Regime agevolativo
4. Il Codice del Terzo Settore: il D.Lgs n 117/
Il D.Lgs. n. 117/2017, entrato in vigore il 3 agosto 2017, ha risposto alle esigenze descritte di unificazione e semplificazione della disciplina del mondo non profit165.
Esso, quindi, elenca i requisiti della neocreata fattispecie giuridica e tributaria degli Enti del Terzo Settore (ETS), ai quali è riservata una nuova normativa fiscale che approfondiremo.
Le caratteristiche dei nuovi ETS sono molteplici, tra cui: lo svolgimento di una precisa attività tra quelle elencate dall’art. 5 del Codice con conseguente modifica dello statuto, l’iscrizione al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS) e il rispetto di selettivi obblighi contabili e amministrativi, nonché di necessarie modifiche dell’assetto di governance di taluni enti preesistenti.
L’obiettivo di unificazione si evince in particolar modo dalla disposizione dell’art. 102 con la quale il Codice abroga alcune normative esistenti alla data di entrata in vigore dello stesso, con decorrenza dal primo gennaio 2018 o, in taluni casi, dal periodo d’imposta successivo di operatività del RUNTS166.
165 La necessità di codificazione della legge, affinché si affermasse il principio di certezza del diritto e le
decisioni non venissero affidate alla c.d. opinio doctorum, si formò per la prima volta durante l’epoca giustiniana (482-565 d.C.) durante il quale si diede vita al Corpus Iuris Civilis, la grande opera che riordinò sistematicamente il diritto romano dalla Roma repubblicana alla Roma imperiale. Il Corpus fu poi il modello per il successivo Codice Civile Napoleonico, emanato nel 1804 al fine di rendere più accessibile al popolo le disposizioni del diritto romano ancora vigente. Si giunse poi al Codice Civile del 1942 che riunificò tutte le norme di diritto civile nonché quelle di diritto commerciale. Si conferma nel tempo l’esigenza di codificare la disciplina in qualsiasi ambito, compreso quello del Terzo Settore nonostante in esso la codificazione potrebbe trasformarsi sia in una barriera all’entrata, sia in un ostacolo nella gestione. Sul tema GHISALBERTI C., Legislazione e codificazione, L’unificazione, 2011,
Enciclopedia Treccani. IRTI N., in L’età della decodificazione, Milano, 1999 introduce invece il tema della codificazione settoriale sviluppatosi particolarmente negli ultimi decenni. Esemplari sono il Codice delle Assicurazioni private (D.Lgs. n. 209/2005) e il Codice dell’ambiente (D.Lgs. n. 152/2006).
166 Tra le normative abrogate dall’ 1.1.2018 indicate nell’art. 102 co.1, salvo le eccezioni dei successivi
commi, segnaliamo la L. 266/91 (volontariato), L. 383/2000 (associazioni di promozione sociale), DM
177/2010 (erogazione di contributi), l’art. 100 co.2 lett. l) e l’art. 15 co.1 lett. i-quater) e i-bis) del TUIR
in materia di deducibilità e detraibilità delle erogazioni. Ai sensi dell’art. 102, co.2, sono invece abrogate, a partire dal periodo d’imposta successivo di operatività del RUNTS, tutte le disposizioni relative alle ONLUS (art. 10-2 del D.Lgs n. 460/1997, art. 20-bis DPR 600/1973, art. 150 TUIR) e alcuni articoli in materia di ODV e APS. La diversa decorrenza per l’abrogazione delle norme comporta un diverso
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Di seguito approfondiamo i requisiti degli ETS sopra menzionati.
4.1. Gli ETS: descrizione e criteri di identificazione
Nel secondo capitolo sono stati descritti i caratteri soggettivi e oggettivi della categoria delle ONLUS, la cui disciplina può essere considerata il punto di partenza per la costituzione dei nuovi ETS (Enti del Terzo Settore)167.
La nozione soggettiva di ETS si ricava dall’art. 4 del Codice, a condizione che essi siano iscritti al RUNTS (v. paragrafo 4.2.), e sono:
- le organizzazioni di volontariato (ODV);168
- le associazioni di promozione sociale (APS);169
- gli enti filantropici;170
atteggiamento nei confronti anche dei necessari adeguamenti statutari. Per quanto riguarda le ODV e le APS, la loro disciplina non esiste più dal 1° gennaio 2018, quindi devono obbligatoriamente modificare lo statuto anche se è stato concesso loro un lasco di tempo maggiore, fino al 3 agosto 2019. Questo a differenza delle ONLUS, che possono rimanere tali fino alla data di operatività del RUNTS anche senza modificare lo statuto e applicando la disciplina vigente del D.Lgs. n. 460/1997. Qualora però non venisse compiuta la modifica dello statuto entro il 3 agosto 2019, alla data di operatività del RUNTS, la ONLUS cesserebbe di esistere con il conseguente obbligo di devoluzione del patrimonio. Ai sensi dell’art. 101, co.8, ciò non accadrebbe se le modifiche statutarie e l’iscrizione al RUNTS venissero compiute entro il termine stabilito. Maggiori delucidazioni in questo ambito verranno fornite nei capitoli successivi, alla luce della recente circolare dell’Amministrazione finanziaria sulle modifiche statutarie da apportare agli atti già esistenti.
167 TOSONI G.P., con la collaborazione di Franco Colombo e Raffaele Rizzardi, La Riforma del Terzo
Settore, Reggio Emilia, 2018, DIDACOM, sottolinea questo aspetto affermando che la nuova normativa “non abolisce la vecchia, ma la integra poiché le Onlus non erano una categoria a sé stante di soggetti, ma enti non commerciali che svolgono attività specificatamente individuate.”
168 L’art. 32 del Codice disciplina le Organizzazioni di volontariato (ODV) aventi forma giuridica di
associazione riconosciuta o non, escludendo così le fondazioni, costituite da almeno sette persone fisiche o tre ODV (a cui possono aggiungersi come soci altri ETS a condizione che non superino il 50% delle ODV presenti) e costituite per svolgere “prevalentemente in favore di terzi una o più delle attività
di cui all’articolo 5, avvalendosi in modo prevalente delle prestazioni dei volontari associati.” Da qui la
nuova identificazione della figura di “volontario” (Art. 17 del Codice). Il “volontario” deve essere iscritto nell’apposito registro dei volontari dell’ETS (ad esclusione del volontario c.d. “occasionale”, di cui non si è ancora a conoscenza dei criteri di occasionalità), non può ricevere compensi, ma solamente il rimborso delle spese effettivamente sostenute (no a forfait) e deve essere obbligatoriamente assicurato contro infortuni e malattia (compreso il volontario c.d. “occasionale”).
169 La definizione di APS, contenuta nell’art. 35 del Codice, non si discosta da quella di ODV citata nella
precedente nota, se non per lo svolgimento della propria attività non solo a favore di terzi, ma anche verso “propri associati e loro familiari.” Inoltre, è stato vietato alle APS di porre delle limitazioni per l’ammissione dei soci.
170 La figura più innovativa tra i nuovi ETS è quella dell’ente filantropico” disciplinata dagli art. 37-39 del
Codice. Si può attribuire questa denominazione solo alle associazioni riconosciute o fondazioni
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- le imprese sociali, incluse le cooperative sociali;171
- le reti associative;
- le società di mutuo soccorso; - le associazioni, riconosciute e non; - le fondazioni;
- infine, gli altri enti di carattere privato diversi dalle società.172
Sono invece escluse ex lege dalla qualifica di ETS le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 165/2001, le formazioni e le associazioni politiche, i sindacati, le associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche, le associazioni di datori di lavoro e tutti gli enti sottoposti alla direzione dei soggetti appena elencati 173.
persone, svantaggiate o di attività di interesse generale”. In aggiunta, viene indicato che le loro risorse
economiche possono provenire “principalmente da contributi pubblici o privati, donazioni o lasciti
testamentari, rendite patrimoniali, attività di raccolta fondi.”
171 Per la nuova normativa riguardante l’impresa sociale si rinvia al D.Lgs. n. 112/2017. Si sottolinea
che le imprese sociali e le cooperative sociali, di diritto imprese sociali, sono esonerate dal rispetto dell’elenco delle attività di interesse generale ex art. 5 del Codice di seguito descritto.
172 In attesa di una circolare ministeriale che descriva in modo più dettagliato questa categoria di ETS,
l’Avv. Guido Martinelli, durante il Convegno “La riforma del Terzo settore: obblighi, incertezze e
opportunità, Rovigo, 8 febbraio 2019 propone alcune ipotesi tra cui il trust opaco, la pro loco, i consorzi
con attività esterna, e i Cral (circoli ricreativi aziendali lavoratori). In primo luogo, questa categoria “atipica” di ETS può essere considerata una tipologia residuale nella quale confluiscono tutti gli enti che vogliono svolgere un’attività di interesse generale senza sottostare ai vincoli normativi imposti dalle categorie “tipiche”. FICI A, in L’ente del Terzo Settore come modello organizzativo per o svolgimento di
attività formativa d’interesse generale, Rassegna CNOS, 2017, n.3, p.51, presenta come esempio un
ente che vuole svolgere un’attività di interesse generale avvalendosi prevalentemente di volontari senza rispettare il numero massimo di lavoratori dipendenti. In secondo luogo, la dicitura “altri enti” lascia spazio a tipologie di enti future non determinabili ora, apertura al dinamismo del settore. Nella dottrina si segnala DE CARLI S, in La riforma del Terzo settore? Sia una nuova visione del futuro, in Vita, 31 ottobre 2018, il quale si esprime riguardo a questa categoria di “altri ETS, che c’è nella riforma e che trovo una categoria bellissima, quella di ciò che ancora non c’è: sappiamo che qualcosa si sta muovendo, ma non sappiamo ancora la forma che prenderà.”
173 La ratio dell’esclusione dalla disciplina degli ETS di questi enti la ritroviamo nella tipologia di attività
svolta, in quanto “in considerazione delle proprie finalità istituzionali, sono di interesse particolare o, più
precisamente, volte a soddisfare gli interessi delle singole categorie degli iscritti”. Documento di ricerca,
BAUCO C., CAPOZZI V.,18 Aprile 2018, FNC, La riforma del terzo settore: il regime transitorio. Occorre porre attenzione sul carattere privato degli ETS, dai quali vengono escluse tutte le organizzazioni che hanno qualsivoglia legame con il settore pubblico. Ciò sta a sottolineare, ancora una volta, il ruolo del Terzo Settore tra Stato e Mercato in una visione “tripolare” i cui confini sono talvolta anche molto labili come evidenzia MAZZULLO A, in Il Nuovo Codice del terzo settore: profili civilistici e tributari (D.Lgs. 3
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Parallelamente alle c.d. ONLUS “parziali”, gli enti religiosi civilmente riconosciuti sono ammessi alla normativa degli ETS solo “limitatamente allo svolgimento delle attività di
interesse generale” qualora vengano rispettate precise condizioni.
Un forte dubbio è sorto sulla denominazione attribuibile a queste nuove tipologie di enti. È stato così imposto obbligatoriamente l’acronimo “ODV”, “APS” o “ente filantropico”, mantenendo invece facoltativo l’utilizzo della sigla “ETS”174.