essere in linea con gli studi. Pertanto, tale verifica viene effettuata nei confronti dei soggetti risultati “non congrui” alle risultanze degli studi ed anche con riferimento ai soggetti che, nonostante siano risultati “congrui”, non abbiano presentato il modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore.

Alla luce di quanto esposto, recentemente, quest’attività istruttoria è stata definita come una “forma di collaborazione” tra contribuente ed Agenzia delle entrate, i cui aspetti tecnici sono stati definiti nel provvedimento n. 83317 del 18 giugno 2015 a cui fa seguito la circolare ministeriale n. 28/E del 17 luglio 2015.